"Налоговые преступления имеют самую высокую степень сложности" (интервью с И.И. Кучеровым, генерал-майором милиции, членом Президентского совета, Палаты налоговых консультантов, заведующим кафедрой налогового права ВГНА Минфина России, заслуженным юристом РФ, доктором юридических наук) ("Налоговые преступления", N 1, январь-июнь 2008 г.)

"Налоговые преступления имеют самую высокую степень сложности"
(интервью с И.И. Кучеровым, генерал-майором милиции,
членом Президентского совета, Палаты налоговых консультантов,
заведующим кафедрой налогового права ВГНА Минфина России,
заслуженным юристом РФ, доктором юридических наук)

Пять лет назад были упразднены федеральные органы налоговой полиции, а их функции переданы органам внутренних дел. Сегодня выявлением налоговых правонарушений и преступлений занимаются подразделения по налоговым преступлениям МВД России. Содействие в проводимых ими проверках оказывает Правовой департамент МВД России, с заместителем начальника которого мы решили обсудить специфику и методы выявления этих преступлений. Генерал-майор милиции, член Президентского совета, Палаты налоговых консультантов, заведующий кафедрой налогового права ВГНА Минфина России, заслуженный юрист РФ, д-р юрид. наук Илья Ильич Кучеров поделился с нами своими оценками и выводами.

Уважаемый Илья Ильич, появились ли новые возможности и методы расследования налоговых преступлений?

- С 1 июля 2003 г. к МВД России перешли все функции ФСНП по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений (п. 3 указа Президента РФ от 11.03.2003 N 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации"). В составе МВД была создана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям, затем на ее основе - Департамент экономической безопасности. Были внесены дополнения в Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции). Теперь сотрудники милиции участвуют в проверках по запросам налоговых органов или сами проводят проверки организаций и физических лиц при наличии данных, указывающих на признаки преступления.

Отмечу что порядок проверочных мероприятий, проводившихся раньше органами налоговой полиции, а в настоящее время возложенных на органы внутренних дел, во многом совпадает.

Возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям относится к компетенции сотрудников следственных подразделений Генпрокуратуры РФ и МВД России.

Существует ли у правоохранительных органов классификация криминальных схем неуплаты налогов? Что изменилось в способах их выявления?

- Приведу примеры распространенных схем по отдельным видам налогов и режимам их исчисления.

В отношении подоходного налога физических лиц: нередко руководитель предприятия или по его указанию главный бухгалтер эти суммы с работника удерживают, но в бюджет не перечисляют, расходуя по личному усмотрению, фактически премируя себя за бюджетный счет. А ведь за неисполнение обязанностей налогового агента предусмотрена уголовная ответственность по ст. 199.1 УК РФ.

Имеет место и неотражение в бухгалтерской и налоговой отчетности доходов от предпринимательской деятельности. Часто встречается уклонение от уплаты НДС, основанное на использовании льготы по этому налогу для экспортных операций. Сюда же можно добавить вексельные схемы, то есть противоправное использование векселей в качестве средства платежа при фиктивных сделках купли-продажи товара предприятием-недоимщиком с его последующей поставкой из Республики Беларусь в московскую фирму-"однодневку" - якобы покупателю*(1).

Илья Ильич, норма о лжепредпринимательстве (ст. 173 УК РФ) предусматривает ответственность за создание "однодневок". Насколько эффективно она работает? Выработаны ли практикой признаки фиктивных сделок и подставных фирм?

- Все эти фирмы-"однодневки" ("прокладки", "синяки", "копилки", "отстойники", "конторы") - как раз одно из проявлений лжепредпринимательства. Это юридические лица, созданные под конкретную операцию или на конкретный срок, не имеющие целью осуществление легальной деятельности, как правило, не представляющие отчетность либо работающие по "нулевой" отчетности. Они регистрируются на "номиналов" для видимости предпринимательской деятельности, однако фактически направлены именно на преступное уклонение от уплаты налогов. Борьба с этими фирмами-"однодневками" постоянно на слуху, и, на мой взгляд, конца ей не видно.

