Вычет НДС по ОС и НМА (Г.К. Габелли, журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г.)

Вычет НДС по ОС и НМА

Г.К. Габелли,

эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г., с. 41-47.

В какой момент у транспортной компании возникает право на принятие к вычету "входного" НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам? Когда можно поставить к вычету НДС, предъявленный подрядчиками, создающими НМА (например, программное обеспечение), строящими объект недвижимости?

Нормы НК РФ о возникновении права на вычет

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право (не обязанность) уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 налоговые вычеты. Так, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в определенных таможенных процедурах подлежат вычетам, если указанные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Данные налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 171 НК РФ, производятся:

на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, или документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

после принятия на учет названных товаров (работ, услуг), имущественных прав; при наличии соответствующих первичных документов.

В абзаце 3 п. 1 ст. 172 НК РФ уточнено, что вычеты сумм НДС по приобретенным (ввезенным) основным средствам, оборудованию к установке, нематериальным активам, поименованным в п. 2 ст. 171, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС, оборудования к установке, НМА.

Вычет по приобретенным ОС и НМА

Момент возникновения права на вычет НДС, предъявленного продавцами ОС, НМА, зависит от того, что следует понимать под принятием на учет указанных активов. Ответ принципиален для установления периода, в течение которого можно реализовать упомянутое право на вычет. (Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, ввезенных товаров.)

Финансисты не так давно поддержали подход, который демонстрируют большинство судей: вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств (то же самое касается НМА), производится после принятия их на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Письмо от 18.11.2016 N 03-07-11/67999). Объясняется это тем, что налоговое законодательство не ставит право налогоплательщиков на применение вычета по НДС в зависимость от того, на каком конкретно счете бухгалтерского учета учтены приобретенные товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы. Такая точка зрения наблюдается, в частности, в следующих судебных актах:

Судебный акт	Подход судей
Постановление АС ПО от 19.05.2016 N Ф06-8447/2016 по делу N А57-19952/2015	Право налогоплательщика на вычет сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования основных средств только на счетах 03.3 "Материальные ценности, представленные в операционную аренду" и 08.05 "Оборудование в монтаже", а также от даты ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Факт отражения обществом стоимости приобретенного оборудования на счете 08.2 "Приобретение отдельных объектов основных средств", а не на счете 03.3 не может служить основанием для увеличения срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ
Постановление ФАС ПО от 05.09.2013 N Ф06-7762/2013 по делу N А72-13061/2012, в передаче которого в Президиум ВАС оказано Определением ВАС РФ от 07.11.2013 N ВАС-15354/13	Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на получение налоговой выгоды в виде вычета по НДС в зависимость от даты ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Факт отражения стоимости приобретенных работ и товара на счете 08, а не на счете 01 не может служить основанием для увеличения срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ
Постановление АС СЗО от 16.11.2016 N Ф07-9602/2016 по делу N А56-65257/2015	Довод общества о том, что НДС по спорным счетам-фактурам может быть предъявлен к налоговому вычету только в периоде ввода объекта в эксплуатацию и отражения его в составе основных средств, судами оценен и отклонен. Суды обоснованно указали, что положения налогового законодательства не ограничивают налогоплательщика в праве на применение налогового вычета, даже если объект, в целях модернизации (строительства, реконструкции) которого приобретались работы (товары, услуги), еще не введен в эксплуатацию. Следовательно, право на применение налогового вычета и, соответственно, на возмещение сумм НДС не связано с окончанием всего комплекса работ по модернизации основного средства, вводом его в эксплуатацию и постановкой на учет по счету 01 "Основные средства"
Постановление АС МО от 27.12.2016 N Ф05-20107/2016 по делу NА40-71239/2016	Для реализации права на налоговый вычет правовое значение имеет факт оприходования товаров в бухгалтерском учете - независимо от того, на каком номере счета бухгалтерского учета отражены приобретенные товары
Постановление АС МО от 24.12.2014 N Ф05-15174/2014 по делу N А40-48578/14	В момент приобретения мебели она уже соответствовала всем условиям, предусмотренным ПБУ 6/01 для квалификации в качестве основных средств; вопрос определения даты начала ее использования, а также сборки и введения в эксплуатацию зависел исключительно от воли налогоплательщика. Следовательно, право на налоговые вычеты по суммам НДС, предъявленным продавцом мебели, возникло у общества в момент ее приобретения, получения счетов-фактур и принятия стоимости на учет по счету 08 на основании товарных накладных

Ранее Минфин настаивал: суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия их на учет в качестве ОС и НМА (письма от 30.06.2016 N 03-07-11/38360, от 12.02.2015 N 03-07-11/6141, от 29.01.2013 N 03-07-14/06, от 24.01.2013 N 03-07-11/19). Правда, в феврале 2016 года чиновники финансового ведомства объявили: вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении объекта недвижимости, который после ремонта и установки оборудования будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, производится после его принятия на учет на счет 08 (см. Письмо от 05.02.2016 N 03-07-11/5851).

