Когда следование советам Минфина стоит дорого (М. Кудрявцев, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2017 г.)

Когда следование советам Минфина стоит дорого

М. Кудрявцев,

эксперт по налогообложению

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2017 г., с. 10-14.

Недавно налогоплательщики имели шанс убедиться: в отношениях с налоговиками надо или строго руководствоваться старым эсеровским лозунгом "В борьбе обретёшь ты право своё", или платить, платить, платить...

Автокомпенсации и НДС

Государственная программа, направленная на стимулирование приобретения новых автомобилей взамен старых, стартовала в 2010 году (постановление Правительства РФ от 31.12.09 N 1194). При приобретении определённых моделей легковых автомобилей российской сборки покупатель мог сдать на утилизацию старую машину и получить за это скидку. Продавец же после подтверждения понесённых расходов получал субсидию из бюджета в сумме скидок, предоставленных им при продаже новых автотранспортных средств за отчётный период.

Проблема возникла сразу же: облагается ли НДС сумма полученной субсидии?

Чиновники (кто бы сомневался?) высказались за уплату. Так, Минфин разъяснил следующее (письмо от 04.06.10 N 03-07-11/240).

Объект обложения НДС - операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим операции по реализации автотранспортных средств подлежат обложению НДС.

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счёт увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Получаемые торговыми организациями суммы субсидий, выделяемые из федерального бюджета на возмещение потерь в их доходах при реализации в рамках указанного эксперимента новых автотранспортных средств российского производства со скидкой, следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой реализованных автотранспортных средств. Вывод: указанные суммы субсидий включаются в налоговую базу по НДС.

Аналогичный вывод сделан и в письме Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/63.

Однако у судей эта идея поддержки не нашла (см., например, постановления АС Уральского округа от 16.01.15 N А76-18230/2013, от 18.11.14 по делу N А76-18233/2013): они сочли, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в данной ситуации не применимы. Окончательно чиновники "скисли" после определения ВС РФ от 06.10.14 N 310-КГ14-1440. Тогда суд установил, что субсидии компании в связи с предоставлением отдельной категории граждан скидки при продаже новых автомобилей в рамках реализации дополнительных мер по поддержке отраслей экономики РФ, рынка труда и отраслей социальной сферы носят безвозмездный и безвозвратный характер, что соответствует требованиям статьи 78 Бюджетного кодекса РФ. Следовательно, эти субсидии не являются суммами, полученными за реализованный товар или иначе связанными с оплатой реализованного товара. Спорные денежные средства не учитываются при определении налоговой базы по НДС в силу НК РФ. Имеется в виду пункт 2 статьи 154 НК РФ, который устанавливает размер налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с учётом субсидий из бюджета РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен (или с учётом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законом) как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из фактических цен их реализации.

ФНС России письмом от 17.07.15 N СА-4-7/12693 довела это решение ВС РФ до рядовых налоговиков как руководство к действию.

Спохватились, но...

Одна компания, узнав о таком решении суда, спохватилась и потребовала от налоговой инспекции вернуть ей почти 7 млн. переплаченного НДС. Натурально, налоговики требования фирмы не признали. Мол, факт переплаты мы отрицаем, но налицо пропуск компанией трёхлетнего срока на обращение в суд с данным требованием!

Налоговики заявили, что у компании не имелось объективных причин пропуска срока давности: она имела возможность исчислить НДС в первоначальных налоговых декларациях и уплатить его в надлежащем размере, правильно применив положения НК РФ. То есть как?! Сейчас узнаем.

Заявление и сроки

Налогоплательщик имеет право на своевременный зачёт или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Налоговики обязаны возвратить или зачесть излишне уплаченные или излишне взысканные суммы налогов (пеней, штрафов) в порядке, предусмотренном в НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачёту в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьёй 78 НК РФ.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.

Но дело-то в пункте 7 статьи 78 НК РФ: заявление о зачёте или о возврате суммы излишне уплаченного налога, по общему правилу, может быть подано в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы.

Конституционный суд РФ разъяснил, что пропуск данного срока не препятствует обращению в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского иска или арбитражного судопроизводства (определение КС РФ от 21.06.01 N 173-О). В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Пропуск срока на подачу заявления налоговикам не препятствует налогоплательщику обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога. Срок - три года, считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачёт или возврат указанных сумм (п. 79 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57).

И кто мешал судиться?

Но семь миллионов есть семь миллионов. Жалко. И компания отправилась в суд, который калёным железом выжег из налогоплательщиков уважение к мнению чиновников (постановление АС Волго-Вятского округа от 08.02.17 по делу N А11-13538/2015).

Итак, факт излишне уплаченного НДС за 2010-2011 годы никто не оспаривает. Относительно причин переплаты спора тоже нет. А вот по поводу пропуска срока исковой давности спор есть.

Суд указал, что к этому вопросу нужно подходить основательно. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, решается с учётом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств:

- причин, по которым налогоплательщик допустил переплату налога;

- наличия возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;

- изменений действующего законодательства в течение рассматриваемых налоговых периодов;

- других объективных обстоятельств.

