Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2016 г. N 05АП-8482/16

г. Владивосток

01 декабря 2016 г.

Дело N А51-7826/2016

Резолютивная часть постановления оглашена 24 ноября 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 декабря 2016 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Т.А. Солохиной,

судей Л.А. Бессчасной, В.В. Рубановой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Витютневой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г.Владивостока,

апелляционное производство N 05АП-8482/2016

на решение от 19.09.2016

судьи Н.А. Галочкиной

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Джи1 Интертейнмент" (ИНН 2502041903, ОГРН 1102502002239, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 24.09.2010)

о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Фрунзенскому району г.Владивостока (ИНН 2540010720, ОГРН 1042504383228, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 20.02.2009) N 06-12/4286 от 30.09.2015 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (об уменьшении убытков налогоплательщика на сумму 321 280 575 руб. 50 коп.) с учетом изменений, внесенных в него решением Управления ФНС по Приморскому краю N 13-09/00192@ от 12.01.2016.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Джи1 Интертейнмент": Белоконь Н.М., доверенность от 01.11.2016, сроком на 3 года, паспорт; Пивоварова Е.Я., доверенность от 25.08.2015, сроком на 3 года, паспорт;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г.Владивостока: Леликова Н.А., доверенность от 14.06.2016, сроком на 1 год, служебное удостоверение; Лысенко И.И., доверенность от 22.01.2016, сроком на 1 год, служебное удостоверение; Королева Е.А., доверенность от 22.10.2016, сроком на 1 год, служебное удостоверение; Братусь Н.Л., доверенность от 22.11.2016, сроком на 1 год, служебное удостоверение.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Джи1 Интертейнмент" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "Джи1 Интертейнмент") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Инспекции федеральной налоговой службы России по Фрунзенскому району г. Владивостока (далее по тексту - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 06-12/4286 от 30.09.2015 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (об уменьшении убытков налогоплательщика на сумму 321 280 575 руб. 50 коп.) с учетом изменений, внесенных в него решением Управления ФНС по Приморскому краю N13-09/00192@ от 12.01.2016.

Решением от 19 сентября 2016 года суд первой инстанции признал незаконным решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Фрунзенскому району г. Владивостока N 06-12/4286 от 30.09.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об уменьшении убытков налогоплательщика на сумму 321.280.575 руб. 50 коп.) с учетом изменений, внесенных в него решением Управления ФНС по Приморскому краю N 13-09/00192@ от 12.01.2016, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в обоснование которой привел следующие доводы.

Правовая позиция налогового органа со ссылкой на статью 252, 265 НК РФ и фактические обстоятельства, изложенные на странице 2 апелляционной жалобы, сводится к отрицанию обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам перед иностранным учредителям, возврат которых не будет осуществлен. Согласно апелляционной жалобе, одним из критериев учета расходов является факт несения затрат непосредственно самим налогоплательщиком.

Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательствам, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения им стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). При этом, использование метода начисления, по мнению инспекции, не отменяет критерий, установленный статьёй 252 НК РФ, в виде необходимости несения соответствующих затрат. В рассматриваемой ситуации затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства, Общество не понесло и не понесет в будущем. Поэтому сумма внереализационных расходов по отрицательным курсовым разницам по прекращенным долговым обязательствам Общества по договорам беспроцентного займа представляет собой, как считает налоговый орган, расходы, фактически не понесенные обществом. Поскольку эти расходы не понесены, то эти расходы не соответствуют, по мнению инспекции, требованиям статьи 252 НК РФ.

Курсовые разницы по договорам беспроцентных валютных займов в налоговом учете были учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и налогоплательщик изначально не имел возможности (источников) и намерений возвращать указанные займы займодавцу, который является единственным участником общества.

По мнению инспекции, договоры займа необходимо квалифицировать как притворные (статья 170 Налогового кодекса Российской Федерации), прикрывающие сделки по инвестированию в уставный капитал.

Действительная воля общества и его контрагентов, как считает инспекция, направлена на достижение результатов по реализации инвестиционных проектов

В действительности стороны не имели намерения реально исполнять договоры займа, данные операции не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового оборота) и были учтены обществом для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Согласно апелляционной жалобе деятельность единственного участника Общества - Ориентал Риджент Лимитед - носит инвестиционный характер.

По мнению налогового органа, все приведенные выше обстоятельства указывают на отсутствие у компании Ориентал Риджент Лимитед и ООО "Джи1 Интертеймент" намерений породить правовые последствия, соответствующие сути договора займа. Налогоплательщик заявляет необоснованную налоговую выгоду в виде отрицательных курсовых разниц, при отсутствии реально понесенных убытков.