Вычет НДС при создании НМА

В свое время Минфин в Письме от 29.01.2016 N 03-07-15/3818 указал, что в отношении НДС, предъявляемого контрагентами, создающими нематериальные активы, особенностей применения налоговых вычетов положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Тогда, как мы выяснили, финансисты придерживались мнения о том, что при приобретении нематериальных активов вычет производится после принятия их к учету в качестве НМА. С опорой на вышесказанное они расценили: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику контрагентами, создающими нематериальные активы, подлежат вычету после принятия на учет объекта в качестве НМА (счет 04 "Нематериальные активы") при выполнении условий, обозначенных в ст. 171 и 172 НК РФ.

Отсюда следует такой вывод чиновников: право на применение налоговых вычетов при создании нематериальных активов возникает не ранее даты принятия на учет объекта в качестве НМА. Поэтому суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику в течение всего периода создания НМА, принимаются к вычету в течение трех лет после принятия нематериальных активов на учет на основании счетов-фактур независимо от даты их выставления. Причем представленный подход был подкреплен позицией ВАС (Определение от 11.01.2013 N ВАС-17962/12).

Исходя из того, что привязка к конкретному счету (в случае с НМА - к счету 04) в интерпретации чиновников стала неактуальной, считаем, что таков же расклад в отношении вычета НДС при создании НМА, тем более что подтверждающая судебная практика тоже есть - это Определение ВС РФ от 31.03.2017 N 305-КГ17-1963, которым отказано в пересмотре Постановления АС МО от 02.12.2016 N Ф05-18280/2016 по делу N А40-7472/2016.

Из статей 171-172 НК РФ не следует, что только после формирования окончательной стоимости НМА сумма НДС принимается к вычету.

Вычет НДС при строительстве ОС

В отличие от НДС при создании НМА, порядок применения вычета при строительстве ОС сторонними силами в Налоговом кодексе определен. В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ. Другими словами, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В связи с этим, как указала ФНС в Письме от 20.01.2016 N СД-4-3/609@*(1), суммы налога, предъявленные подрядчиками заказчику-инвестору по выполненным работам (услугам), принимаются к вычету заказчиком-инвестором:

на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в адрес заказчика-инвестора;

при условии принятия к учету, в том числе на счете 08, результата этих работ;

при наличии соответствующих первичных документов;

при условии использования строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.

Следовательно, вычет можно произвести, не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основных средств.

Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина РФ от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 05.12.2016 N 03-07-10/71892:

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию.

Также обратите внимание: нормам Налогового кодекса не противоречит принятие к вычету НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ (письма Минфина РФ от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, от 16.06.2016 N 03-07-10/34875).

О периоде реализации права на вычет

Как указано выше, имеющимся правом на вычет, предусмотренным п. 2 ст. 171 НК РФ, то есть касающимся приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая ОС и НМА, можно воспользоваться в тех налоговых периодах, которые приходятся на три года после принятия на учет приобретенного. Налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Понятно, что налоговый вычет возможен только при соблюдении всех условий, свидетельствующих о возникновении права на вычет, в том числе при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом. В отношении счета-фактуры в Налоговом кодексе содержится такой нюанс: если счет-фактура от продавца получен после завершения налогового периода, в котором приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до истечения установленного срока представления декларации за указанный период, покупателю разрешено использовать право на вычет с начала именно этого налогового периода.

Декларация по НДС подлежит представлению в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В связи с вышесказанным при получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам в том налоговом периоде, в котором они приняты на учет (письма Минфина РФ от 23.12.2016 N 03-03-06/3/77429, от 30.05.2016 N 03-03-06/1/31061, от 02.02.2016 N 03-07-11/4712). Поэтому вычет НДС по товарам, принятым на учет 30 марта, по счету-фактуре, выставленному 1 апреля и полученному до 25 апреля, в налоговом периоде, в котором товары приняты на учет, не противоречит налоговому законодательству (Письмо от 28.07.2016 N 03-07-11/44208).

Примечание. Применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в гл. 21 НК РФ (Постановление АС ПО от 03.02.2017 N Ф06-17303/2016 по делу N А12-11984/2016).

* * *

При приобретении основных средств и нематериальных активов право на применение вычета НДС возникает после принятия их на учет без привязки к конкретному бухгалтерскому учету (так что это может быть, например, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"). Причем использование права на вычет невозможно в отсутствие счета-фактуры (его нужно получить не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором ОС или НМА были приняты к учету, тогда вычет можно реализовать в периоде принятия активов к учету). При создании ОС и НМА силами сторонних организаций право на вычет НДС, предъявленного подрядчиками, возникает с момента принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подтверждение этому можно найти и в Определении ВС РФ от 04.04.2017 N 307-КГ17-2288.