У правоохранителей есть свои критерии определения подставных фирм. Например, систематическая убыточность номинальной фирмы; отсутствие своего бухгалтерского учета и налоговой отчетности, так как все ведется в материнской компании; отсутствие основных средств, помещений и персонала. Еще одно косвенное доказательство - это транзитный характер операций, когда не менее 90% доходов фирма получает от одной компании и почти все их перечисляет другой фирме. Фактически это значит, что у подставной фирмы нет самостоятельных сделок, через нее оформляются только сделки материнской компании.

Бороться с этой практикой, безусловно, нужно. Но здесь мы должны учитывать необходимость соблюдения либеральных подходов к регистрации юрлиц, уважать те положения гражданского законодательства, которые определяют их статус, порядок создания и ликвидации.

К сожалению, наше уголовное законодательство не содержит механизмов привлечения к ответственности юридических лиц. Хотя во многих государствах мира эта ответственность есть.

Сегодня много говорят о противодействии практике "серых" схем выдачи зарплаты. Возбуждаются ли уголовные дела по такого рода преступлениям и выносятся ли по ним реальные приговоры?

- По сути, вопрос касается проблемы "обналички", а это противоправное действие, направленное на получение наличных денег и создание видимости экономической обоснованности перечисления безналичных средств на номинальные "конторы".

В принципе одна из мотиваций "серых" схем при выдаче заработной платы или в отношениях с контрагентами, когда расчеты действительно осуществляются наличными средствами, как раз и сводится к тому, чтобы с этих денег налоги не платить. Наличные деньги по сравнению с безналичными гораздо хуже контролируются, поэтому с точки зрения незаконного обогащения это гораздо удобнее. Безусловно, по факту незаконного обналичивания также возбуждаются уголовные дела. Выявлены случаи деятельности целых групп компаний, которые реализовывали преступный умысел по обналичиванию денежных средств и выведению их из-под налогообложения.

Расскажите о совместных мероприятиях подразделений МВД России с налоговыми органами. По чьей инициативе и в каком процедурном порядке назначаются проверки с участием сотрудников милиции?

- Мы активно взаимодействуем, ведь выполняем в целом одну общую и главную задачу - пополнение бюджетов всех уровней и поддержание на должном уровне налоговой дисциплины. А различия между нами проходят по объему полномочий, методике работы и категориям налоговых правонарушений.

С 1 января 2007 г. действует новая редакция п. 3 ст. 32 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы передают материалы по недоимщикам в ОВД, только если исполнение требования на уплату налогов просрочено больше чем на два месяца. В известной степени это привело к некоторому сокращению поступающих к нам материалов по "уклонистам", ведь у последних появилась возможность уладить все претензии, не доводя до уголовного дела.

Также согласно п. 33 ст. 11 Закона о милиции органам внутренних дел предоставляется право участвовать в налоговых проверках по запросу налоговиков. Мы считаем, что это достаточно действенный механизм выявления и документирования налоговых преступлений. Сам факт участия сотрудников милиции в проверке, проводимой по инициативе налоговых органов, не меняет ее правовой природы: это выездная налоговая проверка в соответствии с НК РФ. Тем более, что сотрудники налоговых органов и милиции свободны и самостоятельны при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных мероприятий. Перед возбуждением дела мы проводим доследственную проверку в порядке ст. 144 УПК РФ. Кроме того, подразделения по налоговым преступлениям могут назначать проверки в порядке, предусмотренном Законом о милиции и Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Закон об ОРД).

Министерством внутренних дел РФ издано два, на мой взгляд, важных приказа в развитие положений ст. 11 Закона о милиции - п. 33 и п. 25 соответственно. Первый из них - это Приказ от 16.03.2004 N 177, утвердивший Инструкцию о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (далее - Инструкция от 16.03.2004). И второй - Приказ от 02.08.2005 N 636, утвердивший Инструкцию о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности (далее - Инструкция от 02.08.2005).

Действия по осуществлению налогового контроля не позволяют вскрывать завуалированные и интеллектуально замаскированные правонарушения, где используются сложные схемы, подложные документы, множество подставных лиц и т.д. Такие правонарушения как раз в компетенции "налоговой милиции". Ведь они требуют проведения оперативно-розыскных мероприятий и расследования. Как вы понимаете, сотрудники налоговых органов проводить их не вправе.

