Вопросы исчисления и уплаты страховых взносов (С.Е. Нестеров, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Вопросы исчисления и уплаты страховых взносов

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 32-43.

Со стороны Минфина начали поступать разъяснения по вопросам исчисления и уплаты страховых взносов. Следует отметить, что по многим вопросам мнение финансистов совпадает с ранее изложенной позицией Минтруда. Например, это касается оплаты работникам дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами и компенсации стоимости путевок в санаторий для оздоровления работников. При этом финансовым ведомством не учтена сложившаяся арбитражная практика. Следовательно, плательщики страховых взносов опять будут вынуждены обращаться в суд, отстаивая свою правоту. Итак, из представленной статьи вы узнаете, какова официальная позиция Минфина в отдельных ситуациях и в каких случаях у плательщиков взносов велика вероятность отстоять свои права в суде.

Оплата работникам дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами

По правилам ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка в порядке, который устанавливается федеральными законами. Порядок предоставления указанных дополнительных оплачиваемых выходных дней определяется Правительством РФ.

Что касается обложения данных выплат страховыми взносами, по мнению Минфина, представленному в Письме от 30.03.2017 N 03-15-05/18599, они облагаются страховыми взносами.

К сведению. Ранее о включении среднего заработка за дополнительные выходные дни для ухода за ребенком-инвалидом в базу для начисления страховых взносов (в том числе на страхование от несчастных случаев на производстве) в месяце предоставления дополнительных выходных дней говорилось в письмах Минтруда РФ от 11.03.2015 N 17-3/В-107, от 26.12.2014 N 17-3/В-637, Информации ФСС РФ "Страховые тарифы, взносы, резервы (вопрос-ответ)" (размещена на сайте фонда http://fss.ru 04.03.2016).

В обоснование своей позиции Минфин привел следующие доводы. Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений. При этом база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ).

Из вышеприведенных норм финансисты сделали вывод, что объектом обложения страховыми взносами являются все выплаты, производимые в пользу работника, в рамках трудовых отношений, в том числе осуществляемые как на основании трудовых договоров, так и при отсутствии положений о тех или иных выплатах в указанных договорах, но производимые в связи с наличием трудовых отношений между работником и работодателем, в том числе выплаты, осуществляемые работодателем в соответствии с законодательством РФ (например, выплата среднего месячного заработка работникам за дополнительные выходные дни, предоставляемые им для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 ТК РФ).

Можно ли применить к выплатам за дополнительный отпуск по уходу за детьми-инвалидами положения пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ? Напомним, что согласно данному подпункту не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Минфин обращается к ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ), в которой приведен исчерпывающий перечень видов страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию, а также к ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", содержащей исчерпывающий перечень видов государственных пособий гражданам, имеющим детей.

Поскольку оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в силу ст. 262 ТК РФ, в упомянутых перечнях не поименована, с точки зрения финансового ведомства, такая выплата подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! В Письме от 30.03.2017 N 03-15-05/18599 Минфин в очередной раз высказал мнение, что оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, облагается НДФЛ. Вместе с тем Президиум ВАС в Постановлении от 08.06.2010 N 1798/10 признал, что оплата дополнительных дней отдыха, предоставляемых одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами, как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. В случае если разъяснения Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС, а также с решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, применительно к ситуациям, рассматриваемым в этих актах и письмах судов, следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571.

Путевки в санаторий для оздоровления работников

Вопрос о начислении страховых взносов на стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, был рассмотрен Минфином в Письме от 14.02.2017 N 03-15-06/8071.

Чиновники указали, что база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признанных объектом обложения страховыми взносами, за исключением сумм, перечисленных в ст. 422 НК РФ. Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в этой статье, является исчерпывающим, а стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, в ст. 422 НК РФ не поименована.

Основываясь на приведенных нормах, Минфин делает вывод: с учетом того, что на оплату стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, не распространяется действие ст. 422 НК РФ, независимо от источника финансирования оплаты таких путевок их стоимость подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Ранее Минтруд придерживался аналогичного мнения (письма от 18.02.2016 N 17-4/В-65, 17-4/В-66, от 14.01.2016 N 17-3/В-8).

