Обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора: краткая "инструкция" по применению (И.А. Хаванова, "Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.)

Обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора:
краткая "инструкция" по применению

С необходимостью анализа процессуальных тонкостей обязательного досудебного порядка рассмотрения налоговых споров налогоплательщики столкнутся еще до того, как звон курантов известит о наступлении 2009 г. Решения по результатам налоговых проверок, вынесенные в 20-х числах декабря 2008 г., вступят в силу не ранее чем по истечении 10 рабочих дней со дня вручения (п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Соответственно их судебному обжалованию в 2009 г. должно будет предшествовать обжалование в вышестоящем налоговом органе. И если прежде у налогоплательщика был выбор - обратиться в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой или дождаться вступления решения в силу и сразу идти в суд либо обжаловать решение параллельно и в суде, и в вышестоящем налоговом органе, то уже с конца декабря этого года выбор нужно будет делать между апелляционной жалобой и жалобой на вступившее в силу решение. Ведь с 2009 г. без предварительного административного обжалования обращение в суд станет невозможным.

В силу п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ*(1) с 1 января 2009 г. решение о привлечении (или решение об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Решение по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения. Срок может быть продлен для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом вышестоящим налоговым органом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Первое, на что необходимо обратить внимание, - законодатель предусмотрел обязательную досудебную процедуру обжалования для ограниченного перечня ненормативных правовых актов налоговых органов, это:

решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решения данного вида выносятся по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ). Иные ненормативные правовые акты, в том числе решения об отказе в зачете налога, о наложении ареста на имущество налогоплательщика, взыскании налога, пеней и штрафа, приостановлении операций по банковским счетам и др., а также действия (бездействие) налоговых органов и после 1 января 2009 г.*(2) могут быть обжалованы в суде без предварительного административного обжалования.

Применительно к решениям о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в Налоговом кодексе РФ разграничены понятия "вынесение решения" и "вступление решения в силу". Действия по исполнению таких решений обусловлены их вступлением в силу, а исчисление процессуальных сроков, как правило, привязано к дате вступления решения в силу:

решение подлежит исполнению со дня вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ);

требование об уплате налога, пеней и штрафа направляется "на основании вступившего в силу решения" в течение 10 дней с даты вступления решения в силу (п. 3 ст. 101.3, п. 2 ст. 70 НК РФ);

срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Переориентировав процедуры исполнения решения на момент его вступления в силу, законодатель закрепил за налоговым органом право на принятие после вынесения решения (а не после вступления решения в силу) обеспечительных мер*(3), направленных на обеспечение возможности исполнения решения (п. 10 ст. 101 НК РФ). В свою очередь, налогоплательщику предоставлено право исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляции не лишает права исполнить не вступившее в силу решение (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено. В случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание на процессуально важные даты, установленные в НК РФ:

день вынесения решения, с которого могут приниматься меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения (п. 10 ст. 101), но решение не может исполняться как не вступившее в силу (п. 1 ст. 101.3);

день вручения решения, с которого исчисляется 10-дневный срок на вступление решения в силу и соответственно на подачу апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101, абз. 3 п. 2 ст. 139);

день утверждения решения вышестоящим налоговым органом, с которого данное решение вступает в силу (п. 9 ст. 101);

день вступления решения в силу, который формально по замыслу законодателя совпадает с датой его утверждения вышестоящим налоговым органом. Вступившее в силу решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу (п. 2 ст. 101.3).

Апелляционная жалоба

Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ), т.е. срок на подачу жалобы, имеющей статус апелляционной, ограничен 10 рабочими днями со дня вручения решения. Немаловажно, каким образом реализуется процедура вручения. Пункт 13 ст. 101 НК РФ устанавливает, что копия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения решения налогоплательщиком.

Минфин России в письме от 2 июня 2008 г. N 03-02-08-12 максимально широко трактует данную норму, указывая, что одним из способов передачи решения по результатам налоговой проверки "является направление этого решения по почте заказным письмом. При этом решение налогового органа считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 Кодекса) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 Кодекса)".

