Об амортизационной премии и амортизации (Т.К. Юлина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, август 2008 г.)

Об амортизационной премии и амортизации

Подавляющее большинство предприятий и фирм имеют в собственности объекты основных средств. Поэтому выводы автора, сделанные на основе анализа норм действующего законодательства, разъяснений финансового и налогового ведомств и материалов судебной практики, безусловно, будут интересны широкому кругу наших читателей.

Амортизационная премия: аргументы "за" и "против"

Компромиссное решение

Обычно бухгалтеры отказываются от амортизационной премии, чтобы избежать различий в первоначальной стоимости объектов и сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Причем чем больше основных средств у предприятия, тем активнее бухгалтер приводит аргументы против применения амортизационной премии. Однако, по мнению Минфина, применять амортизационную премию можно как ко всем вновь приобретаемым организацией объектам, так и только к некоторым из них. Например, организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10 процентов только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн. руб. (см. Письмо от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779). Выбрав такой вариант использования права на амортизационную премию, организация избежит появления разниц (в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 *(1)) по многочисленным недорогим объектам. Иными словами, закрепив в учетной политике условие о том, что премия применяется только к дорогостоящим объектам, бухгалтер и на налоге сэкономит, и дополнительных трудозатрат избежит. К тому же большинство автоматизированных бухгалтерских программ легко справляются с отражением возникающих по ПБУ 18/02 разниц в учетах.

Пример 1.

ООО "Полет" приобрело и ввело в эксплуатацию в августе 2008 г.:

- автомобиль МАЗ по цене 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.);

- погрузчик HELI (бывший в употреблении) по цене 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.);

- трактор МТЗ (бывший в употреблении) по цене 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);

- три компьютера для административно-управленческого персонала по цене 29 500 руб. (в том числе НДС - 4 500 руб.).

Учетной политикой организации на 2008 г. предусмотрено, что амортизационная премия в размере 10% применяется при вводе в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, первоначальная стоимость которых превышает 400 000 руб.

Организация вправе применять амортизационную премию не только по новым объектам, но и по приобретенному бывшему в употреблении имуществу. Таким образом, в сентябре 2008 года бухгалтер включит в расходы для целей налогообложения прибыли амортизационную премию в сумме 180 000 руб. ((1 534 000 - 234 000 + 590 000 - 90 000) руб. х 10%)*(2). Следовательно, экономия по налогу на прибыль составит 43 200 руб. (180 000 руб. х 24%).

Амортизация начисляется по всем приобретенным объектам начиная с сентября 2008 года. Напомним, что при расчете суммы амортизации по дорогостоящим объектам стоимостью свыше 400 000 руб. амортизационная премия вычитается из первоначальной стоимости (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Всегда косвенные расходы

Второй плюс амортизационной премии в том, что данные суммы в любом случае признаются косвенными расходами, соответственно, у бухгалтера не возникает обязанности распределять их на остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе (либо не принятые заказчиком результаты выполненных работ). Возможность не включать суммы амортизационной премии в прямые расходы вытекает из:

- п. 1.1 ст. 259 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода;

- п. 3 ст. 272 НК РФ, в котором записано, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов.

С данной позицией согласен и Минфин. В частности, в Письме от 28.09.2006 N 03-03-02/230 сказано: при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов.

Капвложения в имеющиеся основные средства

Если организация производит достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение уже числящихся на балансе объектов основных средств, применение амортизационной премии позволяет единовременно включить в состав расходов 10% осуществленных затрат. Среди специалистов в области налогообложения нет единого мнения о том, в каком месяце можно списать такие расходы. Например, в письмах Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236 и от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529 сообщается, что данные суммы следует учитывать для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию достроенных, дооборудованных, модернизированных, реконструированных объектов основных средств. Однако, на наш взгляд, дословное прочтение нормы п. 3 ст. 272 НК РФ позволяет сделать иной вывод, более выгодный для налогоплательщиков. В рассматриваемом случае сумма амортизационной премии включается в косвенные расходы в том месяце, когда работы завершены, и первоначальная стоимость объектов изменена. Напомним формулировку данного пункта: расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Очевидно, что понятие "дата начала амортизации" может относиться только к случаям приобретения объектов основных средств. В нашем случае мы говорим о капитальных вложениях в уже существующие объекты, по которым амортизация не начинает, а продолжает начисляться (!). Следовательно, при достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении уже существующих основных средств амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть в том месяце, когда капитальные вложения завершены и объекты введены в эксплуатацию).

