Особенности применения УСНО автономными учреждениями спорта (Е. Зобова, журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Особенности применения УСНО автономными учреждениями спорта

Е. Зобова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г., с. 49-58.

Автономные учреждения физической культуры и спорта сегодня все чаще выбирают УСНО в качестве режима налогообложения. Для них, а также для тех учреждений, которые пока изучают возможность перехода на данный спецрежим, мы рассмотрели отдельные особенности его применения.

Право на применение УСНО

Упрощенная система налогообложения имеет ряд ограничений по ее применению (ст. 346.12 НК РФ). Например, не вправе применять УСНО казенные и бюджетные учреждения. При этом никаких отдельных ограничений на применение "упрощенки" для автономных учреждений гл. 26.2 НК РФ не установлено (письма Минфина РФ от 28.07.2008 N 03-11-03/15, от 22.11.2010 N 03-11-06/2/178).

Для автономных учреждений актуальны общие ограничения, установленные гл. 26.2 НК РФ. Например, не вправе применять УСНО автономные учреждения, у которых:

- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. руб. При этом имущество автономного учреждения, полученное от собственника в оперативное управление для осуществления уставной деятельности, в целях применения гл. 25 НК РФ амортизации не подлежит, и, следовательно, стоимость данного имущества не учитывается в целях применения ограничения, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 09.08.2011 N 03-11-06/2/116);

- доходы, определяемые согласно ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. руб.

Соответственно, автономные учреждения физической культуры и спорта, применяющие УСНО, должны отслеживать приведенные контрольные показатели, чтобы не утратить право на применение данного спецрежима.

К сведению. Для перехода на УСНО с 2018 года учреждение должно уведомить налоговый орган до 31.12.2017. В уведомлении нужно указать:

- выбранный объект налогообложения;

- остаточную стоимость основных средств - не должна превышать 150 млн. руб.;

- размер доходов по состоянию на 1 октября 2017 года - не может превышать 112,5 млн. руб. (за девять месяцев 2017 года).

Основные правила учета доходов при УСНО

Независимо от выбранного объекта налогообложения - доходы или доходы минус расходы - "упрощенцы" учитывают доходы по правилам, установленным ст. 346.15 и 346.17 НК РФ (см. таблицу).

Показатель	Содержание
Доходы, учитываемые при УСНО	Доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ: 1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. 2. Внереализационные доходы. 3. Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права
Доходы, не учитываемые при УСНО	1. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. 2. Доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ
Порядок признания доходов	Датой получения доходов признаются: 1. День поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. 2. День получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. 3. День погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). 4. Дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу

Специально для автономных учреждений физической культуры и спорта отметим, что в составе доходов при УСНО не учитываются целевые поступления, так как они не являются доходами учреждения от реализации продукции или оказания услуг.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде субсидий, предоставленных автономным учреждениям.

Но нужно выполнить обязательное условие: налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у данного налогоплательщика указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Обратите внимание! В случае возврата "упрощенцем" сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Таким образом, отличительной чертой УСНО является кассовый метод учета доходов, то есть все денежные средства, поступившие в кассу и на расчетный счет, а также полученные в натуральной форме, при проведении взаимозачета, за исключением не учитываемых при определении налоговой базы, являются доходом.

К сведению. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, которым является календарный год.

Основные правила учета расходов при УСНО

Если автономное учреждение физической культуры и спорта применяет объект налогообложения "доходы минус расходы", то при определении налоговой базы оно вправе учесть расходы по правилам, оговоренным в гл. 26.2 НК РФ:

- перечень учитываемых расходов установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Он состоит из 37 видов расходов, носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит;

- расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными;

- расходы должны быть фактически оплачены;

- отдельные виды расходов, указанные в пп. 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ;

- для отдельных видов расходов, таких как расходы на приобретение основных средств, материальные расходы, расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов, установлены специальные правила их учета.

Таким образом, при нахождении на УСНО существует особый порядок учета расходов, принципиально отличающийся от порядка относительно налога на прибыль: все расходы должны быть фактически оплачены и входить в установленный перечень.

