По следам розничной торговли (Н.В. Воронов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

По следам розничной торговли

Мы не ошибемся, если скажем, что розничная торговля является наиболее распространенным видом предпринимательской деятельности, подпадающей под специальный налоговый режим в виде ЕНВД (с определенными ограничениями по площади торгового зала - пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В этой связи вниманию читателей предлагаем обзор последних разъяснений контролирующих органов, тем или иным образом касающихся данного вида деятельности.

Прежде чем начать разговор, следует отметить, что возможность уплаты единого налога в отношении розничной торговли местные законодатели*(1) должны прописать в соответствующих нормативно-правовых документах. В противном случае налогоплательщикам гарантирована уплата налогов в соответствии с общим режимом налогообложения или УСНО.

Неудачная схема

В конце июня этого года в адрес Минфина поступил запрос, в котором налогоплательщик, поразив своей непосредственностью, попросил чиновников дать разъяснения о жизнеспособности схемы оптимизации, суть которой заключается в следующем (Письмо Минфина России от 23.06.2008 N 03-11-04/3/291).

Фирма-1, реализующая в розницу средства сотовой и радиотелефонной связи, фотоаппаратуру, оптические и точные приборы, имеющая павильон площадью торгового зала более 150 кв. м, реорганизована путем присоединения к ней фирмы-2, которая, в свою очередь, является плательщиком ЕНВД, поскольку осуществляет розничную торговлю через сеть обособленных подразделений с площадями торговых залов менее 150 кв. м каждый. Прежде чем уплачивать единый налог в отношении доходов, полученных фирмой-1, налогоплательщик поинтересовался у Минфина, насколько это правомерно.

Чиновники, в лучших традициях фискальных органов, ответили, что данная деятельность переводится на уплату ЕНВД только в том случае, если она осуществляется через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Иначе (если площадь торгового зала более 150 кв. м) эта деятельность должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения. То есть в отношении доходов, полученных фирмой-1, налогоплательщик должен уплатить налоги по общей системе налогообложения или УСНО.

В завершение финансисты напомнили о требовании, установленном п. 7 ст. 346.26 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подпадающей под спецрежим в виде ЕНВД, иные виды такой деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, (производится налогоплательщиками в общеустановленном порядке) и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги согласно иному режиму налогообложения.

Реализация товара по образцам и каталогам

Типичная ситуация, когда организация или индивидуальный предприниматель реализует физическим лицам товар за наличный расчет. Все денежные расчеты осуществляются в офисе хозяйствующего субъекта, а приобретенный товар покупатель получает со склада.

В данном случае возникает вопрос с налогообложением: следует уплачивать в отношении указанной деятельности ЕНВД или она облагается в рамках иных режимов налогообложения?

Позиция контролирующих органов по данному вопросу сводится к тому, что такой вид деятельности следует расценивать как торговлю товарами по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, следовательно, деятельность не подпадает под уплату ЕНВД, в отношении нее следует применять иные режимы налогообложения.

В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-11-04/3/31, в котором чиновники, сославшись на определение "розничная торговля" в ст. 346.27 НК РФ, пришли к выводу, что предпринимательская деятельность организации по реализации за наличный расчет кирпича физическим лицам с последующим получением указанного товара покупателями с арендуемого организацией склада и со склада завода-изготовителя не подпадает под спецрежим в виде ЕНВД и должна облагаться в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО при условии соблюдения положений гл. 26.2 НК РФ.

Похожая ситуация была рассмотрена в Письме Минфина России от 10.06.2008 N 03-11-04/3/266: демонстрация образцов проходила в офисе фирмы, а товар покупатель забирал со склада, который находился в том же здании, однако имел отдельный вход. Рассматривая данную ситуацию, ничем приятным чиновники не удивили: поскольку реализация товара происходит на основании демонстрации его образцов в офисе, а выдача производится вне объектов торговой сети, такая деятельность не признается розничной торговлей для целей гл. 26.3 НК РФ и доход от нее не подлежит налогообложению в виде ЕНВД.

Не изменил своим взглядам Минфин и в Письме от 12.05.2008 N 03-11-04/3/236: предпринимательская деятельность организации по реализации санитарно-технического оборудования физическим лицам с демонстрацией данного товара в офисе и последующим его получением на складе не подлежит налогообложению ЕНВД и должна облагаться по общему режиму налогообложения или в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

В Письме от 29.04.2008 N 03-11-05/105 Минфин также указал, что, поскольку продажа товаров осуществляется по образцам и каталогам производителей с использованием компьютерных сетей, а товар доставляется со склада на дом покупателю, для целей гл. 26.3 НК РФ эта деятельность не относится к розничной торговле и ее налогообложение должно осуществляться в соответствии с иными режимами налогообложения.