Однако сложилась обширная арбитражная практика в пользу плательщиков страховых взносов, в соответствии с которой компенсация стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников носит социальный характер (постановления АС СЗО от 04.08.2016 N Ф07-5508/2016 по делу N А56-71051/2015, АС ВВО от 18.07.2016 N Ф01-2760/2016 по делу N А82-13922/2015, АС ЦО от 15.07.2016 N Ф10-2281/2016 по делу N А68-9116/2015, АС ПО от 06.07.2016 N Ф06-9902/2016 по делу N А57-23329/2015, АС ЗСО от 24.06.2016 N Ф04-2440/2016 по делу N А45-26360/2015 и др.). При вынесении решений арбитры учитывали позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 14.05.2013 N 17744/12: выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являются оплатой труда работников и не включаются в базу для начисления страховых взносов.

Вознаграждения членам совета директоров АО

Со стороны финансового ведомства поступил ряд писем, в которых чиновники утверждают, что вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета) АО подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование (письма от 17.03.2017 N 03-15-06/15570, 03-15-06/15625, от 27.02.2017 N 03-15-06/10897, 03-15-06/10916, от 21.02.2017 N 03-15-05/9890, от 17.02.2017 N 03-15-06/9186). При этом разъяснения Минфина учитывают позицию КС РФ, выраженную в определениях от 06.06.2016 N 1170-О и 1169-О. Согласно выводам КС РФ названные вознаграждения относятся к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие об их выплате в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, так как данные выплаты считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения КС РФ, в том числе вынесенные в форме определения, обязательны для представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, а также для предприятий, организаций, учреждений. Представленная обязанность наступила с даты вступления в силу определений КС РФ, то есть с момента их провозглашения, что происходит немедленно после подписания (письма Минфина РФ от 14.02.2017 N 03-15-06/8105, от 13.02.2017 N 03-15-06/7788, 03-15-06/7792, 03-15-06/7794).

К сведению. Расходы в виде вознаграждений членам совета директоров АО не учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций (п. 48.8 ст. 270 НК РФ). Однако страховые взносы, начисленные на сумму таких вознаграждений, включаются в состав налоговых расходов. Это обусловлено тем, что ст. 270 НК РФ не содержит соответствующего запрета. В письмах от 27.02.2017 N 03-15-06/10836, от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067 Минфин разъяснил, что включить в расходы сумму этих страховых взносов можно на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Компенсационные выплаты работникам, выполняющим работы вахтовым методом

Согласно ст. 297 ТК РФ вахтовый метод представляет собой особую форму осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено их ежедневное возвращение к месту постоянного проживания.

При этом лицам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы (ст. 302 ТК РФ).

Размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

К сведению. Размер компенсации работнику за каждый день нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренный графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций Трудовым кодексом определен в сумме дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки).

Надо ли начислять страховые взносы на сумму компенсационных выплат работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы?

В Письме от 30.03.2017 N 03-15-05/18583 Минфин напомнил, что по правилам абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков-организаций все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Учитывая приведенные нормы трудового и налогового законодательства, указанные компенсационные выплаты, производимые в соответствии с положениями ТК РФ лицам, выполняющим работы вахтовым методом, в размере, установленном коллективным договором, локальным нормативным актом организации, трудовым договором, не подлежат обложению страховыми взносами.

К сведению. В названном письме финансисты также признали, что рассматриваемые компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ на основании абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ.

Определение даты начисления вознаграждений в иностранной валюте с целью уплаты страховых взносов

Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций, выплачивающих доходы физическим лицам, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ).

В Письме от 17.03.2017 N 03-15-06/15570 Минфин ответил на вопрос о том, какой курс следует применять для определения рублевого эквивалента вознаграждений в целях исчисления страховых взносов (официальный курс ЦБ РФ, установленный на дату начисления вознаграждения, или официальный курс ЦБ РФ, установленный на последний рабочий день месяца) в случае выплаты вознаграждения членам наблюдательного совета организации в иностранной валюте.

Чиновники напомнили, что согласно положениям ст. 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу работника (физического лица, в чью пользу производятся выплаты и иные вознаграждения). При этом гл. 34 НК РФ не установлены особенности определения даты начисления выплат и иных вознаграждений, в случае если такие выплаты осуществляются в иностранной валюте. Таким образом, в целях исчисления сумм страховых взносов с сумм вознаграждений членам наблюдательного совета при их выплате в иностранной валюте следует при пересчете их в рубли применять официальный курс ЦБ РФ, установленный на дату начисления указанных вознаграждений.

Страховые взносы с компенсационных выплат при увольнении работников

В силу абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного - самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением, в частности, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

В Письме от 17.03.2017 N 03-04-06/15529 Минфин, сославшись на вышеприведенную норму, разъяснил: компенсационные выплаты, связанные с увольнением работника по соглашению сторон (выходные пособия, компенсации), начисляемые после 1 января 2017 года по соглашению о расторжении трудового договора, освобождаются от обложения страховыми взносами на основании ст. 422 НК РФ в сумме, не превышающей лимиты, установленные этой статьей.

