Пять самых распространенных налоговых правонарушений (Т. Сильвестрова, журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 7, июль 2017 г.)

Пять самых распространенных налоговых правонарушений

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности государственных

(муниципальных) учреждений"

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 7, июль 2017 г., с. 34-44.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16 НК РФ. В рамках данной статьи будут рассмотрены наиболее часто встречающиеся нарушения налогового законодательства РФ, допускаемые государственными (муниципальными) учреждениями.

Непредставление налоговой декларации

Государственные (муниципальные) учреждения в силу норм НК РФ являются плательщиками налогов и сборов наряду с коммерческими организациями, но с учетом ряда особенностей, установленных налоговым законодательством. Освобождение государственных (муниципальных) учреждений от налогообложения отдельных операций, совершаемых учреждением; возможность применения нулевой ставки по налогу на прибыль и т.п. не освобождают учреждения от предоставления в налоговые органы по месту учета налоговых деклараций.

Так, согласно п. 5 ст. 174 НК РФ вне зависимости от наличия объекта налогообложения все казенные, бюджетные и автономные учреждения обязаны представлять в налоговые органы ежеквартально по месту своего учета декларацию по НДС (в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом)). Форма декларации утверждена Приказом ФНС РФ от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Примечание. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются приказами ФНС (ст. 80 НК РФ).

Государственные (муниципальные) учреждения также независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и особенностей его исчисления обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять декларации по налогу на прибыль в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (ст. 289 НК РФ). Некоммерческие организации*(1), у которых не возникает обязательств по уплате налога, подают налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, представляют налоговую декларацию только по истечении налогового периода (то есть по итогам года). Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Налогоплательщики подают налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ). Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Учреждения, на которых согласно законодательству РФ не зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения, в соответствии со ст. 358 НК РФ не признаются плательщиками транспортного налога (ст. 357 НК РФ). Следовательно, у таких учреждений отсутствует обязанность по составлению и представлению в налоговые органы декларации по транспортному налогу. При наличии у учреждения объектов, признаваемых объектами обложения транспортным налогом, такая декларация составляется и представляется в сроки, установленные законами субъектов РФ, в налоговые органы (ст. 363.1 НК РФ). Декларация по транспортному налогу составляется и представляется по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 05.12.2016 N ММВ-7-21/668@.

Декларацию по налогу на имущество составляют и представляют налогоплательщики данного налога (ст. 386 НК РФ). Напомним, что такими плательщиками признаются организации, обладающие имуществом, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (ст. 373 НК РФ). Поскольку налог на имущество относится к региональным налогам, срок представления декларации по нему утверждается законом субъекта РФ. Положениями ст. 386 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию. За налоговый период 2017 года учреждения составляют и представляют декларацию по налогу на имущество по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@.

Особенности проведения камеральной проверки. Нарушение, выраженное в непредставлении в налоговые органы декларации по налогу в сроки, установленные налоговым законодательством, устанавливается в ходе камеральной налоговой проверки. Налоговый орган проводит камеральную проверку представленной налоговой декларации в течение трех месяцев со дня ее получения вместе с подтверждающими документами (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ). В случае непредставления в установленные налоговым законодательством сроки налоговой декларации камеральная проверка проводится на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике и аналогичных налогоплательщиках (п. 2 ст. 88 НК РФ). В случае если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении, имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Размер ответственности за правонарушение. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. Помимо штрафа, установленного положениями ст. 119 НК РФ, за совершение такого нарушения должностные лица (обычно руководитель учреждения) привлекаются к административной ответственности в силу норм ст. 15.5 КоАП РФ. Положениями данной статьи установлено, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет предупреждение или наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 300 до 500 руб.

Нарушение способа представления налоговой декларации

НК РФ установлены случаи представления в налоговый орган декларации в электронной форме. Так, декларация по НДС представляется только в электронном виде, как того требует положения п. 5 ст. 174 НК РФ. Налогоплательщики, нарушившие способ представления налоговой декларации, привлекаются к налоговой ответственности в силу норм ст. 119.1 НК РФ. Положениями данной статьи установлено, что несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)

Статья 120 НК РФ - это, пожалуй, самая "любимая" статья работников налоговых органов, поскольку именно по ней проще всего привлекать к ответственности налогоплательщиков, что, собственно говоря, и делают налоговые органы. Для целей данной статьи под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимаются:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета или налогового учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Примеры ситуаций грубого нарушения правил учета доходов и расходов. Характерными ошибками, при обнаружении которых налоговики привлекают учреждения к ответственности по ст. 120 НК РФ, являются:

1. Несвоевременная регистрация в учете факта хозяйственной жизни субъекта учета (проверяемого учреждения). Такая ошибка может повлечь за собой значительные налоговые последствия в случае, когда операция, отраженная первичным документом, отражена в учете в другом отчетном (налоговом) периоде. При обнаружении названной ошибки приходится корректировать бухгалтерскую и налоговую отчетность, уплачивать пени (если такая ошибка повлекла за собой недоначисление в соответствующем периоде каких-либо налогов, сборов).

2. Неотражение в регистре учета первичного учетного документа. Встречаются ситуации, когда в ходе проверки обнаруживается первичный учетный документ, не отраженный в учете. Данный факт приводит к искажению бухгалтерских данных, а зачастую и к неправильному исчислению налога, сбора.

3. Отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу, нередко приводит к разногласиям с налоговыми органами, поскольку по правилам Закона о бухгалтерском учете*(2), Инструкции N 157н*(3) такой первичный учетный документ не должен быть принят к учету.