Статус клиента не имеет значения

Можно ли уплачивать ЕНВД в случае осуществления деятельности по реализации климатического оборудования и систем вентиляции юридическим лицам за безналичный расчет?

С таким вопросом налогоплательщик обратился в Минфин за разъяснениями, в результате чего на свет появилось Письмо от 04.07.2008 N 03-11-04/3/312. В нем чиновники указали, что в целях применения гл. 26.3 НК РФ определяющим признаком договора розничной купли-продажи является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Если в первом случае применение спецрежима ЕНВД возможно (при условии ограничений, установленных пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), то во втором (товар реализуется для использования в предпринимательской деятельности) - только общий режим налогообложения или УСНО.

Что же касается сопутствующих услуг и выполнения работ по проектированию, монтажу и сервисному обслуживанию климатического оборудования и систем вентиляции юридическим лицам, то в любом случае в отношении них налогоплательщику придется применять общий режим налогообложения, в лучшем случае довольствоваться прелестями УСНО. Объясняется это тем, что предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг, перечисленных в группе 010000 "Бытовые услуги" ОКУН*(2), юридическим лицам в целях исчисления ЕНВД, не относится к бытовым услугам.

Как правильно определить торговую площадь?

Вопросы, связанные с определением площади торгового зала, а с 01.01.2008 и с определением площади торгового места возникали, возникают и будут возникать. Подтверждением данного высказывания служат постоянные разъяснения контролирующих органов в этом направлении. Одно из последних содержится в Письме Минфина России от 16.06.2008 N 03-11-04/3/276, в котором чиновники ответили на вопрос организации, реализующей металлопродукцию физическим лицам на арендованном земельном участке, какую площадь следует учитывать при исчислении ЕНВД, если в договоре аренды площади, используемые для проезда, стоянки и погрузки, выгрузки автотранспорта, отпуска и приемки металла, отдельно не выделены.

Минфин отметил, что в данном случае земельный участок, используемый для совершения сделок розничной купли-продажи, следует расценивать как торговое место (ст. 346.27 НК РФ).

К сведению. С 1 января 2008 года, если торговое место превышает 5 кв. м, исчислять единый налог следует с применением физического показателя базовой доходности "площадь торгового места в кв. м" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

При этом площадь торгового места следует определять на основании инвентаризационных или правоустанавливающих документов, к которым относятся в целях применения гл. 26.3 НК РФ любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на него, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и др.) (см. также Письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-11-05/101).

Таким образом, финансисты пришли к выводу, что при исчислении ЕНВД в отношении розничной торговли металлопродукцией учитывается общая площадь арендуемого земельного участка, определяемая на основании договора аренды.

Обратите внимание: иногда по результатам контрольных мероприятий налоговики доначисляют ЕНВД на том основании, что налогоплательщик не округлил при исчислении единого налога площадь торгового зала (места) до целой единицы.

С одной стороны, контролеры при доначислении налога руководствуются положениями разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации*(3), в соответствии с которым все значения количественных показателей декларации следует указывать в целых единицах, а значения стоимостных показателей следует указывать в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. (0,5 ед.) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 ед.) и более округляются до полного рубля (целой единицы).

С другой - судебная практика при разрешении споров между налогоплательщиками и контролирующими органами исходит из того, что применение при расчете величины вмененного дохода, округленного до целого числа, значения физического показателя базовой доходности неправомерно изменяют налоговую базу по ЕНВД, что является недопустимым. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 12.04.2006 N А11-15684/2005-К2-28/322, из которого видно, что налоговики доначислили сумму ЕНВД налогоплательщику, посчитав, что он должен был округлить размер площади торгового зала до целого числа, но не округлил его (налогоплательщик применял показатель 4,8 кв. м вместо 5 кв. м). Однако суд решил, что требование, основанное на Порядке заполнения налоговой декларации, неправомерно, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает возможности округления физических показателей ни в сторону увеличения значения, ни в сторону уменьшения (см. также постановления ФАС СЗО от 23.01.2006 N А05-9790/2005-20, ФАС ЗСО от 13.04.2006 N Ф04-1416/2006(21545-А45-7)).

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что округлять площадь торгового зала (места) до целых единиц при исчислении ЕНВД не нужно. Это признает и Минфин - Письмо от 03.06.2008 N 03-11-04/3/259.

Вместе с тем следует оговориться, что с 01.01.2009 дежурная фраза разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации (см. выше) перекочует в п. 11 ст. 346.29 НК РФ (п. 19 Федерального закона N 155-ФЗ*(4), следовательно, с этой даты спорный момент по поводу округления физических показателей можно считать разрешенным.

Когда торговое место, а когда торговый зал?

