Вредные или опасные условия труда: налоговые аспекты (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 15, 16, август 2008 г.)

Вредные или опасные условия труда: налоговые аспекты

Казалось бы, вредные или опасные условия труда характерны только для производственных предприятий. Тем не менее работа, связанная с вычислительной техникой, тоже относится к вредной. А сегодня в любой компании большинство сотрудников работают на компьютере. Какие им положены привилегии и компенсации? Как при этом начисляются налоги?

Классификация условий труда

Условия труда представляют собой совокупность факторов трудового процесса и производственной среды (ч. 2 ст. 209 ТК РФ). Определение указанных понятий содержится в Руководстве по гигиенической оценке факторов рабочей среды и трудового процесса, утвержденном Главным государственным санитарным врачом РФ 29 июля 2005 года (далее - Руководство N Р 2.2.2006-05). К факторам трудового процесса относится тяжесть труда (высокая нагрузка на опорно-двигательный аппарат и функциональные системы организма) и напряженность труда (преимущественная нагрузка на центральную нервную систему, органы чувств и эмоциональную сферу работника). Тяжесть труда характеризуется физической динамической нагрузкой, массой поднимаемого и перемещаемого груза, общим числом стереотипных рабочих движений, величиной статической нагрузки, характером рабочей позы, глубиной и частотой наклона корпуса, перемещениями в пространстве. К факторам, характеризующим напряженность труда, относятся интеллектуальные, сенсорные, эмоциональные нагрузки, степень монотонности нагрузок, режим работы.

Вредным признается фактор рабочей среды и трудового процесса, воздействие которого на работника может вызывать профессиональное заболевание или другое нарушение состояния здоровья самого работника или его потомства (ч. 3 ст. 209 ТК РФ). Вредными, в частности, являются физические (температура, влажность, вибрация, электромагнитное и тепловое излучение и т.п.), химические (химические вещества и смеси), биологические (микроорганизмы-продуценты, живые клетки и споры, содержащиеся в бактериальных препаратах, патогенные микроорганизмы - возбудители инфекционных заболеваний) факторы, а также факторы трудового процесса.

Опасным считается фактор рабочей среды и трудового процесса, который может стать причиной острого заболевания, внезапного резкого ухудшения здоровья или даже смерти работника либо способен привести к травме (ч. 4 ст. 209 ТК РФ). В зависимости от количественной характеристики и продолжительности действия отдельные вредные факторы рабочей среды могут быть опасными.

По степени вредности и опасности условия труда подразделяются на четыре класса: оптимальные, допустимые, вредные и опасные. Об этом говорится в пункте 4.2 Руководства N Р 2.2.2006-05.

Если условия труда оптимальные, то здоровье сотрудника сохраняется и создаются предпосылки для поддержания высокого уровня работоспособности.

При допустимых условиях труда уровни воздействия факторов производственной среды и трудового процесса не превышают гигиенических нормативов для рабочих мест. Функциональные изменения организма восстанавливаются во время регламентированного отдыха или к началу следующей смены и не оказывают неблагоприятного воздействия в ближайшем и отдаленном периоде на состояние здоровья работников и их потомство. Оптимальные и допустимые условия труда относят к безопасным.

Для вредных условий труда характерно наличие вредных факторов, уровни которых превышают гигиенические нормативы и неблагоприятно сказываются на состоянии работника и (или) его потомстве.

Опасные (экстремальные) условия труда связаны с наличием факторов рабочей среды, уровень воздействия которых в течение рабочей смены (или ее части) создает угрозу для жизни сотрудника, высокий риск развития острых профессиональных поражений, в том числе их тяжелых форм.

Аттестация рабочих мест

В настоящее время единого перечня работ с вредными или опасными условиями труда нет. Поэтому организации самостоятельно определяют виды таких работ в зависимости от специфики деятельности и с учетом отраслевых списков производств, цехов, профессий и должностей с тяжелыми и вредными условиями труда, утвержденных еще Госкомтрудом СССР и Президиумом ВЦСПС. Чтобы выявить вредные и (или) опасные производственные факторы и оценить условия труда на рабочих местах, необходимо провести аттестацию рабочих мест (ч. 12 ст. 209 ТК РФ).

Аттестация проводится в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным постановлением Минздравсоцразвития России от 14.03.97 N 12 (далее - Положение). Данный документ применяется до 1 сентября 2008 года. После этой даты следует руководствоваться Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, который утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569.

Аттестации по условиям труда подлежат все имеющиеся в организации рабочие места. Это установлено в пункте 1.2 Положения. В ходе аттестации проверяются рабочие места на наличие вредных или опасных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования и приспособлений, проводится оценка показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.п. При этом учитывается обеспеченность работников средствами индивидуальной и коллективной защиты, а также эффективность данных средств (п. 2.5 Положения).

Сроки проведения аттестации организация устанавливает самостоятельно исходя из изменения условий и характера труда. Например, обязательной переаттестации подлежат рабочие места после замены производственного оборудования, изменения технологического процесса, реконструкции средств коллективной защиты. В любом случае аттестацию следует проводить не реже одного раза в пять лет с момента последних измерений. Основание - пункт 1.5 Положения.

К проведению аттестации организация вправе привлечь специалистов Федеральной службы по труду и занятости или органов исполнительной власти субъектов РФ, ведающих вопросами охраны труда. На них возложена обязанность осуществлять государственную экспертизу условий труда в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.04.2003 N 244. В результате экспертизы компания сможет проверить, отвечают ли условия труда государственным нормативным требованиям охраны труда. Обоснованные выводы о соответствии или несоответствии условий труда приводятся в экспертном заключении.

Обратите внимание.
Какие должности указывать в кадровых документах

Наименования должностей, профессий или специальностей работников, занятых на вредных или опасных работах, указанные в штатном расписании и трудовом договоре, должны совпадать с их наименованием в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, установленном Правительством РФ. Такое требование закреплено в абзаце 9 статьи 57 ТК РФ.