ООО "Джи1 Интертеймент" представило в материалы дела отзыв, согласно которому решение суда первой инстанции Общество считает законным и обоснованным, не подлежащим отмене или изменению.

Свои правовые позиции налоговый орган и налогоплательщик поддержали в судебном заседании.

Из материалов дела коллегией установлено следующее.

ООО "Джи1 24.03.2015 года в налоговый орган представил налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 год, в которой обществом был отражен убыток в размере 1 180 738 215 руб.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка данной декларации, по окончании которой составлен акт от 08.07.2015 N 06-12/22041.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество является инвестором строительства объектов игорной зоны "Приморье" на территории Артемовского городского округа, созданной по распоряжению Правительства РФ от 20.08.2009 N 1213-p. Основным видом деятельности общества является организация азартных игр. Генеральным директором общества является Ванг Питер Бен, учредителем - компания с ограниченной ответственностью "Ориентал Риджент Лимитед".

ООО "Первая игровая компания Востока" (переименованная 22.07.2015 в ООО "Джи1 Интертейнмент") (Заемщик) в проверяемом периоде заключен ряд договоров беспроцентного денежного займа и о предоставлении кредитной линии от 15.01.2014 (с дополнительными соглашениями от 18.02.2014 и от 26.05.2014), от 18.02.2014, от 03.10.2014, от 01.12.2014 с компанией "Ориентал Риджент Лимитед" (Займодавец), в соответствии с которыми обществом получены денежные средства в общей сумме 89 686 982 доллара США.

Предметом данных договоров являются денежные средства, предоставляемые Займодавцем Заемщику в срок до 30.12.2014 в сумме, предусмотренной каждым из договоров. Сумма займа может быть возвращена Заемщиком как единовременно в полном объеме, так и по частям до 30.12.2015.

Также налогоплательщиком в 2013 году с указанным Займодавцем заключен ряд договоров от 26.09.2013, от 16.10.2013, от 17.10.2013, от 18.10.2013, от 19.10.2013, от 18.12.2013, содержащих условия аналогичные указанным выше договорам, заключенным в 2014 году (при этом денежные средства предоставляются Заимодавцем Заемщику в срок до 30.12.2013). Общая сумма беспроцентного денежного займа по данным договорам составила 10.351.000 долларов США.

Налогоплательщиком в первичной декларации по налогу на прибыль за 2014 год в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включены отрицательные курсовые разницы, возникшие по указанным долговым обязательствам в результате изменения курса доллара США к рублю.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 30.09.2015 N 06-12/4286 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно данному решению в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности отказано, обществу предложено уменьшить заявленную в 2014 году сумму убытка в налоговой декларации по налогу на прибыль в размере 795 892 619,12 руб.

Основанием для вынесения данного решения послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации общество завысило сумму убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, в размере 795 892 612,12 руб. в результате неправомерного отражения расходов в виде курсовой разницы от переоценки долгового обязательства перед иностранной организацией.

Заявителем на решение от 30.09.2015 N 06-12/4286 была подана апелляционная жалоба. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 12.01.2016 N 13-09/00192@ решение инспекции отменено в части предложения уменьшить убытки на сумму 474 612 043,62 руб., в оставшейся части - об уменьшении убытков на сумму 321 280 575,50 руб. оставлено без изменения, апелляционная жалоба в этой части - без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение налогового органа от 30.09.2015 N 06-12/4286 с учетом изменений, внесенных в него решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 12.01.2016 N 13-09/00192@, не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд первой инстанции, который заявленные требования удовлетворил.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Принимая решение, суд первой инстанции, правомерно руководствовался следующим.

Объектом обложение налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, и определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Дата осуществления указанных расходов зависит от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль использует метод начисления, при котором датой осуществления внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признают последнее число текущего месяца (пп. 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Проанализировав положения статей 274, 285, 315 Налогового кодекса Российской Федерации, на которые сослался суд первой инстанции, коллегия апелляционного суда признает обоснованным его вывод о том, что прибыль для целей налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех совершенных налогоплательщиком операций, формирующих доходы и повлекших расходы и отражается в налоговой отчетности нарастающим итогом путем суммирования данных, полученных по итогам соответствующих отчетных периодов и данных за четвертый квартал отчетного года. Соответственно, как доходы в виде положительных курсовых разниц, так и расходы в виде отрицательных курсовых разниц от переоценки валютных займов должны быть учтены в составе внереализационных доходов (расходов) в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они возникли, и пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние отчетные и/или налоговые периоды они не подлежат. В силу изложенного выше, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что последующее прекращение заемного обязательства в отношении налогоплательщика не может служить основанием для пересчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по договорам валютных займов были включены обществом в состав внереализационных доходов и расходов на конец 1 квартала, полугодия, по итогам девяти месяцев и за 2015 год, что соответствует приведенному выше порядку.