Что проверяющие должны предъявить перед началом проверки компании?

- Еще раз обращаю внимание на Инструкции МВД России, имеющие важное значение для налогоплательщика. Вашу фирму могут посетить только сотрудники подразделений по налоговым преступлениям или подразделений по борьбе с экономическими преступлениями (проверьте их служебные удостоверения) и лишь при наличии мотивированного постановления. В нем указываются время визита, основания проверки, состав и сведения о проверяющих, перечень действий при проверке.

Обратите внимание на подпись в этом постановлении. Его подписывает уполномоченное на то лицо, а перечень таковых есть в приложении к соответствующим приказам МВД (например, начальник управления (отдела) по налоговым преступлениям МВД, ГУВД, УВД субъекта РФ). Опять-таки наиболее подозрительным я бы посоветовал сделать звонок в тот орган внутренних дел, от имени которого пришли проверяющие, и удостовериться, есть ли там такие сотрудники.

Именно с момента вынесения постановления исчисляется начало проверки, а срок ее проведения - 30 суток.

Пунктом 8 Инструкции от 16.03.2004 определено: если проверка проводится в занимаемых организацией помещениях, руководитель организации вправе присутствовать при ее проведении.

В постановлении делается отметка о разъяснении этого права такому лицу. Это важно помнить, чтобы не произошло так: руководитель фирмы находится в отделе милиции по борьбе с налоговыми преступлениями, а у него в офисе происходит обследование помещения с понятыми и пр.

Какие документы компании в части ее хозяйственной деятельности оперативники вправе требовать для представления или осмотра?

- При проведении осмотра производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, других мест хранения либо при изъятии документов должен соблюдаться порядок, установленный п. 25 ст. 11 Закона о милиции. При этом сотрудники милиции вправе проводить фото- и видеосъемку в осматриваемых помещениях.

В ходе осмотра помещений сотрудники налоговой милиции вправе: 1) изучать документы организаций и граждан на материальные ценности и денежные средства; 2) временно их изымать с обязательным составлением протокола и описи таких документов.

Изъятие может происходить только в строго определенных случаях, например, для установления подлинности документов либо при наличии оснований полагать, что они могут быть уничтожены, скрыты, заменены или изменены.

Срок изъятия документов не должен превышать 7 суток, а в случае, если это изъятие ведет к приостановлению деятельности фирмы, не более 48 часов.

Известно, что сотрудники "налоговой милиции" могут досматривать личный кабинет или портфель руководителя (главного бухгалтера), изымать печати и штампы проверяемой компании и пр. Насколько оправдана такая широта полномочий?

- Дело в том, что милиция имеет дело с преступлениями, а не с обычными правонарушениями, которые могут совершить налогоплательщики неумышленно (например, неправильно применив законодательство или ошибочно истолковав ту или иную норму).

В поисках следов преступлений и доказательств ни оперативные сотрудники, ни следователи не ограничены ни местом, ни временем, ни персональными какими-то заслугами, за исключением официальных, например, дипломатического иммунитета. Порой мы должны получить мгновенный доступ к документам и полностью изъять доказательства преступления, в том числе черновые записи, бухгалтерские документы, кассовые аппараты и т.д.

Нельзя не отметить, что в настоящее время проводится работа по корректировке законодательства в части так называемых вне процессуальных полномочий милиции. Это прежде всего положения п. 25 ст. 11 Закона о милиции. Данная норма появилась пять лет назад в связи с передачей функции расследования налоговых преступлений органам внутренних дел и в целом зарекомендовала себя хорошо. Однако сейчас обсуждается вопрос о ее изменении вплоть до исключения.

Что делают милиционеры, если организация отказывается пускать в какие-либо помещения, открывать сейф или выдавать ключ? В каком процессуальном порядке происходит, например, вскрытие или изъятие сейфа?

- Видите ли, под осмотром помещений понимается не только внешний (визуальный) осмотр имущества, но и то же самое вскрытие сейфов и др. Есть давний прием, известный еще с "полицейских" времен, что, мол, руководитель уехал в отпуск вместе с ключом от сейфа. Но это не является препятствием для оперативных работников.