Справочники работ и профессий по отдельным отраслям производства утверждены приказами Минздравсоцразвития России от 28.03.2006 N 208 и от 23.06.2006 N 492, а квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих - постановлением Минтруда России от 21.08.98 N 37. Кроме того, организация может воспользоваться Общероссийским классификатором профессий рабочих, должностей служащих и тарифных разрядов (ОК 016-94), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 367.

При оценке условий труда на рабочих местах используются Руководство N Р 2.2.2006-05, гигиенические требования и санитарные правила и нормы (СанПиН), утверждаемые Главным государственным санитарным врачом РФ. Так, Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы (СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03) введены в действие постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118. Значит, исследуя условия труда сотрудника, работающего за компьютером, необходимо учитывать требования указанного СанПиН и проводить оценку воздействия неионизирующих электромагнитных полей и излучений, а также степени тяжести и напряженности трудового процесса. Если количественные показатели воздействия этих факторов на работника превышают установленную норму, его условия труда признаются вредными.

По результатам аттестации организация разрабатывает свой перечень должностей (профессий) и работ во вредных или опасных условиях. Он утверждается приказом или распоряжением руководителя компании.

Расходы на проведение аттестации рабочих мест и условий труда в целях налогообложения включаются в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Основанием является подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Гарантии и компенсации тем, кто занят
на вредных или опасных работах

Согласно статье 224 ТК РФ работодатель обязан соблюдать ограничения на привлечение отдельных категорий работников к выполнению тяжелых работ, работ во вредных и (или) опасных условиях. Например, трудовое законодательство ограничивает использование труда женщин на работах в тяжелых, вредных или опасных условиях (ст. 253 ТК РФ). Перечень таких работ утвержден постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 N 162.

Молодые люди, не достигшие 18 лет, на вредные или опасные работы не допускаются. Об этом говорится в статье 265 ТК РФ. Перечень работ, при выполнении которых запрещается применение труда лиц моложе 18 лет, утвержден постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 N 163.

В отношении остальных работников, занятых на работах во вредных и опасных условиях, Трудовым кодексом предусмотрен ряд льгот и компенсаций. Назовем их:

- сокращенная продолжительность рабочего времени (ст. 92);

- ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 117);

- оплата труда в повышенном размере (ст. 147);

- проведение за счет работодателя обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров, а также обязательного психиатрического освидетельствования (ст. 213);

- компенсационные выплаты (ст. 219);

- выдача специальной одежды, специальной обуви, средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих веществ (ст. 221);

- выдача молока и лечебно-профилактического питания (ст. 222).

В трудовых или коллективных договорах не только приводится характеристика условий труда, но и указываются те компенсации, льготы, доплаты и надбавки, которые предприятие обязуется предоставить работнику за работу в тяжелых, вредных или опасных условиях. Такое требование содержится в статье 57 ТК РФ.

Порядок налогообложения названных выплат и льгот представлен в таблице на с. 43.

Сокращенный рабочий день

У сотрудников, которые заняты на работах во вредных или опасных условиях, продолжительность рабочего времени сокращается на 4 часа в неделю. То есть она не должна превышать 36 часов в неделю (ч. 1 ст. 92 ТК РФ). При этом ежедневная рабочая смена при 36-часовой рабочей неделе не может превышать 8 часов, а при рабочей неделе 30 часов и менее - 6 часов (ч. 2 ст. 94 ТК РФ).

Чтобы определить, кто из сотрудников имеет право на сокращенный рабочий день, следует руководствоваться постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.74 N 298/П-22 (далее - постановление N 298/П-22), а также инструкцией по его применению (далее - Инструкция). Она была утверждена постановлением этих же ведомств от 21.11.1975 N 273/П-20 и действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу.

В постановлении N 298/П-22 перечислены производства, цеха, профессии и должности с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день. Отметим, что не у всех работников, которым положен дополнительный оплачиваемый отпуск, сокращенный рабочий день. Кроме того, сокращенный рабочий день устанавливается рабочим, инженерно-техническим работникам и служащим лишь в те дни, когда они заняты на работах во вредных условиях не менее половины сокращенного рабочего дня, принятого для работников данного производства, цеха, профессии или должности (п. 19 Инструкции).

Если в постановлении N 298/П-22 есть пометка "постоянно занятый" или "постоянно работающий", то сокращенный рабочий день положен только в те дни, когда сотрудник фактически занят на работах во вредных условиях в течение всего сокращенного рабочего дня. Например, работники ртутно-преобразовательных подстанций, постоянно обслуживающие действующие ртутно-выпрямительные агрегаты, или смазчики, постоянно работающие на горячих участках в прокатном цехе.

Возможно, что в течение дня сотрудник занят на разных работах во вредных условиях, где установлен сокращенный рабочий день различной продолжительности. Если в общей сложности он отработал на этих участках более половины максимальной продолжительности сокращенного рабочего дня, его рабочий день не должен превышать 6 часов (п. 21 Инструкции).

Важный момент: несмотря на то что при сокращенном рабочем дне сотрудник фактически работает меньше, зарплата ему начисляется в полном объеме. Должностной оклад не пересчитывается пропорционально отработанному времени.

В целях налогообложения прибыли вся начисленная работнику заработная плата включается в расходы на оплату труда согласно пункту 1 статьи 255 НК РФ и облагается зарплатными налогами (ЕСН и НДФЛ) в общеустановленном порядке.

