Как при помощи вычетов уменьшить единый налог (М.В. Подкопаев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Как при помощи вычетов уменьшить единый налог

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ*(1) при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Минфин время от времени берется комментировать порядок вычетов. Посмотрим, бесспорны ли его суждения, а также приведем арбитражную практику.

Вычеты только после уплаты

Налоговый период по ЕНВД - квартал (ст. 346.30 НК РФ). Поэтому по окончании каждого квартала надо определить, все ли начисленные к уплате в Пенсионный фонд суммы фактически уплачены. Минфин в Письме от 16.06.2008 N 03-11-04/3/279 указал, что налогоплательщик вправе уменьшить в IV квартале ЕНВД на сумму фактически уплаченных страховых взносов в данном квартале в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за IV квартал, в том числе при наличии недоимки по уплате страховых взносов за III квартал.

Можно подать уточненную декларацию за период начисления взносов, в которой отразить вычет страховых взносов в большем размере, если взносы уплачены не в квартал, когда были начислены, а позднее. Это утверждает Минфин в Письме от 31.08.2006 N 03-11-04/3/398, ссылаясь на п. 1 ст. 54 НК РФ, где сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом, как с ним нередко случается, чуть ранее Минфин давал противоположное разъяснение (Письмо от 10.07.2006 N 03-11-05/174). Он утверждал, что уменьшают налог только страховые взносы, уплаченные до подачи декларации по ЕНВД за соответствующий квартал (допускал, что уплатить их можно и в следующем квартале, но до подачи декларации). Если уплата взносов в Пенсионный фонд произведена после подачи декларации по ЕНВД за отчетный квартал, то, по его мнению, уменьшение налога на сумму взносов следует производить в следующем за отчетным кварталом периоде.

В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 92-О указано: возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются. Суд пояснил, что даже если страховые взносы, относящиеся к отчетному периоду, уплачиваются после его окончания, они уменьшают единый налог, рассчитанный именно за отчетный период. Данному определению КС соответствует более позднее разъяснение Минфина. На этом определении основаны также, например, постановления ФАС УО от 13.08.2007 N Ф09-6339/07-С3, ФАС ЗСО от 01.11.2007 N Ф04-7705/2007(39848-А45-29), ФАС ВВО от 03.10.2006 N А82-228/2006-29, ФАС ВСО от 27.12.2006 N А19-17333/06-30-Ф02-6908/06-С1.

Добавим, что в Постановлении ФАС ПО от 26.01.2007 N А6518404/2006 судьи оказались против того, чтобы уменьшать единый налог за I квартал на сумму страховых взносов, уплаченных в I квартале, но идентифицированных как платежи за IV квартал предыдущего года.

Аналогичные подходы должны быть и в отношении пособий по временной нетрудоспособности (см. Постановление ФАС УО от 20.07.2006 N Ф09-6109/06-С1). Единый налог может быть уменьшен в периоде выплаты пособия работнику, а не начисления к выплате.

Взносы уплачены. К вычету?

В Письме от 10.06.2008 N 03-11-04/3/264 Минфин указал, что вычет страховых взносов производится и в отношении тех работников, которые работают по договорам подряда. Чиновники решили, что так будет справедливо, и дали ответ в пользу налогоплательщика. Обосновали они, правда, свое решение несколько странно - сослались на ст. 346.27 НК РФ. В ней сказано, что количество работников - среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Из данной статьи чиновники сделали косвенный вывод, что работающие по договорам подряда являются работниками. Однако она предназначена лишь для того, чтобы указать, как определяется физический показатель "количество работников", используемый при расчете налоговой базы по ЕНВД при осуществлении некоторых видов деятельности, и к расчету страховых пенсионных взносов не имеет никакого отношения.

Можно ли указанную точку зрения Минфина подтвердить как-то иначе? Похоже, что нет. Согласно ст. 20 ТК РФ работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. При этом трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. Они возникают на основании трудового договора (ст. 19 ТК РФ).

Договор подряда является гражданско-правовым, подчиняется правилам, установленным ст. 702 ГК РФ. Сторонами договора являются заказчик и подрядчик. Нормы ТК РФ на взаимоотношения этих двух лиц не распространяются, даже если подрядчик - физическое лицо. Страховые взносы в ПФР на суммы, выплачиваемые по договору подряда, начисляются на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ. В нем сказано, что к застрахованным лицам относятся работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг. По нашему мнению, то, что на указанные выплаты начисляются страховые взносы, само по себе еще не дает права уменьшать на эти взносы единый налог.

Подтвердим сказанное еще одним наблюдением. Налогоплательщики, перешедшие на другой спецрежим - УСНО, а иногда совмещающие его с уплатой ЕНВД, также уменьшают единый налог на сумму страховых взносов, уплаченных в ПФР (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Однако для них указано следующее: сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налицо существенная разница. В положении, касающемся "упрощенцев", нет слова "работники", а речь идет лишь об уменьшении единого налога на суммы уплаченных страховых взносов. Это отличие - ошибка законодателя или его умысел? Неясно. Но мы должны констатировать, что при всей расположенности Минфина формально налоговики могут найти основания отказать в вычете страховых взносов, начисленных на выплаты по договору подряда.

