Комментарий к письму Минфина РФ от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124 (Е.А. Соболева, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124

Все организации, в том числе, разумеется, и бюджетные, заинтересованы в профессиональном и квалифицированном персонале. Многие направляют своих работников на курсы дополнительной профессиональной подготовки, что требует специальных выплат. Здесь и возникает множество вопросов, связанных с обложением этих сумм ЕСН, НДФЛ и налогом на прибыль.

В комментируемом письме Минфин рассматривает сразу два вопроса:

1. Облагается ли доход работников организации в виде компенсации работодателем расходов на оплату обучения по программам высшего (второго высшего) профессионального образования или профессиональной подготовки?

2. Включается ли сумма компенсации в состав расходов, учитываемых организацией-работодателем при исчислении налога на прибыль?

Согласно трудовому законодательству необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 196 ТК РФ). Работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем (ст. 197 ТК РФ).

В данном письме речь идет о нескольких видах налогов - ЕСН, НДФЛ, налоге на прибыль. Рассмотрим их по очереди.

Налог на доходы физических лиц

Финансисты разъясняют: доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается налогом на доходы физических лиц.

Такая же позиция представлена и в письмах Минфина РФ от 15.10.2007 N 03-04-06-01/357, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657, от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111.

Отметим, на что налоговое ведомство обращает внимание: если при обучении повышается образовательный уровень работников, то расходы на обучение были произведены в интересах налогоплательщика. Значит, их нужно включить в налоговую базу по НДФЛ на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Соответствующие разъяснения приводятся в письмах от 30.09.2006 N 28-11/87315@, от 28.12.2006 N 28-10/115515.

Позиция судов по данному вопросу такова: в Постановлении ФАС ПО от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450 говорится, что оплату организацией второго высшего образования работника следует расценивать как приобретение последним материального блага, так как получение высшего образования повышает его профессиональный уровень. Поэтому данный доход облагается НДФЛ по ставке 13%.

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС СЗО от 28.04.2005 N А42-9257/04-23, ФАС СЗО от 22.03.2004 N А05-9051/03-20.

Также существуют решения судов в пользу налогоплательщиков. Аргументы таковы: обучение сотрудника проводилось в интересах работодателя в связи с производственной необходимостью, и предполагалось, что он будет использовать полученные знания в деятельности организации, поэтому получение данного дохода не является личной выгодой сотрудника и отсутствует налогооблагаемая база по НДФЛ. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС ДО от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2615 по делу N А37-2723/06-14, ФАС МО от 14.07.2007 по делу N А72-2236/07, ФАС ПО от 18.12.2007 по делу N А72-2236/07, ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-10965/06-С2.

Единый социальный налог

Минфин и ФНС придерживаются одного мнения: не подлежат обложению ЕСН суммы, направленные на обучение персонала организации. В комментируемом письме на основании пп. 2 п. 1. ст. 238 НК РФ сделан следующий вывод: возмещение организацией расходов работника на оплату профессиональной переподготовки не облагается единым социальным налогом: Что касается оплаты организацией обучения работникам по программам высшего (второго высшего) образования, то, учитывая положения п. 3 ст. 264 и п. 3 ст. 236 НК РФ, такие суммы не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Сходные разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111, от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35, УФНС по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/090326@.

Налог на прибыль

Все бюджетные организации, занимающиеся коммерческой деятельностью, обязаны исчислять и уплачивать налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку штатных работников, соответствующие требованиям п. 3 данной статьи, учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов. Кроме того, они должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными, документально оформленными и производиться в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

В Письме от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124 Минфин напомнил такое положение действующего законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 264 Кодекса для целей налогообложения прибыли организаций не признаются расходами затраты, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Следовательно, затраты, связанные с частичной компенсацией расходов на оплату обучения по программе высшего профессионального образования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. То же указано в письмах УФНС по г. Москве от 21.07.2005 N 20-12/52409, от 27.02.2003 N 26-12/11653, от 15.07.2004 N 26-12/47741.

В 2006 году налоговики постарались более четко объяснить, что относится к повышению квалификации, а что - к повышению образовательного уровня. При этом они ссылаются на ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", в которой говорится, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Согласно Положению о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденному Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.

Таким образом, если организация заключила с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, договор на профессиональную подготовку (переподготовку) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительного профессионального образования специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то организация может учесть данные затраты для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Мнение арбитров по данному вопросу следующее. Суды признают затраты на обучение по программе повышения квалификации, получение высшего (второго) или среднего образования как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (постановления ФАС УО от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2, от 19.05.2005 N Ф09-1051/05-С7, ФАС ЦО от 16.02.2004 N А68-АП-213/10-02, ФАС ЗСО от 11.12.2007 N Ф04-8408/2007).

Очевидно: чтобы направить своих сотрудников на дополнительное обучение, необходимо правильно оформить все документы в соответствии с действующим законодательством.

Во-первых, переподготовку проходят сотрудники организации, состоящие в штате, на основании приказа (решения) о направлении на обучение. Лишь тогда можно утверждать, что оно проводится в интересах фирмы и не является доходом физического лица, а значит, не возникает налогооблагаемой базы по НДФЛ. В данном случае на защиту наших интересов встает уже цитированная выше ст. 196 ТК РФ, а также п. 3 ст. 217 НК РФ: не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Таким образом, оплата обучения сотрудников с целью повышения их профессионального уровня не признается объектом обложения НДФЛ. Во-вторых, организация должна заключить с учебным заведением, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности, договор на профессиональную подготовку (переподготовку) своих штатных работников с целью повышения их квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности организации. Приказом Минобразования РФ от 28.07.2003 N 3177 утверждена примерная форма договора на оказание платных услуг в сфере профессионального образования. Также не будем забывать ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и осуществленными непосредственно налогоплательщиком.

Обратите внимание, что специалист, прошедший переподготовку, обязан пройти и обязательную государственную итоговую аттестацию. После нее он получает документы в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" и ст. 27 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

Следовательно, обучение сотрудников можно отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и учитывать при исчислении налога на прибыль на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. По нашему мнению, если соблюдать перечисленные выше условия и иметь в наличии подтверждающие их соблюдение первичные документы, то налоговики не найдут аргументов, чтобы отказать в отнесении данных расходов на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Е.А. Соболева,

эксперт журнала

"Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.