Если какой-либо вид затрат не входит в перечень расходов при УСНО, то его нельзя учесть в расходах при УСНО. Приведем конкретные примеры.

При УСНО нельзя учесть в расходах следующие виды затрат:

- расходы на проведение специальной оценки условий труда (письма Минфина РФ от 16.06.2014 N 03-11-06/2/28551, от 27.06.2014 N 03-11-06/2/31000). Хотя с 1 января 2014 года Федеральным законом от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда" вместо аттестации рабочих мест предусмотрено проведение специальной оценки условий труда и обязанность по ее организации и финансированию возлагается на работодателя;

- расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно расходы, связанные с приобретением для работников питьевой бутилированной воды (Письмо Минфина РФ от 06.12.2013 N 03-11-11/53315). При этом согласно ст. 163 ТК РФ создание нормальных условий труда является обязанностью работодателя;

- расходы на оплату суммы, удержанной транспортным агентством или перевозчиком при сдаче авиабилета командированным работникам по причине переноса даты вылета, и стоимости билетов по перенесенному рейсу, если сдать билеты не было возможности (Письмо Минфина РФ от 10.05.2016 N 03-11-06/2/26635). Но в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" уменьшают полученные доходы на расходы на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Налоговый учет при УСНО

В силу ст. 346.24 НК РФ "упрощенцы" обязаны вести учет доходов и расходов в специальном налоговом регистре - книге учета доходов и расходов*(1). Данный налоговый регистр ведется независимо от применяемого объекта налогообложения. При этом все "упрощенцы" указывают в графе 4 налогооблагаемые доходы, а графа 5 в обязательном порядке заполняется только налогоплательщиками, применяющими УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Исходя из п. 2.2 разд. II порядка заполнения книги учета доходов и расходов в графе 2 указываются дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция. При этом к первичным документам, на основании которых производятся записи в книге учета доходов и расходов, относятся в том числе платежные документы (платежное поручение, выписка банка по операциям на расчетном счете, кассовый чек и иные документы (товарные чеки, квитанции), подтверждающие прием (оплату) денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)) (Письмо Минфина РФ от 06.12.2016 N 03-11-06/2/72657).

Приказом Минфина РФ от 07.12.2016 N 227н в книгу учета доходов и расходов внесены изменения, которые вступают в силу с 1 января 2018 года.

Часть новшеств связана с приведением данного налогового регистра в соответствие с действующим законодательством: это касается как применения печатей, так и учета доходов при УСНО, а также передачи функций администрирования страховых взносов налоговых органам.

Кроме этого, книга учета доходов и расходов дополнена новым разд. V "Сумма торгового сбора, уменьшающая сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу), исчисленного по объекту налогообложения от вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор" и порядком его заполнения. Раздел V заполняется только "упрощенцами", выбравшими в качестве объекта налогообложения "доходы". В данном разделе отражается сумма уплаченного торгового сбора, уменьшающая сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО (авансовых платежей по налогу), исчисленного по объекту налогообложения от вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с гл. 33 НК РФ установлен торговый сбор.

Уплата налогов при УСНО

Применение УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ);

- налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ);

- НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ.

Обратите внимание! Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Другими словами, автономные учреждения физической культуры и спорта, применяющие УСНО, уплачивают налог при УСНО вместо налога на прибыль организаций, налога на имущество и НДС (за указанными выше исключениями), что является безусловным преимуществом данного спецрежима. Причем такие налоги, как транспортный и земельный, страховые взносы они уплачивают в общем порядке.

Обязанности налогового агента. "Упрощенцы" не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных НК РФ.

Что касается обязанностей налоговых агентов, например, "упрощенцы", выплачивающие доходы физическим лицам (заработную плату и другие доходы), являются налоговыми агентами по НДФЛ.

Так, ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Встает вопрос о том, в какой момент и как можно учесть в расходах суммы удержанного НДФЛ.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Но исходя из приведенных положений суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей УСНО.