Налогоплательщикам целесообразно предельно внимательно подойти к процессуальным особенностям подачи апелляции. Апелляционная жалоба, как и жалоба на вступившее в силу решение, подается в письменной форме. Особенность ее направления в том, что апелляция на решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ)*(4).

Жалоба, поданная по истечении отведенного 10-дневного срока, не будет иметь статуса апелляционной, поэтому решение вступит в силу и будет исполняться нижестоящим налоговым органом*(5), несмотря на наличие жалобы, которая в данном случае вследствие просрочки направления станет жалобой на вступившее в силу решение налогового органа. В этом случае у налогоплательщика имеется право ходатайствовать о приостановлении исполнения решения (п. 3 ст. 138 НК РФ), что не равнозначно ситуации с апелляционным обжалованием, когда вступление решения в силу отдаляется во времени до момента утверждения вышестоящим налоговым органом.

Отметим, что обязательное досудебное обращение в вышестоящий налоговый орган предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение налогового органа обжаловано не было и вступило в силу. Пункт 2 ст. 139 НК РФ предусматривает три срока подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган (см. схему).

                              /---------------------------------------\

                              | Сроки на административное обжалование |

                              |          (п. 2 ст. 139 НК РФ)         |

                              \---------------------------------------/

                                                  |

                 /---------------------------------------------------------------\

/--------------------------------------\                         /------------------------------\

|Решения о привлечении (или об отказе в|                         |Иные нормативные правовые акты|

|привлечении)  к   ответственности   за|                         |налоговых  органов,   действия|

|совершение налогового правонарушения  |                         |(бездействие)                 |

\--------------------------------------/                         \------------------------------/

                 |                                                               |

            /---------------------------------\                                  |

/------------------------\   /-----------------------------\     /-----------------------------\

|Для подачи апелляционной|   |Для подачи жалобы на решение,|     |3 месяца - со дня, когда лицо|

|жалобы - 10 рабочих дней|   |вступившее в силу, - 1 год со|     |узнало или должно было узнать|

|со дня вручения решения |   |дня   вынесения   обжалуемого|     |о нарушении своих прав       |

|                        |   |решения                      |     |                             |

\------------------------/   \-----------------------------/     \-----------------------------/

            |                                 |

/------------------------\   /-----------------------------\

|Жалоба   подается  через|   |Жалоба подается в вышестоящий|

|нижестоящий    налоговый|   |налоговый орган              |

|орган, вынесший решение,|   \-----------------------------/

|который  обязан в  трех-|

|дневный  срок  направить|

|ее в вышестоящий налого-|

|вый орган               |

\------------------------/

Решение может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке полностью или частично. На практике возникает вопрос: если решение обжалуется частично, распространяется ли на все решение правило о вступлении в силу с момента утверждения вышестоящим налоговым органом? На наш взгляд, следует положительно ответить на данный вопрос.

До принятия решения по жалобе налогоплательщик вправе отозвать ее на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст. 139 НК РФ). Повторная подача жалобы производится в сроки, предусмотренные п. 2 ст. 139 НК РФ.

Присутствие налогоплательщика на рассмотрении жалобы

Еще один немаловажный момент, который следует учитывать, - Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования к налоговым органам по извещению лица, направившего жалобу, о дате ее рассмотрения и по обеспечению возможности названного лица присутствовать на таком рассмотрении, давать свои пояснения.

Часть 2 ст. 45 Конституции РФ устанавливает, что каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В Постановлении от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 Президиум ВАС РФ отмечает, что законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, служит основанием для признания решения незаконным вышестоящим налоговым органом или судом, что прямо предусмотрено п. 14 ст. 101 НК РФ. Однако прямого требования об обеспечении участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы в Налоговом кодексе РФ нет.

