Обзор судебной практики "Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами" (В.А. Кинсбурская, "Арбитражное правосудие в России", N 7, июль 2008 г.)

Обзор судебной практики
"Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами"

АПР: Как защитить свои права, если требования налоговых инспекторов неправомерны? Ведь в результате их действий налогоплательщик нередко несет убытки, возместить которые можно только по решению суда. Однако успех в суде вовсе не гарантирован. Доказать размер понесенных убытков и их взаимосвязь с незаконными требованиями инспекции сложно. Однако, соблюдая определенные правила, о которых пойдет речь в данной статье, можно выиграть спор с фискальными органами.

В соответствии со ст. 21 и 35 НК РФ налогоплательщик вправе требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц.

Причиненные компании убытки возмещают за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). Данное положение ограничивает имущественную ответственность государства. По общему правилу вред, причиненный государственными органами и их должностными лицами, подлежит возмещению за счет казны РФ (ст. 1069 ГК РФ). Государственную казну составляют как средства федерального бюджета, так и другое имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями (ст. 214 ГК РФ). В п. 12 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 6/8) указано, что при удовлетворении иска о возмещении за счет казны убытков, причиненных в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц, денежные суммы взыскиваются не только за счет средств соответствующего бюджета. При отсутствии таковых используется иное имущество казны. Однако норма п. 1 ст. 35 НК РФ ограничивает применение названного положения.

Понятие реального ущерба в спорах с налоговыми

НК РФ не дает определения понятию "убытки". В соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса это понятие нужно использовать в том значении, которое придается ему гражданским законодательством (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Под убытками в гражданско-правовом смысле следует понимать: 1) реальный ущерб, который включает в себя фактические и будущие расходы, а также утрату или повреждение имущества (например, когда незаконно взыскана недоимка, затрачены средства на проведение соответствующих экспертиз, оказание юридических услуг и др.), 2) упущенную выгоду, то есть не полученные доходы, которые лицо могло получить, если бы его право не было нарушено.

Таким образом, лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения убытков, складывающихся из реального ущерба и упущенной выгоды.

При подготовке искового заявления важно определить, подпадают ли отдельные требования организации под понятие убытков согласно ст. 15 ГК РФ. Задача эта непростая, и в ее решении помогут материалы судебной практики.

Рассмотрим позицию ФАС Московского округа по делу о взыскании с инспекции реального ущерба. По мнению истца, он понес ущерб в результате вынужденного простоя из-за незаконного приостановления действия лицензий на производство алкогольной продукции. Однако суд счел, что указанные истцом в качестве реального ущерба расходы на выплату зарплаты работникам, отчисления во внебюджетные фонды и амортизацию не могут быть признаны убытками в смысле гражданского законодательства. В период остановки действия лицензий истец продолжал вести предпринимательскую деятельность и сохранял реальную возможность производства алкогольной продукции в нормальном режиме. В связи с этим отсутствует причинно-следственная связь между действиями инспекции по приостановлению лицензий и заявленными истцом убытками (постановление ФАС МО от 25.06.2001 N КА-А40/3185-01).

Допустимо ли использование в налоговой сфере гражданско-правовых положений о добросовестном заблуждении? Такой вопрос возникает при заявлении иска о возмещении ущерба, причиненного в связи с выполнением неверных письменных разъяснений налоговиков или Минфина России.

В гражданско-правовом смысле добросовестное заблуждение - это неправильное представление лица о сделке, в которую оно вступило. Сделка, совершенная под влиянием существенного заблуждения, рассматривается как разновидность сделки с пороком воли (п. 1 ст. 178 ГК РФ). Она может быть признана недействительной по иску стороны, действовавшей под влиянием заблуждения. Но для этого нужно доказать существенное значение такого заблуждения, то есть что при его отсутствии сделка или иное действие не были бы совершены. Случаи существенного заблуждения законодательно не определены. Их устанавливает в конкретной ситуации суд.

Изложенное применимо к подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Выполнение письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных компании или неопределенному кругу лиц финансовым или фискальным органом власти, признается исключающим вину обстоятельством.

В сфере частного права, если компания докажет в суде возникновение у нее заблуждения по вине другой стороны, она будет вправе претендовать на возмещение реального ущерба. Возможно ли такое в налоговой сфере - в отношении недоимки и пени?

При совершении налоговозначимых действий во исполнение письменных разъяснений налогового органа речь должна идти о невиновной неуплате налога (сбора). Хотя указанное обстоятельство не исключает обязанности доплатить налог, если имело место его занижение. Возникшая у налогоплательщика недоимка не может быть возмещена ни при каких обстоятельствах.