Таблица. Налогообложение выплат и льгот, предоставляемых работникам,
занятым на работах с вредными или опасными условиями труда

Вид выплат, компенсаций или льгот	В какой статье ТК РФ предус- мотрены	Налог на прибыль*	ЕСН	Страховые взносы в ПФР	НДФЛ
Заработная плата при сокращенной продолжительнос- ти рабочего вре- мени	Статья 92 ТК РФ	Включается в рас- ходы на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ)	Начисляется на всю сумму зарпла- ты работника, ко- торому установлен сокращенный рабо- чий день (п. 1 ст. 236 НК РФ)	Начисляется на всю сумму зарпла- ты работника, ко- торому установлен сокращенный рабо- чий день (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ)	Удерживается с суммы зарплаты работника, кото- рому установлен сокращенный ра- бочий день, в общем порядке (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ)
Ежегодный допол- нительный опла- чиваемый отпуск продолжительнос- тью, предусмот- ренной в поста- новлении Госком- труда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.74 N 298/П-22	Статья 117 ТК РФ	Включается в рас- ходы на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ)	Начисляется (п. 1 ст. 236 НК РФ)	Начисляются (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ)	Удерживается (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ)
Ежегодный допол- нительный опла- чиваемый отпуск продолжительнос- тью свыше пре- дусмотренной в постановлении Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.74 N 298/П-22	Статья 117 ТК РФ	Не включается в расходы на оплату труда (п. 24 ст. 270 НК РФ)	Не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ)**	Не начисляются (п. 2 ст. 10 За- кона N 167-ФЗ)**
Оплата труда в повышенном раз- мере	Статья 147 ТК РФ	Включается в расходы на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ)	Начисляется (п. 1 ст. 236 НК РФ)	Не начисляются (п. 2 ст. 10 За- кона N 167-ФЗ)
Обязательные ме- дицинские осмот- ры (психиатри- ческое освиде- тельствование)	Статья 213 ТК РФ	Включается в прочие расходы, уменьшающие нало- гооблагаемую при- быль(подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Не начисляется (п. 1 ст. 236 НК РФ)	Не начисляются (п. 2 ст. 10 За- кона N 167-ФЗ)	Не удерживается (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ)
Компенсационные выплаты	Статья 219 ТК РФ	Включается в расходы на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ)	Не начисляется (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ)
Выдача спецодеж- ды, спецобуви, средств индиви- дуальной защиты, смывающих и обезвреживающих веществ	Статья 221 ТК РФ	Включается в ма- териальные рас- ходы по нормам, установленным в организации (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)	Не начисляется при выдаче спец- средств по нор- мам, установлен- ным в организации (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ)	Не начисляются при выдаче спецс- редств по нор- мам, установлен- ным в организации (п. 2 ст. 10 За- кона N 167-ФЗ)	Не удерживается при выдаче спец- средств по нор- мам, установлен- ным в организа- ции (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ)
Выдача молока или других рав- ноценных пищевых продуктов по нормам, утверж- денным постанов- лением Минздрав- соцразвития России от 31.03.2003 N 13 (денежная ком- пенсация взамен выдачи)	Статья 222 ТК РФ	Включается в расходы на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ)	Не начисляется (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ)	Не начисляются (п. 2 ст. 10 За- кона N 167-ФЗ)	Не удерживается (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ)
Выдача лечебно- профилактическо- го питания по нормам, утверж- денным постанов- лением Минздрав- соцразвития России от 31.03.2003 N 14
* Расходы признаются, если они соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. ** Относится только к коммерческим организациям, применяющим общий режим налогообложения.

Дополнительный оплачиваемый отпуск

Как уже отмечалось, работающим во вредных или опасных условиях положен не только ежегодный, но и дополнительный оплачиваемый отпуск. Это закреплено в части 1 статьи 116 и статье 117 ТК РФ. Для данной категории сотрудников запрещено переносить основной отпуск на другой год (ст. 124 ТК РФ), отзывать из отпуска (ст. 125 ТК РФ) или заменять дополнительный отпуск денежной компенсацией (ст. 126 ТК РФ).

Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на ежегодный дополнительный отпуск, и минимальная продолжительность такого отпуска утверждены постановлением N 298/П-22.

В зависимости от профессии и занимаемой должности работнику может быть предоставлен дополнительный отпуск от 6 до 36 рабочих дней. Работодатель по результатам аттестации рабочих мест вправе установить большую продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска для работников, занятых на работах во вредных и опасных условиях. Это следует закрепить в трудовых (коллективных) договорах и локальных нормативных документах (положениях об оплате труда или предоставлении отпусков, приказах, распоряжениях и т.п.).

В стаж работы, дающий право на ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска за работу во вредных или опасных условиях труда, включается только то время, которое сотрудник фактически отработал в данных условиях (ч. 3 ст. 121 ТК РФ). Следовательно, при подсчете стажа работы не учитывается время, когда сотрудник находился в учебном, ежегодном оплачиваемом или дополнительном отпуске. Кроме того, в стаж не входят периоды временной нетрудоспособности, перевода женщин на легкие работы в связи с беременностью, выполнения государственных и общественных обязанностей, а также время отпуска по беременности и родам (решение ВС РФ от 15.04.2004 N ГКПИ2004-481).

В стаж работы во вредных условиях засчитываются лишь те дни, в которые работник фактически был занят в этих условиях не менее половины рабочего дня, установленного для работников данного производства, цеха, профессии или должности (п. 12 Инструкции).

Дополнительный отпуск предоставляется одновременно с ежегодным отпуском. Полный дополнительный отпуск положен фактически проработавшим во вредных условиях не менее 11 месяцев (п. 8 Инструкции). Сотрудникам, отработавшим в указанных условиях менее 11 месяцев, дополнительный отпуск предоставляется пропорционально количеству полных месяцев работы (п. 9 Инструкции).

Допустим, сотрудник, занятый на работах во вредных или опасных условиях, уходит в ежегодный отпуск, предоставляемый авансом. В этом случае работодатель не вправе предоставить ему дополнительный отпуск в полном размере. Он рассчитывает продолжительность такого отпуска пропорционально времени, отработанному во вредных или опасных условиях (письмо Роструда от 18.03.2008 N 657-6-0).