В связи с тем, что с 1 января 2008 года гл. 26.3 НК РФ пополнилась понятием "площадь торгового места в кв. м", налогоплательщики не всегда могут правильно классифицировать то или иное помещение, используемое в предпринимательской деятельности в целях исчисления ЕНВД. В результате они обращаются за помощью в адрес контролирующих органов по вопросам правильного исчисления данного налога в той или иной ситуации, а именно: в каких случаях следует применять физический показатель "площадь торгового зала (в кв. м)", а в каких - "площадь торгового места в кв. м"?

Как правило, разъяснения чиновников на этот счет содержат общеустановленные нормы, прописанные в гл. 26.3 НК РФ.

Ярким примером этого является Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-11-05/127, в котором, сославшись на ст. 346.27 НК РФ, чиновники указали, что площадью торгового зала могут обладать только объекты стационарной торговой сети, расположенные в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей (магазины, павильоны).

К стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов - крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

В первом случае при исчислении единого налога по розничной торговле налогоплательщику следует применять физический показатель "площадь торгового зала (в кв. м)", а во втором (торговый зал отсутствует) все зависит от величины торгового места (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Если оно превышает 5 кв. м - физический показатель "площадь торгового места в кв. м", в противном случае применяется физический показатель "торговое место".

Если индивидуальный предприниматель для целей осуществления розничной торговли медицинской техникой и ортопедическими изделиями арендует часть склада общей площадью 21,04 кв. м, то, следовательно, при исчислении единого налога он должен использовать физический показатель "площадь торгового места в кв. м" (Письмо Минфина России N 03-11-05/127).

Аналогичная точка зрения высказана Минфином в Письме от 08.05.2008 N 03-11-05/116 в отношении арендованного помещения в торговом центре размером 6 кв. м, причем торговый центр представляет собой множество отделов, имеющий общий подход для покупателей ко всем ним. Каких-либо подсобных, административных или складских помещений не имелось. Таким образом, в том случае, если индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю через помещения (отделы), расположенные в торговом центре, которые не соответствуют признакам магазина или павильона, он использует в качестве физического показателя площадь арендованных им торговых мест в квадратных метрах.

В завершении чиновники отметили, что если в отношении данной предпринимательской деятельности местные законодатели предусмотрели уплату ЕНВД, то применять иной режим налогообложения (общий или упрощенную систему) налогоплательщики не вправе.

Реализация модемов при подключении к сети Интернет

В Письме Минфина России от 14.05.2008 N 03-11-04/3/246 рассмотрена следующая ситуация. Организация осуществляет деятельность по подключению абонентов к сети и предоставлению услуг Интернета. По желанию клиента организация продает ему модем, но только при условии подключения клиента к сети. Модемы реализуются абонентам в ее офисах, не имеющих торговых залов и витрин, с выдачей кассового чека и товарной накладной.

В данном случае не совсем понятно, можно ли рассматриваемую деятельность признать розничной торговлей и в отношении нее уплачивать ЕНВД?

По мнению чиновников, можно, но осторожно.

По-прежнему финансисты утверждают, что для признания вышеупомянутой деятельности розничной торговлей особое внимание следует уделить тому, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам. Если для личных, то статус налогоплательщика (физическое, юридическое лица или индивидуальный предприниматель), равно как и порядок расчетов (за наличные денежные средства, по безналичному расчету) роли не играют: сделки заключены в рамках договоров розничной купли-продажи, соответственно, в отношении них следует применять спецрежим в виде ЕНВД.

Если же товары реализуются для целей, связанные с предпринимательской деятельностью (например, для последующей перепродажи), то о спецрежиме в виде ЕНВД можно забыть: в отношении такой деятельности налоги уплачиваются в рамках общего режима налогообложения или в порядке, предусмотренном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Следует также отметить, что согласно ст. 493 НК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чеков или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, учитывая, что организация реализует модемы абонентам в рамках договора розничной купли-продажи с выдачей кассового чека, данную деятельность следует относить к розничной торговле и спокойно уплачивать ЕНВД.

Если сделки по реализации модемов совершаются как в рамках розничных договоров купли-продажи, так и в рамках договоров поставок (для предпринимательских целей), то налогоплательщик должен будет обеспечить раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Продажа товаров через торговые автоматы

С 1 января 2008 года*(5) к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, отнесены в том числе торговые автоматы, а к объектам нестационарной торговой сети - передвижные торговые автоматы. В то же время они исключены из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей. Таким образом, с указанной даты предпринимательская деятельность по реализации покупных товаров через торговые автоматы или передвижные торговые автоматы признается розничной торговлей.

Вместе с тем из определения "розничная торговля" в ст. 346.27 НК РФ видно, что деятельность по реализации продукции собственного производства к таковой не относится (см. также Письмо Минфина России от 11.05.2008 N 03-11-04/3/243). Таким образом, возникает вопрос по ее налогообложению.