Бремя доказывания этих обстоятельств возлагается на самого налогоплательщика (ст. 65 АПК РФ).

Компания разъяснила, что был направлен запрос налоговикам и те дали письменный ответ со ссылкой на письма Минфина России (от 29.09.10 N 03-03-07/37, от 04.06.10 N 03-07-11/240) о необходимости удержания НДС с суммы полученных субсидий. И тогда компания как добросовестный налогоплательщик выполнила рекомендацию налоговиков, уплатив НДС со спорных сумм.

И только после опубликования определения ВС РФ от 06.10.14 N 310-КГ14-1440 выяснилось, что фискалы налогоплательщика, мягко говоря, обманули. Следовательно, срок, когда он узнал о нарушении своего права, нужно отсчитывать с момента официальной публикации указанного определения, разве нет? А теперь внимание: правильный ответ.

Налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ, подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Следовательно, компания имела возможность и была обязана исчислить в первоначальных налоговых декларациях и уплатить НДС в надлежащем размере, правильно применив положения НК РФ, не включая спорные суммы в налоговую базу по НДС (то есть никто вас не заставлял платить лишнее!). Это, как говорится, во-первых.

Во-вторых, утверждение о добросовестном заблуждении относительно налоговых обязательств, их правового регулирования не может служить основанием для исчисления срока на обращение в суд. В данном случае действует общеправовая презумпция, в соответствии с которой незнание закона не освобождает от ответственности, что также относится на предпринимательский риск лица, ведущего деятельность с целью извлечения прибыли.

(Иначе говоря, налогоплательщик должен сам принимать окончательное решение, как правильно трактовать положения НК РФ.)

В-третьих, в спорный период не было устойчивой судебной практики по рассматриваемому вопросу. (Правда, другие налогоплательщики подавали на чиновников в суд и выигрывали, о чём свидетельствует то определение ВС РФ, на которое ссылается налогоплательщик.)

В-четвёртых, ссылка на разъяснения налоговиков и финансистов не имеет никакого правового значения. Ведь даже в тех письмах Минфина России, на которые ссылается компания, прямо сказано, что мнение чиновников имеет информационно-разъяснительный характер и руководствоваться им совсем не обязательно.

Вывод: у компании с самого начала не было никаких оснований облагать НДС спорные суммы и срок на обращение в суд с требованием о возврате налога пропущен.

Что же получается? Разъяснения чиновников имеют даже не нулевую, а отрицательную ценность! Налогоплательщики обязаны самостоятельно трактовать положения НК РФ относительно каждой хозяйственной ситуации и отстаивать своё мнение до самого конца. А следуя рекомендациям "специалистов", можно досидеться лишь до того, что истекут все сроки на обжалование.

Ошибка в исчислении налоговой базы?

Подождите, но речь идёт об ошибке в исчислении налоговой базы, правильно? В судебной практике есть примеры, когда налогоплательщикам удавалось вернуть себе переплаченный НДС за 2005, 2006, 2007, 2009 годы, причём и речь тоже шла о субсидиях (постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.11.16 N А75-13267/2015).

Суть была в том, что МУП в указанные годы получал бюджетные субсидии с целью покрытия разницы между фактическими доходами от предоставления гражданам услуг по водоснабжению и водоотведению и своими расходами. С сумм полученных субсидий налогоплательщик уплачивал НДС.

Но дело в том, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налоговики, понятно, помалкивали. А аудиторы выявили эту ошибку уже в 2012 году.

Налоговики деньги вернуть отказались, сославшись на пропуск сроков для возврата. Но, в отличие от судей из Волго-Вятского округа, у судей Западно-Сибирского округа на этот вопрос была совершенно противоположная точка зрения.

Налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый или отчётный период, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым налоговым или отчётным периодам, в случаях, когда допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, когда налогоплательщик находит ошибки в прошлых налоговых периодах, которые не привели к занижению налога, то обязанность подавать уточнённые налоговые декларации за эти периоды отсутствует.

Корректировка налоговой базы текущего периода исключает подачу уточнённых налоговых деклараций за период совершения ошибки, так как необходимая информация о налоговых обязательствах будет зафиксирована в декларациях за период исправления ошибки.

Кроме того, в пункте 1 статьи 54 НК РФ не установлено ограничений учёта налоговой выгоды в зависимости от периода её возникновения. И нет прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются с учётом правила об ограничительном трёхлетнем сроке зачёта или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Аналогичные соображения высказаны в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 20.07.15 по делу N А81-4348/2014 и поддержаны ВС РФ (см. определение от 17.11.15 N 304-КГ15-14256).

Предлагаем налогоплательщику воспользоваться тем же советом, что дал ему АС Волго-Вятского округа и продолжать борьбу. Для этого ему нужно самостоятельно уменьшить свою налоговую базу на те суммы, по которым ранее компания ошибочно исчислила и уплатила НДС в бюджет. И посмотрим, что тогда налогоплательщику скажут чиновники и суд.

Правда-то на его стороне...