Если в течение года работник сменил несколько цехов, за работу в которых установлена разная продолжительность дополнительного отпуска, количество дней этого отпуска определяется путем суммирования дней отпуска за работу в каждом цехе.

В налоговом учете затраты организации на оплату дополнительных отпусков работникам, занятым на работах во вредных или опасных условиях, можно включить в состав расходов на оплату труда согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ. Обязанность работодателя предоставить дополнительный отпуск, а также его продолжительность должны быть установлены законодательством РФ. Иными словами, компания вправе учесть в расходах сумму отпускных, начисленную за время дополнительного отпуска, только если данный отпуск положен работнику согласно постановлению N 298/П-22.

Если продолжительность дополнительного отпуска работника превышает количество дней, предусмотренных в постановлении N 298/П-22, сумма оплаты за дни отпуска сверх установленной продолжительности не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия. Это определено в пункте 24 статьи 270 НК РФ. В нем говорится, что в целях налогообложения не учитываются расходы на оплату отпусков, предоставляемых дополнительно по коллективному договору (сверх установленных действующим законодательством).

Как уже отмечалось, организация может предусмотреть в трудовом (коллективном) договоре дополнительные отпуска для сотрудников, должности и профессии которых не упоминаются в постановлении N 298/П-22. Суммы выплачиваемых при этом отпускных она не имеет права включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ).

ЕСН начисляется, только если оплата дополнительного отпуска учитывается при расчете налога на прибыль в соответствии со статьей 255 НК РФ. Если подобные начисления организация не вправе признать расходами в целях налогообложения прибыли, на такие суммы ЕСН не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Объект обложения и база для начисления страховых взносов в ПФР совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. На это указано в пункте 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ). Значит, при начислении пенсионных взносов на суммы отпускных нужно руководствоваться аналогичными принципами.

Итак, оплата дополнительного отпуска работающим во вредных или опасных условиях труда в размере, предусмотренном в постановлении N 298/П-22, облагается ЕСН и страховыми взносами в ПФР на общих основаниях. Предположим, компания предоставляет названным сотрудникам дополнительные оплачиваемые отпуска сверх продолжительности, закрепленной в постановлении N 298/П-22, и не учитывает отпускные за дни превышения при расчете налога на прибыль. С сумм выплат за дни дополнительного отпуска, предоставленные сверх установленной законодательством продолжительности, она не обязана начислять ЕСН и страховые взносы в ПФР. Не нужно уплачивать ЕСН и пенсионные взносы и когда организация отправляет в дополнительные оплачиваемые отпуска работников, которым такой отпуск согласно действующему законодательству она не обязана предоставлять.

Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в статье 217 НК РФ и является исчерпывающим. Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, в нем не упоминается. Кроме того, указанные выплаты нельзя отнести к компенсационным. Следовательно, с сумм оплаты дополнительных отпусков нужно удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ в общем порядке (письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211).

Оплата труда в повышенном размере

Труд работников, занятых на тяжелых работах, работах во вредных, опасных и иных особых условиях, оплачивается в повышенном размере (ст. 146 ТК РФ). То есть таким сотрудникам устанавливаются повышенные тарифные ставки и должностные оклады по сравнению с работающими в нормальных условиях. Основание - статья 147 НК РФ. Однако наличие вредных или опасных условий труда должно быть подтверждено результатами аттестации рабочих мест.

Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливает работодатель с учетом мнения представительного органа работников. Они также могут быть закреплены в коллективном или трудовых договорах. При этом можно руководствоваться совместным постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 03.10.86 N 387/22-78, отраслевыми перечнями и нормами отраслевых соглашений. Например, другим совместным постановлением этих же ведомств от 03.11.86 N 460/26-60 утвержден Перечень грузов, погрузка и разгрузка которых оплачивается по повышенным тарифным ставкам в связи с вредными условиями труда.

В соответствии с отраслевыми перечнями по данным аттестации рабочих мест и оценки условий труда в баллах работникам, занятым на работах в тяжелых и вредных условиях, устанавливаются доплаты в размере 4, 8 или 12% тарифной ставки (должностного оклада). Работающим в особо тяжелых и особо вредных условиях труда положены доплаты в размере 16, 20 или 24% тарифной ставки (должностного оклада).

Разницу между должностным окладом сотрудника, занятого на работах в тяжелых, вредных или опасных условиях, и должностным окладом сотрудника, работающего в нормальных условиях, обычно называют доплатой. Она представляет собой часть заработной платы и включается в расходы на оплату труда, учитываемые при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 255 НК РФ).

С суммы указанной доплаты необходимо исчислить ЕСН и страховые взносы в ПФР в общем порядке, а также удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40 и ФНС России от 12.10.2007 N 04-1-05/002762).

Денежная компенсация

В дополнение к повышенной оплате труда работникам, занятым на работах во вредных или опасных условиях, положены компенсации. Это закреплено в абзаце 13 части 1 статьи 219 ТК РФ. Выплата подобных компенсаций должна быть предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре или ином соглашении либо в локальном нормативном акте (например, положении об оплате труда в организации).

Компенсации представляют собой денежную выплату в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

Условие о выплате компенсаций вносится в трудовые договоры на основании перечня работ с вредными или опасными условиями, который был принят в организации по итогам аттестации рабочих мест. Размеры компенсации и порядок их выплаты определяет Правительство РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по урегулированию социально-трудовых отношений. До настоящего времени единый перечень тяжелых работ, работ во вредных, опасных или иных особых условиях Правительством РФ не утвержден. Кроме того, отсутствуют законодательно установленные размеры и условия предоставления компенсаций занятым в таких условиях. Их разрабатывает Минздравсоцразвития России. Поэтому конкретные нормы компенсаций необходимо прописывать в трудовых (коллективном) договорах, соглашениях или локальных нормативных документах. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-04-06-02/57.