Рассмотрим, в каких случаях деятельность по реализации товаров, а также изготовлению и реализации кулинарных продуктов (чая, кофе, супов и т.д.) через торговые автоматы следует расценивать как розничную торговлю, а в каких - услугами общепита, осуществляемыми через объекты организации общественного питания, не имеющие залы обслуживания посетителей*(6).

Итак, чиновники на этот счет придерживаются следующей позиции (Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-11-05/119).

Если через торговые автоматы налогоплательщик реализует готовый товар в упаковке производителя (напитки в банках или бутылках, шоколад и т.д.), то такая деятельность относится к сфере розничной торговли. При этом торговые автоматы относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, и (или) к объектам нестационарной торговой сети (передвижные торговые автоматы). Порядок исчисления единого налога в данном случае зависит от площади торгового места, отведенного под автомат. Если она превышает 5 кв. м, то при исчислении ЕНВД применяется физический показатель "площадь торгового места в кв. м", если менее 5 кв. м, то актуальность приобретает физический показатель "торговое место".

В случае если с помощью торговых автоматов изготавливается и реализуется продукция собственного производства (изготовления) - кулинарная продукция (в том числе напитки, супы и т.д., изготовленные из сухих ингредиентов и воды), все несколько сложнее.

С одной стороны, как мы уже отмечали, законодатели исключили торговые автоматы из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей. С другой - Минфин не перестает ссылаться на ГОСТ Р 50647-94 *(7), в соответствии с которым к предприятиям общепита отнесены в том числе предприятия-автоматы, осуществляющие реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы.

Таким образом, в своих разъяснениях финансисты приходят к выводу, что предпринимательская деятельность по реализации кулинарной продукции собственного производства через торговые автоматы относится к деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемой через объекты организации общественного питания, не имеющие залы обслуживания посетителей, и, соответственно, подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Исчисление единого налога в данном случае должно происходит с помощью физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и базовой доходности в размере 4 500 руб. в месяц.

Аналогичные выводы по данному вопросу содержатся в письмах Минфина России от 06.05.2008 N 03-11-04/3/230, от 08.04.2008 N 03-11-04/3/182, от 28.03.2008 N 03-11-02/35.

Справедливости ради отметим, что до недавнего времени Минфин высказывал противоположное мнение. В своих разъяснениях он неоднократно утверждал, что в связи с внесением соответствующих изменений в абз. 21 и 15 ст. 346.27 НК РФ торговый автомат с 1 января 2008 года не может быть объектом общественного питания (письма от 22.02.2008 N 03-11-04/3/86, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/66, от 08.02.2008 N 03-11-04/3/55, от 08.02.2008 N 03-11-04/3/53), даже если это кофе-автомат, который варит горячий напиток из сухих ингредиентов и воды (письма от 12.02.2008 N 03-11-04/3/61, от 22.01.2008 N 03-11-04/3/10, 03-11-04/3/12).

Реализация ГСМ и ЕНВД несовместимы

В Письме Минфина России от 04.05.2008 N 03-11-04/3/226 указано, что реализация подакцизных нефтепродуктов через автозаправочные станции не переводится на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Дело в том, что к розничной торговле в числе прочих товаров не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ). В свою очередь, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонный бензин, реализуемые автозаправочными станциями, отнесены к подакцизным товарам (пп. 7 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ).

В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по реализации указанных нефтепродуктов через автозаправочные станции, не подпадают под действие гл. 26.3 НК РФ, соответственно, налогообложение такой деятельности должно осуществляться в рамках иных режимов налогообложения.

Вместе с тем финансисты в завершение своих рассуждений оговорились, что данное разъяснение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.

Напомним, в соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение финансового ведомства имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в том или ином письме.

Продажа очков и услуги офтальмолога

Если организация осуществляет розничную торговлю оптикой (очков, линз и т.д.) и одновременно оказывает клиентам (физическим лицам) офтальмологические услуги, то наряду со спецрежимом в виде ЕНВД (в отношении розничной торговли) у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов в рамках иных режимов налогообложения (в отношении офтальмологических услуг).

Связано это с тем, что предпринимательская деятельность по оказанию платных офтальмологических услуг физическим лицам не относится ни к услугам розничной торговли, ни к бытовым услугам, предусмотренным ОКУН, и поэтому доход от них не подлежит налогообложению в соответствии с гл. 26.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-11-04/3/210).

При этом, учитывая положения п. 7 ст. 346.26 НК РФ, следует вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Н.В. Воронов,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

*(2) Общероссийский классификатор услуг населению (ОКУН) ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(3) Порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утв. Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н.

*(4) Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ".

*(5) Дата вступления в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ".

*(6) В соответствии с пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД переводится деятельность, связанная с оказанием услуг общественного питания, под которыми следует понимать услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27 НК РФ).

*(7) Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 21.02.1994 N 35.