Возможно, что с этим утверждением согласится и Минфин. Судите сами, в Письме от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29 чиновники заявили следующее: расходы в виде 10% затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время согласно положениям п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 НК РФ расходы на капитальные вложения в размере до 10% от затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, для целей налогообложения прибыли учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств. Считаем, что в этом письме финансисты сделали попытку поправить ранее сформулированную позицию и предложили различать две ситуации:

- капвложения в имеющиеся в собственности организации, но не введенные в эксплуатацию объекты;

- модернизация, достройка и т.д. ранее эксплуатируемых предприятием основных средств.

Проиллюстрируем сказанное.

Пример 2.

ОАО "МЖК" в течение 2008 года осуществляло (силами подрядных организаций) реконструкцию и модернизацию двух объектов - ранее эксплуатируемого производственного цеха N 3 и вновь приобретенного склада. В июне приняты результаты выполненных подрядчиками работ, и оба объекта введены в эксплуатацию. Общая сумма расходов на реконструкцию и модернизацию цеха составила 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.), склада - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

Учетной политикой организации на 2008 г. предусмотрена возможность использования амортизационной премии в размере 10% стоимости капитальных вложений.

В июне бухгалтер должен произвести в учете записи:

Дебет 01 (цех N 3) Кредит 08 (цех N 3) = 5 000 000 руб.

Дебет 01 (склад) Кредит 08 (склад) = 2 000 000 руб.

В этом же месяце у предприятия появляется право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму амортизационной премии по цеху N 3 в размере 500 000 руб. (5 000 000 руб. х 10%). В июле в расходы можно списать 10% стоимости капитальных вложений по складу, то есть еще 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10%).

Товар - не товар

Предприятию необходимо быть готовым к тому, что инспекторы, проводящие проверку, не согласятся с использованием амортизационной льготы в случае, если объект основных средств был впоследствии продан. Основанием для начисления недоимки по налогу на прибыль в этом случае будет Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/172, в котором сказано, что установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ норма не применяется в отношении имущества, приобретенного для продажи.

Однако организации не следует идти на поводу у налоговиков и перечислять в бюджет доначисленные суммы налога, пени и санкций. Во-первых, в письме Минфина речь идет об объектах, изначально приобретаемых для перепродажи. И с позицией финансистов не поспоришь, сделанный ими вывод прямо следует из п. 1.1 ст. 259 НК РФ, поскольку льгота действует только в отношении амортизируемого имущества, а имущество, предназначенное для продажи, именуется товаром.

Во-вторых, гл. 25 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений в применении амортизационной премии по объектам основных средств, которые спустя некоторое время по решению руководства проданы третьим лицам.

Налоговый кодекс не требует восстанавливать расходы в виде амортизационной премии в случае продажи объектов.

Наконец, в-третьих, каким по продолжительности должен быть период "непродажи" (эксплуатации объекта до заключения договора купли-продажи), чтобы налоговики не предъявили претензий? Ответа на этот вопрос гл. 25 НК РФ также не содержит.

Между тем столичные налоговики в Письме от 06.12.2007 N 20-12/116518 высказались следующим образом: учитывая, что приобретение и продажа основных средств осуществляются в одном налоговом периоде, применение п. 1.1 ст. 259 НК РФ в этом случае является неправомерным. Итак, УФНС по г. Москве считает, что если в течение одного календарного года объект введен в эксплуатацию и продан, то использование льготы невозможно. Слабость данной позиции очевидна. Достаточно рассмотреть простую ситуацию. Фирма продала в декабре трактор, купленный и введенный в состав амортизируемого имущества в феврале этого же года. Трактор эксплуатировался более 10 месяцев, но применение 10%-й льготы налоговики считают неправомерным. Затем в январе был продан автомобиль, приобретенный и введенный в эксплуатацию в ноябре. Автомобиль использовался в производственной деятельности около 2 месяцев, но операции приобретения и продажи произведены в разных налоговых периодах. Следуя письму, использование амортизационной премии должно быть признано обоснованным, однако на практике инспекторы, конечно же, обвинят предприятие в занижении налогооблагаемой прибыли. И ссылка на данное письмо вряд ли поможет бухгалтеру.

Что делать, если амортизируемое имущество спустя некоторое время после ввода в эксплуатацию было продано, а налоговики использовали это как повод начислить недоимку по налогу на прибыль? Отстаивать свои права в судебном порядке. Арбитражная практика свидетельствует о том, что избежать финансовых потерь реально.

В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС СЗО от 14.09.2007 N А26-9348/2006-217, спорным имуществом стал теплоход, поэтому значимость победы для каждой из сторон была велика. Итак, организация заключила договор подряда на строительство теплохода с судостроительным заводом. По окончании строительства в мае 2006 года судно ввели в эксплуатацию. В этом же месяце организация заключила договор аренды и передала теплоход арендатору. Менее чем через два месяца подписали контракт о продаже теплохода иностранной компании. В июле судно было передано покупателю.