Полагаем, что до момента формирования положительной судебной практики и в отсутствие прямого указания закона на необходимость обеспечения права присутствия при рассмотрении материалов жалобы налогоплательщику целесообразно письменно ходатайствовать перед вышестоящим налоговым органом при подаче жалобы об обеспечении его права на такое присутствие. Налоговый кодекс РФ не содержит упоминания о таком виде заявления при подаче жалобы, однако, как представляется, не исключает возможность подобного обращения. Заявление налогоплательщика должно быть рассмотрено и либо отклонено с соответствующей аргументацией, либо удовлетворено. В любом случае это действие, возможно, излишнее (все будет зависеть от дальнейшей практики), реально повысит вероятность того, что жалоба будет рассмотрена в присутствии налогоплательщика.

Результаты обжалования

Смысл административного обжалования на первый взгляд заключается в устранении нарушений прав налогоплательщика, но, как показывает анализ положений Налогового кодекса РФ и складывающейся практики, кроме устранения нарушения прав налогоплательщика не исключена возможность работы вышестоящего налогового органа над ошибками нижестоящего ("пробюджетного" устранения недостатков решения по результатам налоговой проверки), в том числе путем усиления аргументации, устранения допущенных нижестоящей инспекцией счетных ошибок, исправления ошибок при квалификации правонарушений и т.д.

Анализ судебных споров подтверждает, что такие ситуации встречаются на практике, в частности:

заместитель руководителя УФНС России в результате рассмотрения жалобы принял решение об увеличении размера налоговой санкции, предусмотренной ст. 123 НК РФ, и оставил решение инспекции в остальной части без изменения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 сентября 2006 г. по делу N А79-1893/2006);

предприниматель обжаловал решение инспекции в УФНС России, которое в резолютивной части данного решения изменило п. 2 ст. 119 на п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2008 г. по делу N А42-1808/2007);

налогоплательщик, не согласившись с решением налоговой инспекции, обратился с жалобой в УФНС России. Решением вышестоящего налогового органа резолютивная часть обжалуемого решения изменена. Сумма пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль увеличена (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 апреля 2008 г. по делу N А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08).

Имеют место случаи доначисления по результатам рассмотрения жалоб налога, пеней и штрафа в большей сумме, нежели по оспариваемому налогоплательщиком решению. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2007 г. по делу N А29-4792/2006А указано: "...в силу подп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое решение. Из содержания данной нормы не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика".

Нерешенные проблемы

Процедура судебного обжалования детально регламентирована, предсказуема и понятна налогоплательщику: суд не выйдет за пределы заявленных требований, судебное решение не увеличит налоговые обязательства, зафиксированные в оспариваемом акте налогового органа. Если налоговый орган в решении неверно квалифицировал налоговое правонарушение, суд признает решение о привлечении к ответственности недействительным как не основанное на законе.

Процессуальная предсказуемость судебной процедуры - немаловажный фактор при выборе ее налогоплательщиками в настоящее время в качестве приоритетного способа защиты. Введя с 1 января 2009 г. обязательное административное урегулирование налогового спора, законодатель не раскрыл в должной мере содержание апелляционного обжалования, не регламентировал вопросы, разрешаемые вышестоящим налоговым органом, в том числе те, которые в обязательном порядке должны быть разрешены в ходе рассмотрения жалобы, не установил требования к содержанию и изложению решения по результатам рассмотрения жалобы и т.д. Попытки компенсировать "немногословность" законодателя зачастую ведут к внедрению в практику рассмотрения жалоб правил, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

На официальном сайте ФНС России 31 марта 2008 г. был размещен документ под названием "Некоторые вопросы производства по рассмотрению налоговыми органами споров в досудебном порядке". Ознакомиться с ним полезно, чтобы иметь представление об основных подходах к рассмотрению споров в досудебном порядке. Нельзя не приветствовать ведение разъяснительной работы в отношении актуальных, сложных вопросов налогового законодательства. Однако следует также обратить внимание на моменты, которые являются расширительным толкованием положений НК РФ, в силу этого потенциально конфликтны и не станут способствовать реальному урегулированию спора.

Извлечение из документа:

"При исчислении срока рассмотрения жалобы принимаются во внимание обстоятельства, препятствующие осуществлению производства по рассмотрению жалобы и служащие легитимными основаниями для его приостановления.