Обратите внимание: компенсации не выплачиваются, если на рабочих местах обеспечены безопасные условия труда, что подтверждено результатами аттестации рабочих мест или заключением государственной экспертизы условий труда (ч. 4 ст. 219 ТК РФ).

В налоговом учете компенсационные выплаты работникам, занятым на работах во вредных или опасных условиях, неустранимых при современном техническом уровне производства и организации труда, включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 255 НК РФ). Правда, при условии, что они выплачиваются в размере, установленном в трудовом (коллективном) договоре или локальном акте.

Начислять ЕСН и удерживать НДФЛ из сумм компенсаций за работу во вредных или опасных условиях труда не нужно. Дело в том, что все виды компенсационных выплат (в пределах законодательно определенных норм), установленных законодательством РФ и связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не облагаются ЕСН и НДФЛ (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 и абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Поскольку в законодательстве РФ нормы не закреплены, компенсации за неблагоприятные условия труда не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ в сумме, оговоренной в трудовом или коллективном договоре либо нормативном акте организации (письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40 и ФНС России от 12.10.2007 N 04-1-05/002762).

Так как объекты обложения ЕСН и страховыми взносами в ПФР совпадают, на суммы компенсаций, выплачиваемых работающим во вредных или опасных условиях, не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Продолжаем рассматривать, какие льготы и компенсации предоставляются работникам, занятым во вредных или опасных условиях труда, и как они отражаются в целях налогообложения.

Гарантии и компенсации тем, кто занят на вредных или опасных работах

Медицинские осмотры и психиатрическое освидетельствование*(1)

Сотрудники, занятые на работах во вредных или опасных условиях труда, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года ежегодные) медицинские осмотры. Об этом говорится в статье 213 ТК РФ.

Порядок осуществления медицинских осмотров, а также перечень работ и вредных или опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся медосмотры, утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83. Медосмотры обязательно проходят работники организаций общественного питания и торговли, а также водители и машинисты. Кроме того, медосмотры проводятся при осуществлении подводных, подземных и других видов работ.

Медицинские осмотры (обследования) необходимы, чтобы определить пригодность работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. При наличии медицинских рекомендаций работодатель может направить сотрудников на внеочередные медосмотры. Критерии медицинского отбора лиц, занятых на работах во вредных и (или) опасных условиях труда, утверждены Минздравсоцразвития России 20 декабря 2006 года (Методические рекомендации N 517-ПД/607).

Если работа связана с источником повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов) или сотрудник работает в условиях повышенной опасности, каждые пять лет он должен проходить обязательное психиатрическое освидетельствование. Речь идет о водителях и машинистах различных видов транспортных средств, работах на взрыво- и пожароопасных производствах, верхолазных или связанных с подъемом на высоту работах, работах в отдаленных районах и под землей (ст. 213 ТК РФ).

Правила прохождения обязательного психиатрического освидетельствования утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 695, а медицинские психиатрические противопоказания для осуществления отдельных видов деятельности - постановлением от 28.04.93 N 377.

Все виды предусмотренных Трудовым кодексом медицинских осмотров (предварительные, периодические и внеочередные), а также психиатрическое освидетельствование финансируются за счет средств работодателя.

В налоговом учете расходы организации на обязательные медосмотры и обязательное психиатрическое освидетельствование сотрудников, работающих во вредных или опасных условиях, уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При условии, что расходы соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

На время прохождения названными работниками медицинского осмотра за ними сохраняется средний заработок по месту работы (ст. 185 ТК РФ). Начисленные за этот период суммы организация-работодатель включает в расходы на оплату труда согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ.

Затраты организации на обязательные медицинские осмотры и психиатрическое освидетельствование лиц, занятых на вредных или опасных работах, не облагаются ЕСН, так как не относятся к начислениям в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Поскольку объекты обложения единым социальным налогом и страховыми взносами в ПФР совпадают, с указанных расходов не нужно уплачивать и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Основанием служит пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Оплату медосмотров нельзя признать доходом работников, полученным в натуральной форме. Ведь сотрудники вынуждены работать во вредных или опасных условиях, а при таких обстоятельствах работодатель в соответствии с Трудовым кодексом обязан профинансировать медицинские осмотры.

Значит, стоимость медосмотров, оплаченных организацией, не включается в доходы работников (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Иными словами, НДФЛ с этих сумм компания не удерживает.

Помимо перечисленных видов обследований с 2007 года решено проводить углубленные медосмотры сотрудников, занятых на работах с вредными или опасными производственными факторами (ст. 16 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ). В 2008-2010 годах такие медосмотры финансируются за счет Фонда социального страхования в соответствии с приказом Минздравсоцразвития России от 28.12.2007 N 813.

Выдача специальной одежды, обуви и других средств
индивидуальной защиты

В статьях 212, 219 и 221 ТК РФ определено, что работодатели за свой счет обязаны обеспечивать работников, занятых на работах во вредных или опасных условиях, специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, а также смывающими и обезвреживающими средствами. Помимо специальной одежды и обуви к средствам индивидуальной защиты относятся изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания (респираторы, противогазы), рук (перчатки, рукавицы), головы (каски, шлемы), лица и глаз (защитные очки, маски, щитки), органов слуха (бируши, наушники) и другие предохранительные приспособления.

Правила обеспечения работников спецсредствами утверждены постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51. В нем говорится, что правила распространяются на все организации независимо от видов собственности и организационно-правовых форм. Они применяются в отношении работников, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Министерства труда и социального развития РФ. Поскольку это министерство было реорганизовано, список профессий и должностей, которым положена специальная одежда, обувь и средства защиты, следует определять на основании различных постановлений Минтруда России и Минздравсоцразвития России. В них утверждены нормы выдачи специальных средств по отдельным отраслям экономики (см. таблицу на с. 37-38).