В налоговом учете организация учла теплоход как основное средство и амортизируемое имущество, начислила по нему амортизацию за июнь 2006 года, которую включила в состав налоговых расходов вместе с суммой амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости судна. Инспекция указала: организация посредством заключения договора аренды создала формальные основания для получения необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль.

Суд не согласился с доводами инспекции о том, что теплоход следовало учитывать в целях налогообложения в качестве покупного товара, поскольку организация планировала продажу теплохода еще до заключения договора аренды судна. Арбитры отметили: налоговым законодательством не предусмотрено, что последующая реализация имущества лишает организацию права на включение в состав расходов суммы амортизации, начисленной за период использования имущества в производственной деятельности. Срок полезного использования амортизируемого имущества не зависит от предполагаемого периода нахождения данного имущества в собственности налогоплательщика. Налоговый орган не представил доказательств недействительности договора аренды и направленности действий организации и ее контрагента (арендатора) на создание формальных условий для уменьшения налогооблагаемой прибыли. Напротив, в материалы дела представлены первичные документы, подтверждающие исполнение сторонами указанной сделки: счета-фактуры, акты оказанных услуг, платежные поручения на перечисление арендной платы, а также выписки из судового журнала теплохода. В результате суд признал, что организация обоснованно отразила в налоговом учете теплоход как основное средство и амортизируемое имущество и, следовательно, правомерно включила в состав расходов начисленную амортизацию и расходы на капитальные вложения в установленном размере.

О праве лизингодателя на льготу

В своих письмах Минфин неоднократно подчеркивал, что лизингодатель не может воспользоваться правом на амортизационную премию, поскольку оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложениях в материальные ценности", не может рассматриваться для целей гл. 25 НК РФ как капитальные вложения, затраты на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ (письма от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124 и др.).

Однако данная точка зрения не нашла поддержки арбитражных судов. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07 принял решение в пользу организации, указав, что:

- техника, являющаяся предметом лизинга, принадлежит лизингодателю в течение всего срока действия договора до выплаты лизингополучателем всей суммы платежей;

- по условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингодателя, который начисляет амортизацию;

- переданная в лизинг техника относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которой в целях налогообложения прибыли может быть списана в порядке, установленном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Решение в пользу лизингодателя приняли и арбитры ФАС УО в Постановлении от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3.

Как видим, суды не поддерживают попытки Минфина и налоговых инспекторов сузить круг ситуаций применения амортизационной льготы, поэтому, обратившись в суд, организация может отстоять право на экономию по налогу на прибыль.

Далее рассмотрим неоднозначные ситуации, связанные с начислением амортизации по объектам основных средств.

Простой и амортизация совместимы?

Решая вопрос о правомерности начисления амортизации в те периоды, когда объект основных средств не используется в деятельности предприятия, необходимо опираться на п. 3 ст. 256 НК РФ: из состава амортизируемого имущества исключаются объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев либо находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Необходимо учитывать, что гл. 25 НК РФ не обязывает организацию переводить простаивающие объекты на консервацию. Поэтому если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы в общеустановленном порядке.

В данном случае весьма показательна позиция арбитров ФАС СЗО, сформулированная в Постановлении от 11.12.2007 N А56-9865/2007. Итак, в ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятие неправомерно включило в состав налоговых расходов амортизационные отчисления по простаивающим объектам основных средств. Инспекция указала, что эти объекты использовались организацией периодически и непродолжительное время (3, 9, 10 месяцев). Инспекторы квалифицировали спорную сумму амортизации как расходы по имуществу, не используемому для извлечения дохода, и начислили недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф.

Предприятие в качестве контраргумента представило долгосрочные договоры на переработку сырья (на давальческих условиях) и накладные на его получение, подтверждающие неритмичный характер поставок.

Арбитры согласились с тем, что:

- ритмичность поставки давальческого сырья зависит не от налогоплательщика, а от заказчиков;

- при наличии действующих долгосрочных договоров предприятие не могло принять решение о консервации производственного оборудования;

- консервация и расконсервация объектов требует значительного времени, а также существенных финансовых затрат, поэтому организация посчитала экономически нецелесообразным осуществление консервации спорного оборудования в период его временного неиспользования.

Суд указал, что в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ основное средство, не используемое налогоплательщиком по причине простоя, выбывает из состава амортизируемого имущества и не учитывается при начислении амортизации только в случае, если оно переведено по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. В то же время расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. С учетом того, что перечень объектов основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, ФАС СЗО признал решение ИФНС недействительным.

Полезные для налогоплательщиков выводы содержатся также в письмах Минфина. В частности, из Письма от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645 следует, что финансисты считают возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40% времени, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. В Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367 сообщалось, что уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого объекта, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации. При этом в Письме от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 Минфин разъяснил, что обоснованным является простой, например, вызванный ремонтом основных средств или возникший в силу сезонного характера деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. также Письмо МНС РФ от 27.09.2004 N 02-5-11/162).