Курсовые разницы выделены в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации в отдельный вид внереализационных доходов и внереализационных расходов (п. 11 ч. 2 статьи 250, пп. 5 п. 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации), непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.

Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной курсовой разнице, ни доходы при положительной курсовой разнице не являются реально понесенными расходами, реально полученными доходами, однако в силу приведенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения. При этом нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.

Возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, налоговый орган не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.

В силу изложенного выше, коллегия отклоняет основной довод апелляционной жалобы об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разнице, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.

Как верно указал суд первой инстанции, налоговой инспекцией не приведено каких-либо нормативных обоснований необходимости корректировки отраженных в налоговой отчетности по результатам налогового периода сумм внереализационных расходов, на сумму внереализационных расходов, отраженных в отчетном периоде этого года. Не приведено такое обоснование и в суде апелляционной инстанции.

Что же касается доводов налогового органа о том, что курсовые разницы по договорам беспроцентных валютных займов в налоговом учете были учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и налогоплательщик изначально не имел возможности (источников) и намерений возвращать указанные займы займодавцу, который является единственным участником общества, а договоры займа необходимо квалифицировать как притворные прикрывающие сделки по инвестированию в уставный капитал, в действительности стороны не имели намерения реально исполнять договоры займа, данные операции не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового оборота) и были учтены обществом для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то рассмотрев их, коллегия установила, что эти же доводы были заявлены в суде первой инстанции и обоснованно им отклонены в силу нижеследующего.

Пунктом 6 статьи 6 Закона Российской Федерации N244-ФЗ от 29.12.2006 "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр" предусмотрено, что стоимость чистых активов казино не должна опускаться менее 600 млн. руб. В случае несоответствии размера чистых активов оператора азартных игр данной сумме разрешение на право осуществлять деятельность по организации и проведению азартных игр подлежит безусловному аннулированию (пп.2 п.4 ст.13 Закона N 244-ФЗ).

Решения о прекращении (прощении) заемных обязательств были приняты участником в соответствии с положениями учредительных документов общества. Такое решение не противоречит законодательству Российской Федерации и обусловлено было принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов ниже уровня, установленного для организаторов азартных игр в казино и залах игровых автоматов пунктом 6 статьи 6 Закона N 244-ФЗ.

Займы от иностранного участника были получены обществом в 2013 году и в начале 2014 года, когда установленный Банком России курс доллара США к рублю Российской Федерации составлял 32,0 - 36,0 руб.

Во второй половине 2014 года произошла девальвация рубля в отношении мировых валют, в результате чего у общества образовались отрицательные курсовые разницы, относимые на счет 91 "Прочие расходы", что вызвало снижение размера его чистых активов ниже минимального установленного Законом N 244-ФЗ уровня и повлекло угрозу аннулирования разрешения на игорную деятельность.

В связи с этим компанией ОРИЕНТАЛ РИДЖЕНТ ЛИМИТЕД для увеличения чистых активов общества до уровня не менее 600 млн. руб. в 2015 году были приняты решения о прекращении части заемных обязательств путем прощения долга обществу, что являлось в данной ситуации исключительной неотложной мерой по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов ниже установленного Законом N 244-ФЗ уровня.

Как следует из материалов дела, пояснений налогоплательщика за период с 01 октября 2013 года по 31 декабря 2014 года Общество получило валютные займы по 11 договорам на общую сумму 99.363.000 долларов США. В 2014 году компанией Ориентал Риджент Лимитед для целей увеличения чистых активов общества были прощены займы на общую сумму 21.791.000 долларов США.

Согласно пояснениям Общества по состоянию на ноябрь 2016 года осуществлен возврат валютных займов на общую сумму 10.713.124, 32 долларов США.

Как верно указано судом первой инстанции, приведенные обстоятельства опровергают доводы налогового органа о том, что при заключении обществом в 2013-2014 гг. договоров займа с компанией "ОРИЕНТАЛ РИДЖЕНТ ЛИМИТЕД", стороны не имели намерений и возможности породить соответствующие сути договора займа правовые последствия, а также что данные операции не были обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового оборота) и были учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Суд первой инстанции, надлежащим образом исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к законному и обоснованному выводу о том, что инспекцией не представлены доказательства получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения или злоупотребления своими правами.

Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Апелляционная жалоба не содержат сведений о фактах, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 19.09.2016 по делу N А51-7826/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Т.А. Солохина

Судьи

Л.А. Бессчасная В.В. Рубанова