При этом согласно пп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ. Исходя из норм ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом суммы НДФЛ учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда (Письмо Минфина РФ от 05.02.2016 N 03-11-06/2/5880).

Напомним: чтобы расходы на оплату труда можно было отнести к расходам при УСНО, заработная плата должна быть фактически выплачена, а НДФЛ перечислен в бюджет.

Также "упрощенцы" должны выполнять обязанности налоговых агентов по НДС, например, в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ - при аренде на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления.

Налог, уплачиваемый при УСНО. Налог при УСНО исчисляется независимо от выбранного объекта налогообложения как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. А порядок определения налоговой базы уже зависит от применяемого объекта налогообложения.

Если выбран объект налогообложения "доходы", то налоговой базой признается денежное выражение доходов организации. Налог рассчитывается как произведение суммы учитываемых доходов и налоговой ставки, которая по общему правилу равна 6%, но законами субъектов РФ может быть снижена до 1%. Кроме этого, сумма налога может быть уменьшена на сумму страховых взносов, пособий по временной нетрудоспособности и платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, но не более чем на 50% от суммы исчисленного налога, а также на сумму торгового сбора.

Если выбран объект налогообложения "доходы минус расходы", то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. В данном случае по общему правилу ставка налога равна 15%, но она также может быть уменьшена законами субъектов РФ до 5%.

Для указанных "упрощенцев" предусмотрена уплата минимального налога в случае, если налог, рассчитанный по общему правилу, меньше минимального. Минимальный налог исчисляется только за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Причем налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы.

К тому же данные "упрощенцы" могут уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных в предыдущий налоговый период применения УСНО с этим объектом налогообложения.

Что касается уплаты налога при УСНО, "упрощенцы" обязаны уплачивать авансовые платежи по названному налогу по итогам отчетных периодов, которыми являются I квартал, полугодие и девять месяцев, а также налог по итогам налогового периода. Налог рассчитывается нарастающим итогом с зачетом исчисленных авансовых платежей.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей следующие:

- не позднее 25 апреля;

- не позднее 25 июля;

- не позднее 25 октября;

- не позднее не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отчетность при УСНО

"Упрощенцы" обязаны представлять отчетность в соответствии с действующим законодательством - как налоговую отчетность, так и отчетность в ФСС, статистическую отчетность и другие виды отчетности, которую должно представлять учреждение.

Что касается непосредственно налоговой отчетности, представляемой при применении УСНО, декларация по налогу при УСНО представляется только один раз в год - по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. По итогам отчетных периодов никакой налоговой отчетности представлять не нужно.

Если "упрощенец" в течение налогового периода утратил право на применение УСНО, то согласно п. 3 ст. 346.23 НК РФ он представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором было утрачено такое право.

Форма декларации по налогу при УСНО утверждена Приказом ФНС РФ от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@. Первый раз "упрощенцы" отчитывались по данной форме за 2016 год.

Контрольные соотношения показателей указанной декларации приведены в Письме ФНС РФ от 30.05.2016 N СД-4-3/9567@.

Декларация по налогу при УСНО заполняется на основании данных книги учета доходов и расходов, которая на момент формирования отчетности должна быть полностью заполнена.

* * *

Автономные учреждения физической культуры и спорта при соблюдении требований, установленных гл. 26.2 НК РФ, вправе применять УСНО.

Упрощенная система налогообложения имеет ряд особенностей ее применения, касающихся в том числе учета доходов и расходов: применяется кассовый метод учета доходов, а расходы, указанные в перечне, установленном ст. 346.16 НК РФ, должны быть фактически оплачены.

Безусловным преимуществом УСНО по сравнению с общим режимом налогообложения является то, что вместо налога на прибыль, налога на имущество и НДС уплачивается "упрощенный" налог. Это существенно сокращает количество налоговых платежей и налоговой отчетности.

При этом авансовые платежи уплачиваются ежеквартально по окончании отчетных периодов, а налог - по итогам налогового периода. Но налоговую декларацию нужно представлять только один раз - по итогам налогового периода.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения, утв. Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н.