Лето - горячая пора! (А.И. Полагаев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Лето - горячая пора!

Столик и навес под открытым небом на свежем воздухе, кружка холодного пива и легкая закуска - мечта любого ударника капиталистического труда в горячую летнюю пору. И чтобы удовлетворить данную потребность, летом все большие и малые заведения общепита обрастают более или менее благоустроенными открытыми площадками, используемыми для оказания услуг общественного питания: Каковы последствия налогообложения?

А вот бочка с холодным квасом прямо на тротуаре. Как быть с налогами?

В летнюю пору торговый павильончик, располагающий холодильником с напитками и парой столиков под зонтиком, разместился прямо возле входа в торговое помещение. Неужто теперь это общепит? Что скажет обнаруживший перемены налоговый инспектор?

Предприятие общепита оборудовало открытую площадку

В случае когда существующее предприятие общественного питания (кафе, ресторан или бар) оборудовало открытую площадку для использования ее в деятельности, возникает вопрос: что это меняет с точки зрения уплаты налогов?

Возможны два варианта:

1. Ничего не меняет, если предприятие до оборудования данной площадки применяло общий режим налогообложения или УСНО.

2. Увеличивает налоговую нагрузку или делает невозможным применение спецрежима, установленного согласно гл. 26.3 НК РФ, для плательщиков ЕНВД.

Все дело в том, что в соответствии с определением ст. 346.27 НК РФ площадь зала обслуживания посетителей предприятия общепита - это площадь специально оборудованных помещений или открытых площадок. Таким образом, оборудование открытой площадки для обслуживания посетителей объекта общественного питания, наряду с залом самого помещения, рассматривается с точки зрения применения спецрежима в виде ЕНВД как увеличение площади зала обслуживания посетителей.

Следовательно, если увеличенная (с учетом открытой площадки) площадь зала обслуживания посетителей превышает 150 кв. м, то налогоплательщик в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой с использованием данного объекта, перестает быть плательщиком ЕНВД.

Если увеличенная площадь не превышает 150 кв. м, то налогоплательщик исчисляет и уплачивает ЕНВД с общей площади зала, определенной как сумма площадей используемых для обслуживания посетителей помещений и открытых площадок.

При этом необходимо исходить из положений ст. 346.27 НК РФ, согласно которым:

- к площади зала обслуживания посетителей объектов общественного питания относятся только те помещения и открытые площадки, которые предназначены для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга;

- площадь зала обслуживания (в том числе и открытой площадки) определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект организации общественного питания, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом. Конкретный перечень таких документов неограничен (договор купли-продажи, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и др.).

Таким образом, при определении размера открытой площадки, увеличивающей площадь зала обслуживания посетителей, следует учитывать только те площади, которые используются для потребления кулинарной продукции, напитков и организации досуга.

Иные площади к залу не относятся: рабочие места барменов и официантов, кухня (мангал), площадь, занятая торговым оборудованием, используемым для продажи покупных товаров, место кассира, туалет. А вот танцевальную площадку или бильярдную, расположенные на открытой площадке, следует учесть при определении площади зала обслуживания посетителей, так как они используются для проведения досуга в предприятиях общественного питания, на что указывает и ОКУН *(1), в соответствии с положениями которого к услугам по организации досуга (код 122500) относятся:

- услуги по организации музыкального обслуживания (код 122501);

- организация проведения концертов, программ варьете и видеопрограмм (код 122502);

- предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда (код 122503).

Что касается бильярдной, то отнесение ее к залу обслуживания посетителей вполне можно оспорить, если обособить данную часть площадки (например, навесом, шатром и т.п.) и организовать раздельный учет доходов, полученных от оказания услуг питания и услуг по организации игры в бильярд.

В пользу такого подхода вопрос решался на уровне ФАС УО (Постановление от 30.11.2004 N Ф09-5095/04-АК). ФАС СЗО в Постановлении от 27.03.2008 N А66-3963/2007 поддержал судебное решение в части невозможности отнесения к залу обслуживания посетителей площади бильярдной, отделенной от остальной части объекта общественного питания капитальной стеной. Впоследствии по данному спору ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра дела в Пленуме ВАС РФ (Определение от 30.06.2008 N 6677/08). Указанные судебные постановления касаются помещений, но, по мнению автора, данный вопрос в привязке к открытой площадке решается аналогичным образом.

Что касается возможности деления открытой площадки на части и отнесения к площади зала обслуживания посетителей только отдельных ее составляющих, то тут надо сразу же оговориться. Как уже было указано выше, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь зала обслуживания посетителей определяется на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов, а не просто по факту использования. А это значит, что о делении площади и отнесении ее в состав зала обслуживания только в части (а не в полном объеме) речь может идти только тогда, когда деление площади соответствует содержанию инвентаризационных или правоустанавливающих документов (например, в договоре аренды указывается, что арендатору передаются два земельных участка: один для организации обслуживания посетителей, другой - для размещения бильярдной (кухни, туалета и т.п.), или к договору аренды прилагается планировка объекта, где выделены зоны обслуживания посетителей с указанием площади).