Таблица. Нормативные документы, регламентирующие выдачу специальной
одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в
различных отраслях экономики

Категория работников	Нормативно-правовой акт
Работники торфозаготовительных и торфоперерабатывающих организаций	Постановление Минтруда России от 08.12.97 N 61
Работники организаций легкой промышленности
Работники специфических профессий строительства метрополитенов, туннелей и других подземных сооружений специального назначения
Работники деревообрабатывающего производства
Работники машиностроительных и металлообрабатывающих производств	Постановление Минтруда России от 16.12.97 N 63
Работники организаций электроэнергетической промышленности
Работники электротехнического производства
Работники связи
Работники государственных организаций (госархивов, организаций гос- надзора за стандартами и измерительной техники)
Работники полиграфического производства и книжной торговли
Работники организаций Российской академии наук
Работники автомобильного транспорта и шоссейных дорог
Работники речного транспорта
Работники, занятые на работах с радиоактивными веществами и источни- ками ионизирующих излучений
Работники морского транспорта
Работники промышленности строительных материалов, стекольной и фарфоро-фаянсовой промышленности	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники гражданской авиации
Работники радиотехнического и электронного производств
Работники судостроительных и судоремонтных организаций
Работники организаций пищевой, мясной и молочной промышленности
Работники элеваторной, мукомольно-крупяной и комбикормовой промыш- ленности
Работники железнодорожного транспорта организаций (железнодорожного внутризаводского транспорта)
Работники станций и цехов по переработке генераторного газа
Работники, осуществляющие наблюдения и работы по гидрометеорологиче- скому режиму окружающей среды
Работники паросилового и энергетического хозяйства (кроме производ- ства электрической энергии)
Работники высших учебных заведений (лабораторий, учебных мастерских, учебных полигонов и др.), а также студенты, проходящие практику в вузах
Работники организаций культуры (киностудий, организаций телевидения и радиовещания, кинокопировальных фабрик, кинофикации, кинопроката, театрально-зрелищных организаций и организаций изобразительного ис- кусства, культпросветучреждений, организаций по производству граммо- фонных пластинок и др.)
Работники, занятые в производстве музыкальных инструментов
Работники, занятые в производстве авторучек, целлулоида и изделий из него
Работники, занятые в производстве ртутных термометров
Работники организаций Государственного комитета РФ по государствен- ным резервам
Постоянный и переменный состав учебных и спортивных организаций Рос- сийской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО)
Работники организаций нефтегазового комплекса	Постановление Минтруда России от 26.12.97 N 67 и приказ Минздравсоцразвития России от 06.07.2005 N 443
Работники организаций магистрального трубопроводного транспорта нефти	Постановление Минтруда России от 26.12.97 N 67 и приказ Минздравсоцразвития России от 06.06.2006 N 458
Работники организаций авиационной и оборонной промышленности	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники организаций бытового обслуживания
Работники жилищно-коммунального хозяйства
Работники лесозаготовительных, лесосплавных, лесоперевалочных, лесо- хозяйственных организаций и химлесхозов
Работники, занятые на эксплуатации метрополитена
Работники целлюлозно-бумажного, гидролизного и лесохимического про- изводств
Работники торговли
Работники, занятые на геологических, топографо-геодезических, изыс- кательских, землеустроительных работах и в картографическом про- изводстве
Работники производств медикаментов, медицинских и биологических пре- паратов и материалов
Работники микробиологической промышленности
Работники организаций здравоохранения и социальной защиты населения, медицинских научно-исследовательских организаций и учебных заведе- ний, производств бактерийных и биологических препаратов, материалов, учебных наглядных пособий, по заготовке, выращиванию и обработке ме- дицинских пиявок
Работники сельского и водного хозяйств
Работники рыбной промышленности
Работники воинских частей и организаций Министерства обороны РФ	Постановление Минтруда России от 22.07.99 N 25
Работники магистральных железных дорог
Работники химических производств	Постановление Минтруда России от 22.07.99 N 26
Работники таможенных органов РФ	Приказ ГТК России от 12.08.99 N 526
Работники банков (подразделений инкассации, хранилищ и кладовых расчетно-кассовых центров)	Постановление Минтруда России от 30.08.2000 N 63
Работники воинских частей и организаций ФСБ России	Постановление Минтруда России от 12.10.2001 N 73
Работники, занятые в производстве изделий из бериллия и его соединений
Работники, связанные с выполнением работ по уничтожению запасов химического оружия в РФ	Постановление Минтруда России от 22.12.2003 N 85
Гражданский персонал организаций МЧС России	Постановление Минтруда России от 12.02.2004 N 12
Работники организаций сталелитейной промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 06.07.2005 N 442
Работники организаций калийной промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 22.12.2005 N 799
Работники горной и металлургической промышленности и металлургических производств других отраслей промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 25.12.2006 N 873
Работники, занятые на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах	Приказ Минздравсоцразвития России от 16.07.2007 N 477
Работники действующих и строящихся шахт, разрезов и организаций угольной и сланцевой промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 26.11.2007 N 722

Кстати. Стоимость медосмотров бухгалтеров - в расходы!

Затраты организации на предварительные и периодические медосмотры бухгалтеров, работников управленческого персонала и других сотрудников, находящихся за компьютером более 50% рабочего времени, можно учесть в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ), должны проходить обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры. Периодичность медосмотров - не реже чем один раз в два года. Исключение составляют лица моложе 21 года. Они проходят периодические медицинские осмотры ежегодно.

Расходы на медицинские осмотры указанных категорий работников учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/543.

Работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики спецодежда, спецобувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются по нормам, утвержденным в постановлении Минтруда России от 30.12.97 N 69.

Работникам отдельных специальностей (например, дорожным рабочим, авиационным механикам, линейным обходчикам) полагается также специальная сигнальная одежда повышенной видимости. Нормы ее выдачи установлены по различным отраслям экономики в приказе Минздравсоцразвития России от 20.04.2006 N 297.