Ранее аналогичные разъяснения были представлены в письмах Минфина РФ от 07.03.2017 N 03-04-06/12796, от 06.03.2017 N 03-15-06/12710, от 21.02.2017 N 03-04-06/9881.

Пересчет в рубли суточных, выплачиваемых работнику в иностранной валюте

При оплате плательщиками расходов на командировки работников как на территории РФ, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ (п. 2 ст. 422 НК РФ). Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Итак, при выплате суточных работникам при направлении их в служебные командировки за пределы территории РФ:

суммы в размере не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в командировке не облагаются страховыми взносами;

суммы суточных, выплачиваемые сверх 2 500 руб. за каждый день нахождения в командировке, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Исходя из п. 1 ст. 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

В Письме Минфина РФ от 16.03.2017 N 03-15-06/15230 уточнено: гл. 34 НК РФ не установлены особенности пересчета в рубли сумм суточных, выплачиваемых работнику в иностранной валюте. Таким образом, в целях исчисления страховых взносов с суточных, выплачиваемых работникам сверх 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, пересчет в рубли суммы суточных, выплаченной работнику в иностранной валюте, осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату начисления указанной суммы суточных в пользу работника.

Начисление страховых взносов на выплаты иностранному работнику по договору о дистанционной работе за пределами РФ

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются:

выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 420 НК РФ);

выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами N 167-ФЗ *(1), 255-ФЗ и 326-ФЗ *(2).

В каких случаях иностранные граждане подлежат обязательному социальному страхованию? Исходя из положений п. 1 ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ, п. 1 ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ, ст. 10 Федерального закона N 326-ФЗ иностранные граждане подлежат обязательному социальному (пенсионному, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинскому) страхованию, если они постоянно или временно проживают (а в отдельных случаях - временно пребывают) на территории РФ и осуществляют трудовую деятельность.

В ситуации, когда иностранный гражданин, осуществляющий деятельность за пределами территории РФ, не проживает (не пребывает) в РФ, то есть не относится к лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в РФ, суммы выплат и иных вознаграждений, производимых российской организацией в его пользу за работу за пределами территории РФ, не облагаются страховыми взносами (Письмо Минфина РФ от 03.03.2017 N 03-15-06/12031).

О возврате страховых взносов за периоды до 2017 года

В соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона N 250-ФЗ*(3) решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды 2016 года и ранее принимается соответствующими органами ПФР и ФСС.

Перед представлением первого расчета по страховым взносам в налоговый орган организациям следовало провести сверку расчетов со страховыми фондами, что позволило бы возникнуть недоимке в 2017 году.

Что делать, если такая сверка не была проведена и плательщик страховых взносов выявил переплату страховых взносов в прошлых периодах? В Письме от 06.03.2017 N 03-15-05/12706 Минфин уточнил, что для возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетные периоды, истекшие до 1 января 2017 года, следует подать заявление в ПФР.

Начиная с 1 января 2017 года сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда, в который данная сумма была зачислена, в счет предстоящих платежей плательщика по этому взносу, задолженности по соответствующим пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату плательщику страховых взносов в порядке, предусмотренном в Налоговом кодексе (п. 11 ст. 78 НК РФ). При этом возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления ПФР сведения о сумме излишне уплаченных страховых взносов представлены плательщиком в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством РФ об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования (п. 6.1 ст. 78 НК РФ).

* * *

Итак, согласно официальной позиции Минфина обложению страховыми взносами подлежат:

- оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами;

- стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества (подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование).

Не облагаются страховыми взносами:

- компенсационные выплаты работникам, выполняющим работы вахтовым методом (производимые в соответствии с положениями ТК РФ лицам, выполняющим работы вахтовым методом, в размере, установленном коллективным договором, локальным нормативным актом организации, трудовым договором);

- суммы выплат и иных вознаграждений, производимых российской организацией в пользу иностранного работника за работу за пределами территории РФ;

- компенсационные выплаты, связанные с увольнением работника по соглашению сторон (выходные пособия, компенсации), в сумме, не превышающей лимиты, установленные абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ;

- сумма суточных в размере не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в командировке. При этом пересчет в рубли суточных, выплаченных работнику в иностранной валюте, осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату начисления указанной суммы суточных в пользу работника.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 03.07.2016 N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".