Учет материалов при УСН (Е.П. Зобова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Учет материалов при УСН

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 55-60.

"Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе при определении налоговой базы учесть в расходах затраты на материалы.

По каким правилам материалы учитываются в расходах при УСН? Как учесть стоимость материалов в расходах, если они были проданы, а не использованы в производстве или при выполнении работ? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с учетом материалов при УСН, - в нашей статье.

Особенности учета материалов при УСН

Условия принятия в расходы стоимости материалов. В соответствии с правилами, установленными пп. 5 п. 1 и 2 ст. 346.16 и пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, материалы учитываются в расходах при УСН в следующем порядке:

- в качестве материальных расходов в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль;

- материальные расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованы и документально подтверждены;

- приобретенные материалы должны быть оплачены;

- материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

К материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, стоимость полученных и оприходованных материалов учитывается при определении базы по единому "упрощенному" налогу на дату их оплаты продавцу независимо от факта их списания в производство (Письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-11-11/366, от 16.06.2014 N 03-11-06/2/28535).

Отметим, что никаких дополнительных условий принятия в расходы стоимости материалов гл. 26.2 НК РФ не установлено. Например, не предусмотрена корректировка расходов на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца (Письмо Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-11/30607).

При отражении расходов, связанных с приобретением материалов, в книге учета доходов и расходов*(1) (КУДиР) указываются реквизиты соответствующего платежного документа, например, платежного поручения, а также документов, подтверждающих оприходование материалов (приходного ордера, накладной).

Сумма НДС со стоимости материалов. Если в стоимость материалов входит НДС, то сумма этого налога учитывается в расходах отдельно на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

По общему правилу суммы НДС учитываются в расходах в том же порядке, что и затраты, к которым относится сумма НДС.

Примечание. Суммы НДС являются самостоятельным видом расходов "упрощенцев".

Соответственно, налог, предъявленный при приобретении материалов, учитывается в расходах одновременно с затратами на их приобретение, то есть в тот момент, когда материалы получены, оприходованы и оплачены (письма Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03, от 05.09.2014 N 03-11-06/2/44783). Таким образом, в КУДиР в графе 5 в отдельных строках указывается стоимость материальных расходов (без НДС) и сумма налога.

Суммы НДС отражаются в КУДиР на основании платежно-расчетных документов, кассовых чеков или БСО (с выделением в них суммы налога), а также счетов-фактур. Вместе с тем счета-фактуры могут не представляться при наличии письменного согласия сторон на их несоставление (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Пример 1

ООО "Меридиан", применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", для выполнения работ по договору строительного подряда приобрело материалы. 27.03.2017 они оплачены в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), а 03.04.2017 получены и оприходованы на склад.

Стоимость материалов отражается в КУДиР на дату их оприходования 03.04.2017 двумя записями:

- в сумме 200 000 руб. - стоимость материалов без НДС;

- в сумме 36 000 руб. - НДС со стоимости материалов.

Учет строительных материалов в качестве товаров

Если "упрощенец" закупает материалы, которые впоследствии подлежат продаже, то они учитываются в расходах по правилам, установленным для товаров. Расходы на оплату стоимости товаров (уменьшенные на величину НДС), а также произведенные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров (в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку), учитываются на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Важно, что расходы на оплату стоимости товаров учитываются по мере их реализации (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а не в момент оприходования, как материалы. Затраты, непосредственно связанные с реализацией товаров (хранение, транспортировка), учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Расходы на оплату товаров отражаются в КУДиР не по мере оплаты их стоимости, а после передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет (письма Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 и от 28.07.2014 N 03-11-11/36937, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009).

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Предъявленный при приобретении товаров НДС учитывается в составе расходов также по мере реализации этих товаров. В КУДиР сумма налога отражается отдельной строкой.

Пример 2

ООО "Меридиан" (объект налогообложения - "доходы минус расходы") приобрело строительные материалы для последующей реализации их субподрядчику.