Жалоба заявителя, не соответствующая требованиям законодательства о налогах и сборах и/или общеустановленным нормам, регламентирующим порядок работы с обращениями граждан (юридических лиц), при наличии достаточных оснований, может быть не принята к производству и оставлена без рассмотрения.

К указанным основаниям, в частности, относятся: "..." невозможность установить предмет жалобы; отсутствие вопросов, затрагивающих интересы (права) самого заявителя и другие".

Обратите внимание: в отличие, например, от возможности приостановления проведения выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ), приостановления исполнения обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2, п. 3 ст. 138 НК РФ) возможность приостановления срока рассмотрения жалобы НК РФ не установлена. Также в нем отсутствуют основания для оставления жалобы без рассмотрения, в том числе в силу невозможности установить ее предмет.

Учитывая изложенные "риски" ухудшения ситуации в ходе апелляционного обжалования, налогоплательщик, не обращаясь с апелляционной жалобой, может сделать попытку разрешить налоговый спор, минуя вышестоящий налоговый орган, - уйти от досудебной процедуры путем судебного обжалования требования об уплате налога, пеней или штрафа, при этом испросив у суда обеспечительные меры.

Как следует из п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", налогоплательщик вправе обжаловать акт ненормативного характера, под которым понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (замруководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

С учетом данного вывода практика всегда исходила из возможности оспаривания любого акта ненормативного характера, в том числе требования, вне зависимости от того, было ли оспорено решение. Однако следует обратить внимание на формулировку названного пункта Постановления: "...поскольку в Кодексе не установлено иное (выделено авт. - Прим. ред.), налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование".

Налоговый кодекс РФ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ не ограничивает возможность оспаривания требования в зависимости от того, было ли оспорено решение, на основании которого требование выставлено. Возможно, такой подход будет иметь место в практике судов, что фактически выведет часть налоговых споров из обязательного административного обжалования.

Однако в отсутствие прямого указания закона, судебной практики по данному вопросу можно предположить, что без соблюдения досудебного порядка обжалования налогоплательщик может обжаловать требование, выставленное на основании решения, не вступившего в силу (например, по причине подачи апелляционной жалобы). Практика подтверждает, что случаи выставления требования на основании решения, не вступившего в силу, имеют место (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 16 апреля 2008 г. по делу N КА-А40/3094-08, от 27 марта 2008 г. по делу N КА-А40/2481-08).

Что касается "отдельного" обжалования требования, выставленного на основании вступившего в силу, но не обжалованного в административном порядке решения, можно предположить, что после 1 января 2009 г. долгосрочная логика формирования судебной практики будет находиться в русле выводов Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65, в котором указано, что в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться в случае нарушения его права, когда надлежащее соблюдение регламентированной процедуры не обеспечило реализацию данного права в административном (досудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

В заключение отметим, что внесение необходимых дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ в целях надлежащей регламентации административного обжалования является насущной потребностью и будет способствовать эффективности досудебной процедуры урегулирования спора.

И.А. Хаванова,

руководитель департамента налоговых исследований

Палаты налоговых консультантов (www.palata-nk.ru),

ответственный секретарь Научно-экспертного совета

"Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.

*(2) Однако, по нашему мнению, имеет место специфика обжалования актов, "производных" от решения по результатам налоговой проверки (например, требование об уплате налога, пеней, налоговой санкции), когда названное решение не было обжаловано в административном порядке. Особенности данного вопроса будут рассмотрены далее.

*(3) В качестве обеспечительных мер предусмотрены запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке.

*(4) Особенно внимательно следует подходить к направлению апелляционной жалобы по почте, тем более в последний день срока: ошибка с адресатом (УФНС России вместо инспекции, проводившей проверку) может привести к тому, что жалоба будет принята, но не в качестве апелляционной, а инспекцией, вынесшей решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, будут начаты процедуры по его исполнению.

*(5) Вступившее в силу решение обращается к исполнению налоговым органом, вынесшим это решение (п. 2 ст. 101.3 НК РФ).