Раздельный учет вычетов

Из пункта 2 ст. 346.32 НК РФ следует, что единый налог уменьшается только на те страховые взносы, которые начислены на вознаграждения занятым в виде деятельности, облагаемом ЕНВД. Как быть, если кроме такого вида деятельности налогоплательщик осуществляет и другие, а некоторые из работников заняты в обоих?

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

УФНС по г. Москве в Письме от 24.04.2008 N 21-11/039760@ указывает, что в целях исчисления ЕНВД взносы на обязательное пенсионное страхование рассчитываются раздельно по видам деятельности, подлежащим налогообложению в соответствии с разными налоговыми режимами. Если производимые работникам выплаты невозможно отнести к конкретному виду деятельности, то размер взносов на обязательное пенсионное страхование по каждому виду деятельности определяется по удельному весу доходов, полученных от данной деятельности, в общем объеме доходов, полученных организацией от осуществления всех видов деятельности. Правомерность такого подхода подтверждена Постановлением ФАС СЗО 07.05.2007 N А05-9637/2006-19*(2). Из данного постановления следует, что этот порядок распространяется и на вычеты в связи с выплатой пособий по временной нетрудоспособности.

Так же надо поступать, когда совмещаются УСНО и ЕНВД (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/3/207). Причем, напомним, вычет страховых взносов производится при обоих указанных спецрежимах. Однако надо обратить внимание на такой момент. Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСНО, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). А вот для тех, кто уплачивает ЕНВД, налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, исчисленная за налоговый период, которым для вмененщиков является квартал (п. 2 ст. 346.29, ст. 346.30 НК РФ). Кажется, что налоговые базы несопоставимы.

Минфин при этом за основу берет принцип определения налоговой базы при УСНО. По его мнению, распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСНО и в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года. В аналогичном порядке распределяются суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающие суммы налогов, исчисленных при применении указанных специальных режимов налогообложения.

А если налогоплательщик прекращает заниматься видом деятельности, переведенным на УСНО, до конца календарного года? Встает вопрос: надо ли пересчитывать распределение уплаченных страховых взносов по итогам года, или взносы, начисленные и уплаченные после прекращения деятельности на УСНО, полностью относятся к уплате ЕНВД? Минфин полагает, что пересчитывать надо исходя из того, что данное распределение производится нарастающим итогом (Письмо от 12.04.2007 N 03-11-05/70).

И все-таки, по нашему мнению, поскольку данный вопрос не урегулирован Налоговым кодексом, налогоплательщик вправе выбрать, как ему производить распределение указанных страховых взносов, - нарастающим итогом с начала года (по правилам УСНО) или поквартально (по правилам ЕНВД). Разумеется, выбранный способ предварительно должен быть отражен в учетной политике. Кстати, в этом случае не возникнет проблемы пересчета распределения страховых взносов в случае прекращения деятельности на УСНО до конца календарного года.

В случае осуществления деятельности в разных муниципальных образованиях налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ обязан встать на учет в налоговых органах и уплачивать ЕНВД отдельно в каждом из них. Минфин указал в Письме от 31.05.2007 N 03-11-04/3/185, что такой механизм исчисления налога предусмотрен разд. 3.1 налоговой декларации по ЕНВД*(3). Поэтому уменьшение налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится отдельно по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности (каждому муниципальному образованию) исходя из суммы выплат работникам, осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории муниципальных образований.

При этом сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, произведенных работникам административно-управленческого персонала, следует распределять также пропорционально доходам от реализации товаров по каждому муниципальному образованию в общей сумме доходов от реализации товаров.

И еще о важном

Страховые вычеты производятся за каждый месяц налогового периода независимо от того, осуществлял ли налогоплательщик деятельность в этом месяце (Постановление ФАС ВВО от 24.05.2006 N А38-7977-17/661-2005). Суммы страховых взносов к уплате, уменьшающие единый налог, должны быть отражены в декларации по страховым взносам (расчете по авансовым платежам) за тот же период, представленной в налоговый орган (Постановление ФАС ВСО от 17.05.2006 N А19-39523/05-30-Ф02-2293/06-С1). Правда, ФАС УО в Постановлении от 26.04.2007 N Ф09-2902/07-С3 решил, что непредставление налогоплательщиком расчета страховых взносов на право произвести уменьшение суммы ЕНВД на сумму страховых взносов не влияет.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(2) Определением ВАС РФ от 20.08.2007 N 9951/07 отказано в передаче данного дела в ВАС в порядке надзора.

*(3) Приказ Минфина РФ от 17.01.2006 N 8н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядка ее заполнения".