В Законе о милиции закреплено право беспрепятственно входить в помещения, занимаемые организациями и гражданами. Сотрудники милиции могут проникать в помещение в любое время суток независимо от присутствия руководителя или собственника, а также преодолевать препятствия или сопротивление. Сейф может быть разрезан, дверь взломана, хранилище вскрыто!

Но при этом все должно оформляться в надлежащем процессуальном порядке, с участием понятых. Безусловно, при этом должен соблюдаться принцип разумности причиняемого ущерба. То есть если речь о двери, не надо ломать всю стену.

Сотрудники органов внутренних дел вправе проводить ОРМ, и они действительно могут ограничивать отдельные конституционные права (например, на неприкосновенность жилища, тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений). Но в соответствии со ст. 8 Закона об ОРД такие мероприятия допускаются только на основании судебных решений.

Что делать, если оперативники затребуют бухгалтерскую отчетность и содержание регистров, то есть сведения с коммерческой тайной? Может ли руководство компании отказать в их выдаче?

- При сборе доказательств преступной деятельности ни одна тайна, даже государственная, не является непреодолимым препятствием.

Нужно только соблюдать особый порядок получения доказательств в виде документов, содержащих ту или иную тайну Уголовно-процессуальный кодекс отдельно оговаривает процедуру выемки подобных документов Однако следует учитывать, что в ст. 26 Закона о банках и банковской деятельности специально оговорено, что если речь идет о налоговых преступлениях, то информация должна предоставляться банком правоохранительным органам даже до возбуждения уголовного дела. Законодатель, видимо, принял во внимание, что без такой информации выявлять и расследовать налоговые преступления просто невозможно.

А вправе ли оперативники с целью получения улик по делу изымать компьютер или жесткий диск с данными?

- Начнем с того, что согласно п. 25 ст. 11 Закона о милиции сотрудники вправе изымать только документы. Это означает, что изъятие предметов, например компьютера, не предусмотрено. Вместе с тем при проведении ОРД милиция вправе изъять и компьютеры, включая системные блоки, содержащие необходимую информацию о финансово-хозяйственной деятельности проверяемой компании. К тому же в определении КС РФ от 15.07.2004 N 304-О отмечено, что произведенные на основе Закона об ОРД в ходе оперативно-розыскных мероприятий изъятия предметов и документов конституционные права и свободы граждан не нарушают.

Я хотел бы подчеркнуть, что расследование налоговых преступлений предполагает очень большую интеллектуальную работу и аналитическую подготовку. Это борьба мысли "уклониста" и сотрудника "налоговой милиции". Я как следователь и сотрудник налоговой полиции в прошлом могу утверждать, что налоговые преступления, пожалуй, имеют самую высокую степень сложности.

Какие трудности возникают при доказывании налоговых правонарушений? С помощью каких доказательств традиционно обосновывается обвинение в уклонении от уплаты налогов?

- В свое время я посвятил кандидатскую диссертацию проблемам расследования налоговых преступлений*(2), где значительное внимание уделил анализу доказательственной базы и пытался определить вес того или иного доказательства.

С учетом того, что налоговые преступления относятся к категории т.н. бело-воротничковых преступлений, главное значение при их расследовании имеют документы-доказательства. Как правило, следы уклонения от уплаты налогов находят отражение в документах бухгалтерского и налогового учета, в документах, которыми оформляются договорные отношения, и др. Не стоит сбрасывать со счетов свидетельские показания, результаты очных ставок. Помню, как однажды именно на очной ставке удалось изобличить одного из руководителей предприятия-"уклониста". В ходе расследования важно было установить, давал ли он указания своим сотрудникам не сдавать деньги в кассу и не отражать их в документах учета.

Повышенную значимость в качестве доказательства имеет заключение эксперта. В первую очередь речь идет о налоговой экспертизе. Ежегодно по системе МВД по поручению как наших следователей, так и следователей прокуратуры и некоторых других ведомств назначается порядка трех тысяч таких экспертиз. Именно они в общем-то и служат основой для формулирования обвинения по делам о налоговых преступлениях*(3).

Как Вы оцениваете решение Верховного Суда РФ о законности проведения сотрудниками милиции налоговой экспертизы (решение от 26.03.2008 N ГКПИ08-334)?