4. Нарушения, допущенные при оформлении первичного документа. Невыполнение процедур при исправлении документов или наличие исправлений в документах, отражающих учет и движение денежных средств, приводят к разногласиям с налоговыми органами, если по правилам Закона о бухгалтерском учете, Инструкции N 157н такой первичный учетный документ не должен быть принят к учету.

5. Ошибки при отражении в учете первичного учетного документа (количественные расхождения при переносе данных из документов в рабочую программу, ошибочное применение счета бухгалтерского учета и т.п.). Эта группа ошибок относится, как правило, к техническим ошибкам. Если данная ошибка влияет на правильность определения облагаемой базы по налогу и исчисление суммы налога, налоговые органы привлекают учреждение к ответственности, предусмотренной положениями ст. 120 НК РФ.

6. Установление факта неведения регистров налогового учета в случаях, когда это требование установлено НК РФ. Например, положениями ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать:

а) сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

б) вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов;

в) сведения о расходах и суммах, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

г) суммы дохода и даты их выплаты;

д) статус налогоплательщика;

е) даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ;

ж) реквизиты соответствующего платежного документа.

Размер ответственности за правонарушение. Положениями ст. 120 НК РФ установлено, что грубое нарушение учреждением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение одного налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб., а в течение более чем одного налогового периода - в размере 30 000 руб. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Напомним, что за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности должностные лица, допустившие данное деяние, привлекаются к административной ответственности установленной ст. 15.11 КоАП РФ. Обозначенной статьей установлен штраф, размер которого составляет от 5 000 до 10 000 руб. В целях применения положений ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение - это:

- занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;

- регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;

- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

- отсутствие первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Повторное правонарушение влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет (ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ).

Должностные лица могут быть освобождены от административной ответственности, предусмотренной для них ст. 15.11 КоАП РФ, в случаях:

- представления уточненной налоговой декларации (расчета) и уплаты на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплаты соответствующих пеней в соответствии с Налоговым кодексом;

- исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)

Вслед за грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) по частоте выявления идут нарушения, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога (сбора, страховых взносов). Обычно данное нарушение допускается учреждениями в случае:

неправильного определения облагаемой базы по налогу, сбора, страховых взносов;

неправильного расчета суммы налога, сбора, страховых взносов;

отсутствия денежных средств на выполнение требований НК РФ.

Пример нарушения положений НК РФ, приведшего к неправильному исчислению суммы налога. В качестве примера нарушений, по которым учреждения привлекаются к ответственности по ст. 122 НК РФ, можно привести ситуации, рассмотренные в постановлениях АС СВО от 21.09.2016 N А10-6173/2014, АС ВСО от 19.01.2016 N А19-3328/2014, АС ДВО от 02.05.2017 N Ф03-1271/2017, АС ДВО от 12.12.2016 N Ф03-5821/2016. В них рассматривались споры между казенными учреждениями, подведомственными Минобороны, и налоговыми органами, связанные с исчислением и уплатой земельного налога. При расчете облагаемой базы по земельному налогу учреждениями не учитывались земельные участки, на которых не были размещены для постоянной деятельности воинские формирования и органы. Учреждениями налоговым органам и судьям не были представлены доказательства осуществления на спорных земельных участках деятельности, связанной с обеспечением нужд обороны и безопасности государства. По данным основаниям судьи сделали вывод о том, что находящиеся в пользовании учреждения на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки не являются изъятыми из оборота в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 27 НК РФ и признаются объектом обложения земельным налогом согласно пп. 1 п. 2 ст. 389 НК РФ.

Суды, принимая решения, исходили из положений НК РФ и из правовой позиции, сформулированной в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", о том, что плательщиком земельного налога является лицо, которое указано в реестре как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. Переход права на спорные земельные участки к муниципальному образованию не зарегистрирован. Невнесение изменений в Единый государственный реестр прав (ЕГРП) не освобождает учреждение от уплаты земельного налога, поскольку право бессрочного (постоянного) пользования земельными участками согласно выпискам из ЕГРП в отношении данных земельных участков зарегистрировано за учреждением и им, соответственно, не отрицается.

Размер ответственности за правонарушение. Ошибочное применение норм налогового законодательства повлекло привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Из положений данной статьи следует, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Такие деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Непредставление налоговому органу сведений (представление недостоверных сведений), необходимых для налогового контроля

Статьей 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Данной статьей установлены правила предоставления истребуемых налоговым органом документов.

Размер ответственности за правонарушение. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119, 129.4 и 129.6, а также п. 1.1 и 1.2 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Непредставление в установленный срок в налоговый орган сведений о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике (плательщике страховых взносов) по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных ст. 126.1 и 135.1 НК РФ, влекут взыскание с организации штрафа в размере 10 000 руб.

Для справки. Должностное лицо учреждения привлекается к административной ответственности в форме штрафа в размере от 300 до 500 руб. за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ.

Иногда по запросу работников налоговых органов неумышленно или специально представляются документы, содержащие недостоверные сведения. За такое деяние ст. 126.1 НК РФ предусмотрен штраф в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения. Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 126.1 НК РФ, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений.

* * *

В статье были рассмотрены не все виды налоговых нарушений, установленных гл. 16 НК РФ. Из положений названной главы следует, что ответственность за совершение налоговых правонарушений установлена не только по основаниям, рассмотренным в данной статье, но и:

- за нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

- за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

- за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ);

- за неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В силу норм ст. 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" государственные (муниципальные) учреждения являются некоммерческими организациями.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.