Понятно, что налоговики, преследуя цель пополнить бюджет страны любыми способами, всегда стремятся доказать, что простой объектов амортизируемого имущества является необоснованным и не обусловлен технологическими особенностями производства проверяемого предприятия. Следовательно, аргументы в пользу правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли организации нужно подготовить заранее.

С учетом того, что речь идет о производственном цикле, подготовку письменного обоснования простоя следует поручить "технарям", производственникам. Именно эти специалисты способны найти и правильно использовать нужные термины и доводы, опровергнуть которые налоговикам, не имеющим технической подготовки, будет очень сложно, а проводить экспертизу с привлечением квалифицированных специалистов ИФНС, скорее всего, не станет. Например, в споре, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 11.09.2007 N Ф09-7349/07-С3, предприятие смогло убедить суд, что временное приостановление работы нефтяных и водозаборных скважин обусловлено производственным процессом и является обязательным и экономически обоснованным, следовательно, амортизация по спорным объектам учтена в целях налогообложения правомерно.

В Постановлении ФАС МО от 17.12.2007 N КА-А40/12829-07 ИФНС вновь потерпела фиаско. Не будем перечислять все принятые в пользу налогоплательщиков судебные акты. Полагаем, что приведенные примеры смогли убедить читателей, что доказать правомерность налоговой экономии вполне реально.

Запасное имущество

А теперь попробуем выяснить, можно ли уменьшить прибыль на суммы амортизации, начисленной по имуществу, введенному в эксплуатацию, но находящемуся в запасе (резерве) и используемому в производстве только в период выхода из строя основных объектов. В Письме от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114 Минфин подтвердил, что амортизация по оборудованию, находящемуся в запасе и используемому только в периоды поломки аналогичного оборудования, учитывается в целях исчисления налога на прибыль. Однако налоговики на местах часто придерживаются противоположной позиции. В связи с этим интересно, кого поддерживают судьи при рассмотрении налоговых споров.

Сразу скажем, что арбитры обычно признают решения инспекции о начислении недоимки незаконными. Подтвердим сказанное примерами из судебной практики. В ходе проверки (см. Постановление ФАС СЗО от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25) налоговики установили, что в одном из цехов проверяемого предприятия имеется 11 неиспользуемых насосов, суммы амортизации по которым включены в расходы для целей налогообложения прибыли. Очевидно, что факт неэксплуатации имущества в данном случае был установлен при осмотре помещений и территории предприятия, поскольку в постановлении приведено также мнение инспекции о нарушении условий хранения резервных насосов (под открытым небом) и невозможности их использования в будущем.

Судьи отметили, что:

- неиспользование резервных насосов до момента проверки не изменяет их назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию;

- хранение 11 насосов для цеха, в котором одновременно работают 120 насосов, предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии;

- мнение инспекции о непригодности спорных насосов к эксплуатации ввиду нарушения условий их хранения основано на предположениях и не подтверждено заключениями специалистов или соответствующими экспертизами.

Показательно, что арбитры, отказывая ИФНС, в судебном акте сослались на письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 и МНС РФ от 27.09.2004 N 02-5-11/162. В результате победу одержало предприятие. Таким образом, проявив некоторую смекалку и изобретательность при оформлении документов, организация может сэкономить на налоге на прибыль.

Положительные разъяснения

Чтобы у читателей не создалось впечатления, что по любому поводу организации придется судиться с налоговиками, добавим мажорную нотку в наше повествование. В заключение коротко ознакомим бухгалтера со свежими письмами чиновников, выводы которых, безусловно, придутся по вкусу налогоплательщикам.

Итак, в Письме от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318 Минфин сообщил, что имущество, полученное безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50% уставного капитала организации, амортизируется для целей налогообложения в общеустановленном порядке. При этом первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество.

В Письме от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282 финансисты любезно разрешили применять в целях исчисления налога на прибыль специальный коэффициент, но не более 3, при начислении амортизации по основным средствам, используемым для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Основанием для этого вывода стал п. 7 ст. 259 НК РФ, действующий с 1 января 2008 года в новой редакции и позволяющий ускоренно амортизировать объекты, используемые в научно-технической деятельности.

Столичные налоговики в Письме от 01.04.2008 N 20-12/030776 подтвердили, что если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли. Добавим, что этого же мнения УФНС по г. Москве придерживалась и ранее (см., например, письма от 19.09.2007 N 20-12/089231.2, от 15.02.2007 N 09-14/014328).

Т.К. Юлина,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Первоначальная стоимость погрузчика HELI меньше установленного лимита (413 000 - 63 000 = 350 000 руб. < 400 000 руб.), поэтому амортизационная премия по нему не применяется.