Кроме того, в зависимости от климатического пояса организация должна выдавать работникам, занятым на наружных работах, теплую специальную одежду и обувь по нормам, утвержденным постановлением Минтруда России от 31.12.97 N 70.

Работодатель имеет право устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды и обуви и иных средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных или опасных факторов. Такая возможность предусмотрена в статье 221 ТК РФ. Утвержденные в организации нормы закрепляются в приказе или распоряжении руководителя либо ином локальном акте.

Отметим, что в соответствии с названной статьей организация обязана не только своевременно выдавать спецодежду, спецобувь и другие средства защиты по установленным нормам, но и обеспечивать их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену.

На работах во вредных или опасных условиях труда работники должны получать смывающие и обезвреживающие средства. В статье 221 ТК РФ сказано, что эти средства выдаются по нормам, определяемым Правительством РФ.

Нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, а также порядок и условия их выдачи утверждены постановлением Минтруда России от 04.07.2003 N 45. К смывающим и обезвреживающим средствам относятся мыло, защитные кремы для рук различного действия (наносятся на чистые руки до начала работы), очищающая паста для рук и регенерирующий восстанавливающий крем для рук.

Список профессий и должностей работников, которым выдается специальная одежда, обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и обезвреживающие вещества, утверждается приказом или распоряжением руководителя организации либо иным локальным актом. Подобный документ издается на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом типовых отраслевых норм выдачи этих средств.

В целях налогообложения прибыли расходы на специальную одежду и обувь, смывающие и обезвреживающие вещества, а также на другие средства индивидуальной защиты, выдаваемые тем, кто работает во вредных или опасных условиях, можно учесть в составе:

- материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин России рекомендует включать стоимость приобретения специальных средств в материальные расходы согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ (письма от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 и от 14.11.2007 N 03-03-05/254). Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в полной сумме по мере ввода спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты в эксплуатацию. Однако учесть расходы на покупку этих средств можно лишь по нормам, установленным в компании, и при условии, что выдача средств предусмотрена законодательством РФ и закреплена в трудовом или коллективном договоре.

Если работодатель предоставляет работникам специальную одежду, обувь или другие средства по нормативам, улучшающим по сравнению с типовыми нормами защиту работников от вредных или опасных факторов, он вправе включить в материальные расходы стоимость спецсредств, выданных по этим нормам. Конечно, при условии, что выдача специальных средств данной категории работающих установлена законодательством РФ, сами нормы закреплены в организации и в итоге реально улучшается защита работников от вредного воздействия.

Бесплатную выдачу спецодежды, спецобуви, других средств индивидуальной защиты и смывающих и обезвреживающих веществ нельзя отнести к выплатам по трудовому договору. Ее следует квалифицировать как компенсацию, связанную с выполнением работником трудовых обязанностей. Такая компенсация не облагается ЕСН (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Причем не важно, по каким нормам - утвержденным законодательством РФ или организацией - она произведена. Иначе говоря, даже если указанные специальные средства выдаются по нормам, превышающим закрепленные законодательством РФ, стоимость средств не облагается ЕСН в полном объеме. Естественно, если повышенные нормы закреплены в локальном нормативном документе (письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128).

Выдаваемая спецодежда, спецобувь и другие средства не облагаются и страховыми взносами в ПФР, так как база для их начисления совпадает с налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Бесплатная выдача спецсредств работникам, занятым во вредных или опасных условиях, не является экономической выгодой (доходом) и не облагается НДФЛ. Дело в том, что специальная одежда или обувь выдается работнику только для производственной деятельности и не переходит в его собственность. Нормативы выдачи должны быть закреплены приказом (распоряжением) руководителя или локальным нормативным актом. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 и от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128.

Выдача молока и лечебно-профилактического питания

Для нейтрализации вредных производственных факторов, оказывающих неблагоприятное воздействие на организм работающего, а также в целях профилактики и предупреждения профессиональных заболеваний на работах во вредных условиях работникам бесплатно выдаются молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах в особо вредных условиях бесплатно предоставляется лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК РФ). Данное правило распространяется на организации любых форм собственности и организационно-правовых форм. Правда, работник может получать либо молоко (равноценные продукты), либо лечебно-профилактическое питание. И то и другое одновременно выдавать нельзя.

Молоко или другие равноценные пищевые продукты бесплатно выдаются по нормам, утвержденным постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 13 (далее - постановление N 13). Но только при наличии на рабочем месте вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока либо других равноценных пищевых продуктов. Вредные факторы перечислены в приказе Министерства здравоохранения РФ от 28.03.2003 N 126.

Независимо от продолжительности смены сотруднику, занятому на работах во вредных условиях, полагается 0,5 литра молока за смену. Законодательство разрешает заменять молоко кисломолочными продуктами, творогом, сыром, мясом, рыбой, яйцами и витаминными препаратами, если по тем или иным причинам невозможна выдача молока, а сами работники не возражают против такой замены. Перечень равноценных пищевых продуктов, которые могут быть бесплатно выданы вместо молока, утвержден постановлением N 13.

Молоко или другие равноценные продукты выдаются только в те дни, когда сотрудник занят на вредных работах. В нерабочие дни, во время отпуска, служебной командировки, в период временной нетрудоспособности, учебы с отрывом от производства названные продукты не выдаются.

Полученное молоко (равноценные продукты) сотрудник должен употребить на работе - в буфете, столовой или ином специально оборудованном помещении. Уносить молоко домой запрещено. Молоко не выдается за несколько смен вперед или за смены прошедших дней.

С 14 октября 2007 года, когда вступила в силу новая редакция статьи 222 ТК РФ, организации вправе вместо бесплатной выдачи молока или равноценных продуктов выплачивать работникам денежные компенсации при выполнении трех условий:

- замена предусмотрена в трудовом или коллективном договоре;

- сотрудник изъявил желание получать деньги вместо молока и написал заявление на имя руководителя организации;

- величина денежной компенсации эквивалентна стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, которые полагаются сотруднику в соответствии с действующим законодательством по установленным нормам.