В случае отсутствия подобного документального подтверждения деления открытой площадки любая попытка занизить облагаемую ЕНВД площадь встретит категорический отпор со стороны налоговиков, в результате долгое разбирательство и судебная тяжба по делу обеспечены. А вот итог такого разбирательства абсолютно не определен. Имеющаяся по открытым площадкам арбитражная практика не так уж богата. Например, по мнению судей ФАС СЗО, налоговый орган должен доказать соответствие открытой площадки определению ст. 346.27 НК РФ и факт обслуживания посетителей на данной открытой площадке, в противном случае ее площадь вообще не учитывается при расчете ЕНВД (Постановление от 22.01.2007 N А52-2252/2006/2).

Летнее кафе с нуля

Рассмотрим второй случай, когда предприятие общепита получает временное разрешение на организацию летнего кафе там, где его никогда не было.

Отличие данной ситуации от вышерассмотренной только в том, что у налогоплательщика еще больше шансов доказать, что площадью зала обслуживания посетителей будет считаться не общая площадь открытой площадки, а только та ее часть, которая непосредственно используется для потребления кулинарной продукции и организации досуга.

Действительно, если для существующего объекта общественного питания вынос вспомогательных помещений (кухни или туалета) на открытую площадку не актуален, то для вновь созданного летнего объекта весь технологический цикл организуется под открытым небом. Следовательно, залом обслуживания в смысле ст. 346.27 НК РФ не может быть общая площадь объекта (в данном случае открытой площадки).

Кроме того, зачастую на открытых летних площадках реализуется только покупная продукция и отсутствует процесс приготовления кулинарной продукции. Данный факт в ряде случаев подталкивает налогоплательщика к тому, чтобы отнести этот вид предпринимательской деятельности к сфере розничной торговли. Интерес к такой трактовке норм налогового законодательства зависит от особенностей установления коэффициента К2 на территории конкретного муниципального образования, но на практике данная ситуация встречается довольно часто.

Рассмотрим, насколько правомерен такой подход?

По определению ст. 346.27 НК РФ услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. В самом деле, изготовление кулинарной продукции упоминается в определении, но, обратите внимание, через запятую с другими признаками: созданием условий для реализации или потребления, а также организацией досуга. В соответствии с п. 3.1 ГОСТ Р 50764-95*(2) услуга общественного питания - это результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребностей потребителя в питании и проведении досуга. Данное определение более емкое и в нем не предусмотрена необходимость изготовления кулинарной продукции. А вот определение розничной торговли (ст. 346.27 НК РФ) напрямую указывает, что к такому виду торговли не относится продажа продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания.

Вывод напрашивается сам собой: если на открытой площадке организована реализация покупных продуктов питания и напитков, созданы условия для реализации или потребления на месте и при этом объект упоминается в разрешительных документах как объект общественного питания, то деятельность такого объекта рассматривается как оказание услуг общественного питания, а не как розничная торговля. При этом не последнее значение имеет именно факт - как заявлен данный объект в разрешительных и правоустанавливающих документах. Действительно, если объект заявлен как торговая точка и он осуществляет реализацию только покупных товаров, то наличие некоторого количества столов и стульев, поставленных для удобства покупателей, не изменит статуса объекта, тем более что в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 *(3) создание удобств покупателям (в частности, организация мест для отдыха) - услуга розничной торговли.

Таким образом, позиционирование себя на рынке в определенном качестве, подтвержденном разрешительной и (или) правоустанавливающей документацией, - главный критерий отнесения объекта к розничной торговле или к сфере услуг общественного питания.

Остальные признаки деятельности могут либо подтверждать заявленный статус, либо вступать с ним в противоречие. Это нужно учитывать при вынесении решения о том, как и какую деятельность организовать на открытой площадке и как потом платить налоги.

Бочка с квасом на улице

Греет душу и дает ощущение прикосновения к вечности картинка, знакомая с детства: ярко-оранжевая бочка на колесах с надписью "КВАС", приезжающая и уезжающая.

Разберем ситуацию с точки зрения применения спецрежима в виде ЕНВД.

Для производителей старого русского напитка, самостоятельно реализующих свою продукцию, такая деятельность однозначно не может считаться розничной торговлей, так как по определению ст. 346.27 НК РФ продажа продукции собственного изготовления к рознице не относится. А вот относить данную деятельность к услугам общепита без зала - вариант перспективный. Если, по мнению Минфина, изготовление и продажа напитков из сухих ингредиентов через автоматы - это оказание услуг общепита без зала (Письмо от 28.03.2008 N 03-11-02/35*(4)), то продажа другого самостоятельно изготовленного напитка на открытой площадке ничем не отличается.