Оплата материалов произведена 23.01.2017 в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Материалы получены и оприходованы на склад 30.01.2017.

Стройматериалы стоимостью 300 000 руб. переданы субподрядчику 29.03.2017.

Стоимость стройматериалов учитывается в расходах на дату реализации, то есть 29.03.2017. При этом в КУДиР отдельными строками отражаются:

- стоимость материалов без НДС в сумме 200 000 руб.;

- НДС со стоимости материалов в сумме 36 000 руб.

Стройматериалы приобретены для использования при выполнении работ, но впоследствии реализованы

Нередко приобретенные для выполнения работ материалы впоследствии оказываются реализованными (например, частично) в качестве товара. Как в этом случае учитывать расходы: по правилам учета материалов или товаров? Как сказано выше, эти правила существенно различаются.

Если "упрощенец" может сразу разделить материалы в зависимости от планируемого использования, учитывать расходы изначально нужно по разным правилам, что и было показано выше.

Если такое разделение невозможно или назначение материалов меняется в процессе деятельности, расходы учитываются по правилам учета материалов: стоимость полученных и оприходованных материалов отражается в КУДиР на дату оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство (Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11). В случае дальнейшей реализации части материалов "упрощенец" должен руководствоваться правилами учета расходов, установленными для товаров. Это означает, что нужно внести корректировку в КУДиР, а также уточнить свои налоговые обязательства - пересчитать авансовые платежи и в случае необходимости представить уточненную налоговую декларацию за прошлый год. В противном случае "упрощенец" завысит величину расходов и, соответственно, занизит налогооблагаемую базу.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию.

Пример 3

ООО "Меридиан" (объект налогообложения - "доходы минус расходы") приобрело материалы для выполнения работ по договору строительного подряда. Оплата материалов произведена 27.03.2017 в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Материалы получены и оприходованы на склад 30.03.2017.

Часть материалов (в сумме 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.) была использована для выполнения работ, остальные (в сумме 59 000 руб.) реализованы покупателю 30.05.2017.

Стоимость материалов и сумма НДС учитываются в расходах на дату их оприходования (30.03.2017).

После реализации материалов в КУДиР необходимо внести следующие корректировки:

- в графе 5 исправить суммы, указанные 30.03.2017: зачеркнуть "200 000 руб." и написать "150 000 руб.", соответственно "36 000 руб." исправить на "27 000 руб.";

- на дату 30.05.2017 в графе 5 учесть расходы в виде стоимости реализованных материалов в размере 50 000 руб. и НДС в сумме 9 000 руб.

Одновременно нужно пересчитать авансовый платеж за I квартал 2017 года (сумма налога к уплате увеличится, так как расходы были завышены).

Напомним, исправление ошибок в КУДиР должно быть подтверждено подписью руководителя организации (либо ИП) с указанием даты исправления и проставлением печати (при ее наличии).

Если КУДиР ведется в электронном виде, то изменения в течение года вносятся в электронный вариант этого налогового регистра.

Внесение изменений в КУДиР целесообразно оформить бухгалтерской справкой.

* * *

"Упрощенцы" вправе учесть в расходах затраты на приобретение материалов.

Если материалы используются в производстве или для выполнения работ (оказания услуг), то стоимость полученных и оприходованных материалов учитывается в расходах на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство.

Если материалы реализуются в качестве товара, то затраты на приобретение данных материалов признаются в составе расходов после оплаты поставщику, оприходования и передачи товаров покупателю.

Если "упрощенец" приобретает материалы, часть которых в дальнейшем будет использована, а часть реализована, и в момент поступления этих материалов определить их статус невозможно, то затраты признаются по правилам учета материалов, а после реализации необходимо внести корректировочные записи в КУДиР и уточнить налоговые обязательства. Данная необходимость возникает, если учет стоимости материалов в расходах и реализация материалов в качестве товара производятся в разных отчетных (налоговых) периодах.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.