- Вы знаете, мне лично пришлось принимать участие в этом деле. С жалобой в ВС РФ обратилась предприниматель из Краснодара В.В. Дедяева. По мнению заявительницы, нарушаются права обвиняемых и подозреваемых по уголовным делам о налоговых преступлениях, так как законодательством не предусмотрен механизм обжалования не уплаченной в бюджет суммы налогов, рассчитанной "экспертами в погонах".

В своем выступлении я напомнил, что в России первая налоговая экспертиза по уголовному делу о неуплате налогов была проведена в 1995 г. по знаменитому делу Мавроди. Ведь НК РФ не содержит ни одной статьи, которая затрагивала бы отношения в сфере уголовных преступлений. И материалы, которые собирают налоговые органы, зачастую не могут обнаружить, что было совершено налоговое преступление.

Потому акты проверок налоговиков фигурируют в уголовных делах лишь в 3-5% случаев. К сожалению, налоговики не могут так глубоко "копать", как наши оперативники. Они фактически довольствуются только тем, что предоставили сами налогоплательщики. В нашей же власти выявить то, что тщательно скрывается, получается путем хитроумных заговоров и запутанных налоговых схем.

В постановлении Пленума ВС РФ от 08.12.2006 N 64 о практике применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления экспертиза упоминается в качестве одного из видов доказательств. Методика проведения налоговых экспертиз разрабатывалась еще в налоговой полиции, она была апробирована и проверена временем.

Сегодня Экспертно-криминалистический центр МВД России и его подразделения на местах вполне удовлетворяют потребности наших следователей в проведении таких экспертиз.

Можно сказать, что из федеральных органов власти никто налоговых экспертиз больше не делает. Но в любом случае заявлять ходатайство в суде, если покажется, что экспертом допущена какая-то необъективность, пристрастность или непрофессионализм. Суд может назначить новую экспертизу в другом учреждении.

В целом Верховный Суд согласился с нашими аргументами и оставил без удовлетворения жалобу по данному делу*(4).

И последний вопрос, Илья Ильич. Недавно завершилась налоговая амнистия. По данным Федерального казначейства, в ее результате казна пополнилась на 3,7 млрд руб. доплаченных налогов. Как Вы оцениваете эффективность этой меры в борьбе с налоговой преступностью?

- С 1 марта 2007 г. вступил в силу Закон об упрощенном порядке декларирования физлицами доходов, который окрестили "налоговой амнистией". Скрытые ранее доходы граждане могли "обелить" до 1 января 2008 г. Я принимал участие в качестве эксперта в разработке этого закона. Но широкому задействованию механизма амнистии помешало прежде всего ограничение круга ее лиц - она не распространялась на организации.

Вот первая амнистия в 1993 г. хоть и была скоротечна (на нее давался один месяц), но распространялась на юридических лиц.

Правда, для тех, кто не пожелал раскаяться, были установлены повышенные штрафы в трехкратном размере, причем не от суммы налога, а от заниженной прибыли.

Я анализировал опыт многих стран и могу сказать, что амнистия может быть как еще менее результативной, чем в России, так и, напротив, высокоэффективной. Не исключаю, что в будущем наше государство проведет налоговую амнистию и в отношении организаций.

"Налоговые преступления", N 1, январь-июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее см.: Трунцевский Ю.В., Верещака В.В. "Серые" схемы налоговой оптимизации: уголовно-правовые последствия // Налоговые преступления. 2008. Вып. 1. С. 50-56.

*(2) Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Автореф. дис. ...канд. юрид. наук. М., 1995. 25 с.

*(3) Подробнее см.: Юденич Н.М. Заключение налогового эксперта как главное доказательство // Налоговые преступления. 2008. Вып. 1. С. 44-49.

*(4) Летом 2007 г. уголовное дело в отношении главного бухгалтера В.В. Дедяевой по обвинению в уклонении от уплаты налогов было прекращено, но в январе 2008 г. возобновлено. Недавно главбух получила известие об очередном закрытии дела. Удивительно, но на этот раз основанием для закрытия стала оспариваемая милицейская налоговая экспертиза. Именно по ее результатам была доказана невиновность заявительницы.