Следовательно, для производителей кваса, самостоятельно реализующих свою продукцию через сеть развозных объектов (бочек), данная деятельность может рассматриваться как предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемая через объекты общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей. При этом налог рассчитывается исходя из количества работающих, включая индивидуального предпринимателя.

Для тех, кто продает покупной квас, вопрос будет решаться по-другому.

Так как речь идет о реализации покупного товара, деятельность нужно рассматривать как розничную торговлю. При этом, так как деятельность осуществляется вне стационарной розничной сети с использованием мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством, в соответствии с определением ст. 346.27 НК РФ такую деятельность следует считать развозной торговлей. В определении развозной торговли прямо указано, что к данному виду торговли относится торговля с помощью автоприцепа (квасная бочка именно таковым и является).

Следовательно, предпринимательскую деятельность по реализации покупного кваса, осуществляемую посредством использования автоприцепа-бочки, нужно относить к развозной торговле, подлежащей обложению ЕНВД. Налог в данном случае рассчитывается исходя из количества работников, а вот ККТ, кстати, применять вовсе не обязательно (п. 3 ст. 2 Закона о ККТ*(5)).

Все для покупателя

Следующая ситуация - использование благоустроенной открытой площадки, прилегающей к торговому павильону, в целях создания удобств покупателям (установление на улице холодильника с напитками, морозилки с мороженым, столиков, стульев, зонтиков).

В данном случае речь идет об осуществлении розничной торговли и увеличении площади торгового зала на площадь открытой площадки.

Исходя из терминологии ст. 346.27 НК РФ для торговых объектов площадь торгового зала, так же как и площадь зала обслуживания посетителей для объектов общественного питания, определяется как часть площади помещений или открытых площадок, устанавливаемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. При этом состав площадей, относимых к площади торгового зала, прописан более детально (в сравнении с общепитом). Так, в состав торгового зала входят: площадь, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

Как следует из определения, к площади торгового зала безоговорочно относятся места, занятые торговым оборудованием (прилавки, холодильники и пр.), рабочие места обслуживающего персонала и проходы для покупателей. Исходя из буквального толкования определения место, занятое столиками и стульями, не включается в площадь торгового зала, так как не является проходом для покупателей. Таким образом, проблема может быть только в отсутствии документального подтверждения деления открытой площадки, что вполне разрешимо, так как перечень документов, принимаемых к рассмотрению при определении площади торгового зала, не ограничен.

По поводу мест для отдыха покупателей следует отметить, что данная площадь используется для оказания услуги розничной торговли - создания удобств покупателям (ГОСТ Р 51304-99), но по определению она не входит в площадь торгового зала. Опять следует оговориться, что налоговики будут категорически против такой позиции, ссылаясь на то, что к торговому залу не относятся только те площади, в которых не производится обслуживание покупателей. На это косвенно указано в том же определении ст. 346.27 НК РФ: площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Вместе с тем создание условий и обслуживание, по мнению автора, разные вещи, поэтому позиция налоговиков слабовата. Именно по этой причине они и не проявляют особой инициативы в отношении выявления открытых площадок, "приросших" к существующим торговым павильонам, отсюда же следует и немногочисленная (а точнее, почти отсутствующая) арбитражная практика по данному вопросу.

Новая торговая точка на открытой площадке

Здесь остается добавить, что в соответствии с гл. 26.3 НК РФ самостоятельный торговый объект, оборудованный на открытой площадке, можно отнести исключительно к объектам нестационарной торговой сети, так как стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям (ст. 346.27 НК РФ).

Таким образом, расчет налога следует проводить с использованием показателя "торговое место" или "площадь торгового места", если площадь такого торгового объекта превышает 5 кв. м. До внесения Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в гл. 26.3 НК РФ поправок порядок налогообложения был проще: площадь не имела значения и был интерес организовывать открытую площадку как самостоятельный торговый объект (единственное неудобство - отдельная ККТ и продавец). С 1 января 2008 года налог уплачивается с площади вне зависимости от того, является открытая площадка самостоятельным торговым объектом или частью торгового зала уже существующего объекта.

А.И. Полагаев,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор услуг населению (ОКУН) ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(2) Государственный стандарт РФ "Услуги общественного питания" (ГОСТ Р 50764-95), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 05.04.1995 N 200.

*(3) Государственный стандарт РФ "Услуги розничной торговли" (ГОСТ Р 51304-99), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 243-ст.

*(4) Доведено ФНС для исполнения территориальными налоговыми органами Письмом от 22.04.2008 N ШС-6-3/305@.

*(5) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".