В налоговом учете затраты организации на выдачу бесплатного молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым во вредных условиях, включаются в состав расходов на оплату труда и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Основание - пункт 4 статьи 255 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/192). В расходах учитывается только стоимость молока или равноценных продуктов, выдаваемых в пределах норм, утвержденных постановлением N 13.

Но если молоко выдается сотрудникам, условия работы которых не признаны вредными по результатам аттестации, организация не имеет права уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость выданного молока. Такие же рекомендации содержатся в письме Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104.

Денежная компенсация, выплачиваемая вместо бесплатной выдачи молока, учитывается в целях налогообложения прибыли в аналогичном порядке. То есть компенсационная выплата сотрудникам, занятым на вредных работах, предоставляемая согласно статье 222 ТК РФ, включается в расходы организации на оплату труда. Если на рабочем месте вредные производственные факторы отсутствуют либо уровень их воздействия не превышает установленных нормативов, выдаваемая работникам компенсация не признается расходом.

В абзаце 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ сказано, что ЕСН не начисляется на компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством РФ (в пределах законодательно утвержденных норм) и связанные с бесплатным предоставлением питания и продуктов. Значит, на стоимость молока или других равноценных пищевых продуктов, выдаваемых по нормам, утвержденным постановлением N 13, ЕСН не начисляется. Допустим, выдача молока по заявлению сотрудника заменена денежной компенсацией. Выплаченная работнику сумма также не облагается ЕСН, если ее величина эквивалентна стоимости молока или равноценных продуктов, рассчитанной по нормам выдачи, утвержденным постановлением N 13.

Взносы на обязательное пенсионное страхование рассчитываются от той же базы, что и ЕСН. Поэтому со стоимости молока или равноценных продуктов, бесплатно выдаваемых по законодательно установленным нормам, либо с суммы компенсации взамен молока страховые взносы в Пенсионный фонд не начисляются.

Компенсации, установленные действующим законодательством РФ и связанные, в частности, с исполнением работниками трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Но только при условии, что они выплачиваются по нормам, определенным законодательством Российской Федерации. Нормативы выдачи молока или других продуктов утверждены постановлением N 13. Следовательно, со стоимости указанных продуктов (денежной компенсации взамен них), предоставляемых работающим во вредных условиях по этим нормам, организация не удерживает налог на доходы физических лиц.

Если молоко или другие равноценные пищевые продукты (денежная компенсация в эквивалентном размере) выдаются работникам, условия труда которых не признаны вредными по итогам аттестации, стоимость продуктов включается в доход сотрудников и облагается НДФЛ. ЕСН и страховые взносы в ПФР начислять не нужно, но по другому основанию. Ведь согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные выплаты не облагаются ЕСН, так как не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как уже отмечалось, работающим в особо вредных условиях работодатель бесплатно предоставляет лечебно-профилактическое питание. На это указано в статье 222 Трудового кодекса. Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение такого питания, приведен в приложении N 1 к постановлению Минтруда России от 31.03.2003 N 14 (далее - постановление N 14).

Бесплатное лечебно-профилактическое питание выдается работникам в дни, когда они фактически выполняют работу на производствах, предусмотренных в приложении N 1 к постановлению N 14. Правда, при условии, что они заняты на этой работе не менее половины рабочего времени.

Кроме того, работник не лишается бесплатного питания даже в период временной нетрудоспособности, если заболевание по своему характеру является профессиональным и заболевший не госпитализирован.

Обратите внимание: особые правила действуют в отношении беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет. Так, если беременная женщина по врачебному заключению переведена на другую работу, чтобы устранить контакт с вредными производственными факторами до наступления отпуска по беременности и родам, лечебно-профилактическое питание выдается ей за весь период до и во время отпуска. При переводе на другую работу по указанным причинам женщинам, имеющим детей до полутора лет, лечебно-профилактическое питание выдается до достижения ребенком возраста полутора лет.

Лечебно-профилактическое питание предоставляется работникам в зависимости от профессии и должности в виде горячих завтраков перед началом работы, а в некоторых случаях по согласованию с СЭС - во время обеденного перерыва (п. 7 приложения N 4 к постановлению N 14). Для этого в организации должна быть оборудована столовая.

Как правило, выдача лечебно-профилактического питания работникам на дом запрещена. Кроме того, не допускается предоставление лечебно-профилактического питания за прошлое время или замена не полученного своевременно питания денежной компенсацией (п. 10 приложения N 4 к постановлению N 14).

При расчете налога на прибыль затраты организации на выдачу лечебно-профилактического питания работникам, которые заняты на работах в особо вредных условиях, включаются в состав расходов на оплату труда согласно пункту 4 статьи 255 Налогового кодекса.

Поскольку обеспечение лечебно-профилактическим питанием названной категории сотрудников - обязанность работодателя, закрепленная законодательно, такие выплаты следует квалифицировать как компенсационные. На них не нужно начислять ЕСН и страховые взносы в ПФР (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). С подобных выплат не удерживается НДФЛ (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Но только в том случае, если лечебно-профилактическое питание предоставляется по правилам, нормам и рационам, утвержденным постановлением N 14.

Предположим, организация в нарушение Трудового кодекса выплачивает работникам, занятым в особо вредных условиях, денежные компенсации взамен лечебно-профилактического питания. Минфин России, рассмотрев подобную ситуацию, отметил, что такие выплаты не могут рассматриваться в качестве компенсационных (письмо от 21.02.2007 N 03-04-06-02/30). Значит, они включаются в доход работника и с них удерживается налог на доходы физических лиц.

О.А. Курбангалеева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, 16, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О медицинском освидетельствовании работников читайте в статье "Медицинские осмотры сотрудников" // РНК, 2008, N 9. - Примеч. ред.