Может ли налогоплательщик в указанной ситуации быть освобожден от уплаты пеней? Единое мнение по этому вопросу отсутствует как в теории, так и на практике. Обычно арбитражные суды не признают убытками налогоплательщика расходы на уплату пеней (постановления ФАС ЗСО от 10.03.2004 N Ф04/1168-335/А27-2004; ФАС МО от 08.06.2006 N КА-А40/4087-06). Ведь пени взыскиваются в бесспорном порядке. Поэтому не является основанием для исключения обязанности по их уплате выполнение неверных письменных разъяснений налогового органа.

Существует еще один путь возмещения ущерба, наступившего вследствие выполнения неправильного разъяснения госоргана. Это предъявление гражданского иска на основании ч. 7 ст. 8 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и защите информации". Здесь сказано, что убытки, связанные с отказом в доступе к информации, несвоевременным ее предоставлением либо предоставлением заведомо недостоверной или не соответствующей запросу информации, подлежат возмещению согласно гражданскому законодательству. Поэтому компания может составить исковое заявление, сославшись на недостоверное разъяснение налогового или финансового органа, и потребовать возмещения ущерба.

Доказывание в суде ущерба, причиненного налоговым органом

Для взыскания убытков, причиненных фискальным органом, налогоплательщик должен обосновать в своем иске все элементы правонарушения:

1) неправомерность действия (бездействия) налогового органа или его должностного лица;

2) наличие убытков и их размер;

3) вину налогового органа в причинении данных убытков;

4) причинную связь между убытками и неправомерным действием (бездействием) налогового органа.

Рассмотрим подробнее каждое из указанных оснований имущественной ответственности налоговиков.

1. Противоправность поведения. Наличие таковой в действиях (бездействии) налогового органа является необходимым условием для взыскания убытков (ст. 16 и 1069 ГК РФ; п. 1 ст. 35 НК РФ).

Однако на практике государственный орган в обоснование совершенных им действий (бездействия) ссылается на конкретные правовые нормы. В таком случае позиция потерпевшего заключается в опровержении этих доводов. Ведь сторона в споре должна доказать обстоятельства, на которые ссылается в своих требованиях (п. 1 ст. 65 АПК РФ). Поэтому арбитражные суды исходят из того, что именно налогоплательщик доказывает факт незаконного поведения и его причинную связь с наступившими убытками.

Убытки, причиненные налогоплательщику правомерными действиями налоговых органов, возмещению не подлежат (постановление ФАС ВВО от 11.04.2005 N А29-1504/2004-4э)*(1).

2. Наличие убытков. Причиненные при проведении налогового контроля убытки подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (п. 2 ст. 103 НК РФ). Однако при взыскании через суд надо подтверждать обоснованными расчетами необходимость произведенных расходов и их размер.

В качестве доказательств здесь могут применяться сметы и калькуляции затрат; договоры с контрагентами, определяющие размер ответственности за нарушение обязательств и др. (п. 10 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 6/8).

Сложнее доказать будущие (предстоящие) расходы компании и исчислить ее упущенную выгоду. Ведь эти материальные убытки не реализовались в действительности и носят вероятный характер. Здесь важен критерий разумности при определении потенциально возможных затрат (п. 11 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 6/8). Налогоплательщик, предъявляющий требование о возмещении убытков в размере, превышающем разумные пределы, может быть признан лицом, злоупотребляющим правом. Следует также учитывать принятые им меры и совершенные приготовления для получения доходов, которые он мог бы получить, не будь его право нарушено (п. 4 ст. 393 ГК РФ).

Положительных для налогоплательщика случаев разрешения дел о взыскании упущенной выгоды немного. Один из таких прецедентов имел место в практике ФАС Центрального округа.

Компания занималась выпуском и реализацией двух видов продукции. Когда на производство одного из них у нее закончилась лицензия, налоговые инспекторы предписали отключить соответствующее оборудование. При этом не было учтено, что оборудование использовалось для изготовления товаров, лицензия на производство которых продолжала действовать. В результате простоя организация понесла существенные потери в виде реального ущерба и не полученного дохода (сумма которого была подтверждена экспертным заключением). Суд признал незаконными действия инспекторов и обязал их возместить и реальные убытки, и упущенную выгоду (постановление ФАС ЦО от 03.09.2003 N А14-1305/02/52/18).

Но чаще всего суды не удовлетворяют требований о взыскании упущенной выгоды. Истцу весьма проблематично доказать размер не полученных доходов и особенно причинную связь между их неполучением и совершением налоговиками неправомерных действий.

Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно высказывал свою позицию по взысканию с налоговых органов убытков в виде упущенной выгоды. Истцу рекомендуется учитывать, что действиям налоговиков надо давать правовую оценку а также указывать меры, направленные на приготовление к извлечению доходов, обосновывать возможность реального их получения и главное - наличие причинной связи между поведением налоговиков и возникновением убытков (постановления Президиума ВАС РФ от 30.07.1996 N 5059/94 и от 04.03.1997 N 4520/96)

Как отметил ВАС РФ, не полученные доходы возмещаются исходя из нормальных условий гражданского оборота (постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2002 N 6695/01). Суды основываются на требовании соразмерности убытков объему действий по восстановлению прав, нарушенных налоговым органом (постановление ФАС МО от 05.09.2003 N КА-А40/6503-03).

Суд может проверить фактические возможности реализации компанией товара (работ, услуг) по определенной цене и потребовать доказательств наличия договорных отношений. Причем расчеты следует делать исходя из обычно применяемых цен в регионе предполагаемой продажи товаров (не состоявшейся, например, по причине блокировки банковского счета компании). Как правило, расчет убытков (в частности, не полученных доходов) осуществляется исходя из цен, существовавших в месте исполнения обязательств на день удовлетворения требований кредиторов или предъявления иска (п. 3 ст. 393 ГК РФ).

3. Вина налогового органа. Плательщик налогов освобожден от бремени доказывания вины инспекторов в силу п. 2 ст. 1064 ГК РФ. Для освобождения от имущественной ответственности налоговый орган обосновывает отсутствие своей вины. Так, компания потребовала от инспекции, решение которой об отказе в возмещении НДС было признано недействительным, возмещения убытков в виде расходов на оказание юридических услуг. Суды первой и кассационной инстанций отказали в этом требовании по следующему основанию. Решение инспекции было признано недействительным не по причине его противоправности, а в связи с пробельностью налогового законодательства. Для выполнения подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, обязывающего представлять в инспекцию копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных и таможенных органов, необходима обязанность таможенников делать такие отметки на перечисленных документах. Однако таковой у них не было на момент пересечения товарами границы в мае - июле 2001 г. Суд исходил из принципа толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясности законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому оспариваемое решение налоговиков было признано недействительным при отсутствии их вины. В свою очередь невозможно и взыскание убытков по ст. 16 и 1069 ГК РФ при отсутствии противоправности действий инспекции и ее невиновности (постановление ФАС ВВО от 18.06.2003 N А28-2245/03-98/15).

В то же время вопрос о вине в действиях (бездействии) госоргана, причинившего убытки, тесно связан с их противоправностью. Поэтому суды, как правило, считают доказанной вину налоговиков, если установлены незаконность их действий и причинная связь между их поведением и убытками (постановления ФАС МО от 20.01.2003 N КА-А41/8969-02 и от 15.08.2001 N КГ-А40/4198-01).

4. Причинно-следственная связь. Именно ввиду недоказанности причинной связи требования налогоплательщиков чаще всего остаются неудовлетворенными.

Так, в одном из дел истец требовал возмещения ущерба, понесенного в результате разукомплектования принадлежащих ему автомобилей. На них был наложен арест для последующей реализации и погашения недоимки по налоговым платежам. Ущерб был причинен в тот период, когда автомобили находились во владении не истца, а третьего лица, принявшего указанное имущество от налоговиков. Суд не нашел оснований для привлечения к ответственности за причиненный ущерб налоговых органов и взыскал убытки с третьего лица (постановление ФАС ЦО от 12.07.2002 N А64-5093/00-6).

ФАС Западно-Сибирского округа отказал предпринимателю в возмещении упущенной выгоды именно в связи с недоказанностью причинно-следственной связи. Предприниматель дважды уплатил НДФЛ, причем при повторной уплате ему начислили еще и пени за просрочку платежа. По его мнению, налоговые органы неправомерно бездействовали, вместо того чтобы сообщить ему о факте переплаты (п. 3 ст. 78 НК РФ). Это привело к возникновению упущенной выгоды, ведь на сумму переплаты предприниматель мог купить товар и затем перепродать его. В качестве доказательств истец представил счета-фактуры на полученные от поставщиков товары, отчет о результативности деятельности за предыдущие годы и суммовой расчет упущенной выгоды. Однако судьи решили, что эти документы не позволяют проследить причинно-следственную связь и увидеть, каким образом бездействие инспекции повлияло на закупку и реализацию товара (постановление ФАС ЗСО от 27.05.2004 N Ф04/2899-629/А46-2004).

Суды отказывают в возмещении убытков, если не представлены надлежащие доказательства их возникновения в результате действий налоговой инспекции. Например, в одном из дел не была доказана прямая причинная связь между вынесением инспекцией решения о взыскании недоимки и реализацией имущества должника (постановление ФАС СКО от 13.03.2008 N Ф08-487/08-176А).

В.А. Кинсбурская,

аспирант кафедры финансового права ГУ-ВШЭ

"Арбитражное правосудие в России", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также: Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 - первое полугодие 2004 г. / Приложение к Письму УМНС РФ по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542.