Комментарий к определению Верховного суда Российской Федерации от 28.03.2017 N 303-КГ17-1509 по делу N А16-343/2016 (Е.Л. Ермошина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2017 г.)

Комментарий к определению Верховного суда Российской Федерации от 28.03.2017 N 303-КГ17-1509 по делу N А16-343/2016

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2017 г., с. 11-17.

Для того чтобы разобраться с подробностями дела, которое рассматривалось в Определении от 28.03.2017 N 303-КГ17-1509 (далее - Определение N 303-КГ17-1509), обратимся к решению Арбитражного суда Еврейской автономной области от 24.05.2016, которое было поддержано апелляционной и кассационной инстанциями*(1).

Предметом разбирательства послужил налоговый спор, между ООО "Х" и налоговой инспекцией об уменьшении убытков на сумму отрицательных курсовых разниц, возникших по договору займа.

К сведению. Курсовая разница возникает при переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ. Для целей исчисления налога на прибыль, в частности, пересчитываются обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте, возникает отрицательная курсовая разница, которая образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы, выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), а именно:

- на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода.

ООО "Х" получало от иностранной компании (единственного учредителя общества) денежные средства в иностранной валюте по договорам займа, заключенным в 2005-2012 годах, порядка 4 млн. долл. В связи с тем, что курс доллара по отношению к рублю в этот период неуклонно рос, возникали отрицательные курсовые разницы, которые ООО "Х" относило к внереализационным расходам. Итого за весь период пользования займом эти расходы составили примерно 112 млн. руб. Так как деятельность организации была убыточной, то по результатам налоговой проверки ИФНС уменьшила убытки на эту сумму.

Что же послужило основанием для неприятия этих сумм к расходам, учитываемым для целей налогообложения? Налоговый орган пришел к выводу, что действительная общая воля сторон по договорам займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, тогда как фактические действия сторон в рамках исполнения договоров свидетельствовали о наличии признаков инвестирования в предпринимательскую деятельность ООО "Х". Иными словами, инспекция посчитала, что договоры займа являются притворной сделкой, заключенной лишь для прикрытия инвестиционной деятельности иностранной компании на территории РФ. Значит, обязательства как таковые отсутствовали и отражать в расходах отрицательную курсовую разницу ООО "Х" было не вправе.

При этом налоговики в обоснование своей позиции привели следующие аргументы:

- в течение 10 лет заемщик ни разу не погасил задолженность по договорам займа;

- займодавец не предъявлял ему требований по погашению долга и не получал какого-либо обеспечения исполнения обязательств, разделяя тем самым риски последующего использования обществом заемных денежных средств;

- дополнительными соглашениями к первоначальным договорам займа сроком действия в пять лет был изменен срок возврата долга до 10 и до 18 лет;

- ООО "Х" не имело возможности погасить долг перед займодавцем, так как осуществляло свою деятельность только за счет поступающих по договорам займа денежных средств;

- стороны договора займа являлись взаимозависимыми лицами.

Судебные инстанции пришли к выводу о законности решения инспекции в части переквалификации сделок и уменьшении убытков на сумму 112 млн. руб., учтенных обществом для целей налогообложения прибыли в виде курсовой разницы, возникшей от переоценки договоров займа.

Можно ли было налогоплательщику как-то по иному оформить операции получения денежных средств (например, заключив договор прощения долга) и тем самым избежать исключения из налоговых расходов курсовых разниц?

Для начала рассмотрим, не возникает ли в этой ситуации у принимающей стороны дохода в сумме прощенного долга.

Как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, у организации, принимающей безвозмездно имущество (в том числе денежные средства), возникает внереализационный доход (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).

В частности, в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации;

- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом если передающая имущество организация является иностранной компанией, указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшорных зон.

Правила, изложенные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно распространить и на случаи прощения долга (в том числе возникшего по договору займа).

Таким образом, денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале). Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656.

Еще один случай, когда полученное имущество не учитывается в доходах для целей налогообложения, изложен в п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В этой норме речь идет об имуществе, переданном участниками обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества (Письмо Минфина России от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71620).

Итак, денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно (в том числе в результате прощения долга по договору займа), не учитываются в составе доходов при выполнении одного из условий:

- учредитель владеет более 50% доли в уставном капитале и не является офшорной компанией (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- денежные средства получены на увеличение чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале значения не имеет.

Далее рассмотрим ситуацию, когда организация берет валютный заем от учредителя (иностранной компании), который впоследствии этот заем прощает. Вправе ли организация учитывать курсовые разницы в течение периода пользования займом?

Минфин, например, считает, что вправе. Так, в Письме от 03.11.2015 N 03-03-06/63375 указано: доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в тех налоговых периодах, в которых возникли, и не подлежат пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние налоговые периоды.

Аналогичное мнение было высказано в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2016 по делу N А51-7826/2016*(2) (далее - Постановление N А51-7826/2016). Рассмотрим подробнее это дело, так как ситуация, описанная в нем, схожа с ситуацией из Определения N 303-КГ17-1509.

Организация (ООО "Д") получала займы в иностранной валюте (долларах) от единственного учредителя (иностранной компании), в течение ряда лет использовала заемные средства в своей деятельности, на отчетную дату отражала во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую вследствие роста курса рубля к доллару. Имелось лишь одно отличие от ситуации, изложенной выше, - к моменту налоговой проверки было оформлено прощение долга.

Налоговики также возражали против учета в налоговых расходах курсовых разниц и настаивали на переквалификации договора займа в инвестиционный договор (так как налогоплательщик изначально не имел возможности (источников) и намерений возвращать указанные займы). Вот какие доводы они приводили.

Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательством, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения и стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). При этом использование метода начисления не отменяет критерий, установленный ст. 252 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации ООО "Д" не понесло затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства. Поэтому курсовые разницы по прекращенным долговым обязательствам представляют собой, как считала ИФНС, расходы, фактически не понесенные обществом, а значит не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Однако арбитры в этой ситуации поддержали налогоплательщика. По поводу учета курсовых разниц они отметили:

- последующее прекращение заемного обязательства не может служить основанием для пересчета базы по налогу на прибыль;

- курсовые разницы выделены в отдельный вид внереализационных доходов и расходов, непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав;

- специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной разнице, ни доходы при положительной не являются реально понесенными расходами (полученными доходами), однако в силу приведенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения;

- при этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика;

- возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, налоговый орган не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.

В связи с изложенным арбитры отклонили довод ИФНС об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.

Получается, что "зависшее" на долгие годы долговое обязательство (Определение N 303-КГ17-1509) перед учредителем может быть переквалифицировано в инвестиционный договор и тогда отрицательные курсовые разницы нельзя будет учесть как внереализационные расходы. Если же заем, возвращать который у налогоплательщика не было намерений, будет прощен (Постановление N А51-7826/2016), то курсовые разницы можно учитывать при расчете облагаемой базы. При этом, скорее всего, надо быть готовым к судебным разбирательствам.

И вот здесь хотелось бы обратить внимание на такой момент.

Весомым аргументом, который, на наш взгляд, помог ООО "Д" выиграть процесс, было четкое обоснование необходимости прощения долга:

- решение о прекращении (прощении) заемных обязательств было принято участником в соответствии с положениями учредительных документов общества;

- решение не противоречит законодательству РФ и было обусловлено принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов (одним из условий ведения ООО "Д" деятельности законодательством был установлен минимальный порог величины чистых активов).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2016 и АС ДВО от 29.11.2016 по делу N А16-343/2016.

*(2) Определением АС ДВО от 16.03.2017 N Ф03-642/2017 производство по кассационной жалобе прекращено.