Ремонт основных средств глазами бухгалтера (В.Р. Захарьин, "Экономико-правовой бюллетень", N 9, сентябрь 2008 г.)

Ремонт основных средств глазами бухгалтера

Введение

Объекты основных средств используются практически всеми участниками предпринимательской деятельности независимо от отрасли и организационно-правовой формы организации.

Основной особенностью основных средств (как разновидности внеоборотных активов) является то, что они используются в течение длительного периода. По окончании срока полезной эксплуатации объекты основных средств подлежат выбытию и замене на аналогичные или более производительные объекты. Но в течение периода использования эксплуатационные свойства объектов ухудшаются, что влечет за собой снижение производительности. Таким образом, возникает настоятельная необходимость проведения регулярных мероприятий для восстановления эксплуатационных свойств используемого имущества.

Наиболее распространенным видом восстановления объектов основных средств является их текущий или капитальный ремонт. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

Вместе с тем проведение ремонта требует не только привлечения существенных материальных, финансовых и трудовых затрат, но и организации обособленного бухгалтерского и налогового учета осуществления, списания и возмещения произведенных расходов.

В книге приводятся подробные комментарии и рекомендации по всем вопросам организации и учета ремонта основных средств, которые могут возникнуть как в практической работе бухгалтерских служб, так и при изучении теории бухгалтерского учета.

В издании проанализированы требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета, регулирующих организацию и ведение учета операций по ремонту основных средств, а также обобщены требования законодательных и нормативных актов к организации и документальному оформлению ремонтных работ.

Подробно на примерах разъясняется применение различных схем бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств: непосредственно списание на счета учета производственных затрат, создание соответствующего резерва, отнесение сумм осуществленных затрат в состав расходов будущих периодов.

Кроме того, даны подробные рекомендации по учету соответствующих операций в тех ситуациях, которые нередко остаются вне поля зрения комментаторов и экспертов: ремонт застрахованных объектов основных средств, ремонт объектов, эксплуатационные свойства которых утрачены в результате чрезвычайных ситуаций, и т.п.

Рассмотрены особенности организации и ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, налогового учета операций по созданию и использованию резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт.

1. Правовое и нормативное регулирование ремонта
основных средств

1.1. Классификация видов ремонта

В настоящее время классификация видов ремонта нормативными документами бухгалтерского учета практически не регулируется.

Пункт 26 ПБУ 6/01 определяет ремонт как один из видов восстановления объектов основных средств.

Некоторые особенности бухгалтерского учета детализированы в пунктах 66-69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Кроме ремонта восстановление может осуществляться посредством модернизации и реконструкции.

Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в следующем.

Во-первых, все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском учете затрат, осуществляемых в связи с производством ремонта.

Во-вторых, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 разъяснено, что вопросы определения видов ремонта, в том числе капитального, не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Указанное письмо Минфина России нормативного характера не имеет (как и любое письмо органа государственной власти). Тем не менее в письме подтверждается то, что вид проводимого ремонта для организации и ведения бухгалтерского учета в настоящее время значения не имеет - все расходы принимаются к учету в порядке, установленном учетной политикой (в объеме фактических расходов, за счет создаваемого резерва или посредством отчислений в состав расходов будущих периодов).

Для целей управления финансовыми потоками, определения потребности в денежных и материальных ресурсах, а также для оценки необходимости создания резерва на ремонт основных средств классификация ремонтов представляется весьма целесообразной.

Кроме того, классификация вида ремонта имеет значение для целей налогового учета (в том случае, если для целей обложения налогом на прибыль создается резерв расходов на ремонт основных средств, и особенно тогда, когда резерв накапливается в течение срока, превышающего один налоговый период).

Прежде чем перейти собственно к классификации видов ремонта, необходимо напомнить общие требования к организации ремонта, а также к документальному оформлению его планирования и выполнения.

Еще в период плановой экономики в стране сложилась и до сих пор успешно функционирует система планово-предупредительного ремонта (ППР), которая представляет собой совокупность организационных и технических мероприятий по надзору и всем видам ремонта, проводимых периодически по заранее составленному плану.

Реализация системы мероприятий, проводимых в рамках ППР, на практике означает, что все виды ремонтов проводятся в соответствии с заранее подготовленным планом, а также по необходимости - при выявлении неисправностей объектов основных средств, препятствующих их эксплуатации.

Система ППР предусматривает проведение следующих практических мероприятий:

определение:

- перечня объектов основных средств, подлежащих ремонтам;

- вида и характера ремонтных работ;

- содержания ремонтных работ;

- продолжительности межремонтных периодов;

- структуры ремонтных циклов для различных групп и категорий объектов основных средств с учетом специфики их работы;

планирование ремонтных работ;

организацию проведения ремонтных работ;

обеспечение:

- технической и сметной документацией;

- ремонтных и эксплуатационных работ необходимыми материально-производственными запасами;

организацию:

- производственной базы для выполнения ремонтных работ, в том числе вспомогательных производств или специализированных бригад, а также обеспечение их необходимым оборудованием, ремонтной оснасткой и рабочей силой;

- службы ППР;

- технического обслуживания объектов основных средств;

- контроля качества ремонта.

Все работы, предусмотренные системой ППР по производственным зданиям и сооружениям, выполняются по годовым планам (графикам), утвержденным руководителями организаций.

В годовых планах-графиках устанавливаются сроки проведения плановых технических осмотров, текущих и капитальных ремонтов с разбивкой всех мероприятий по месяцам.

В тех случаях, когда одновременно с проведением ремонта затруднено или невозможно выполнение технологических процессов или иной основной деятельности предприятия, планы всех видов ремонтов производственных зданий и сооружений должны быть увязаны с планами работ соответствующих производственных подразделений организации.

Планирование текущего ремонта осуществляется ежегодно на основании расцененных описей ремонтных работ по объектам.

Годовые планы ремонтов составляются на основании данных технических осмотров объектов основных средств (зданий и сооружений, отдельных конструкций и видов инженерного оборудования) либо на основании нормативных сроков службы полезного использования отдельных видов объектов основных средств (машин и механизмов, вычислительной и оргтехники и т.п.).

При формировании графиков ППР осуществляется дифференциация ремонтов по группам объектов основных средств (в соответствии с Общероссийским классификатором основных средств), а также по видам ремонтов.

Для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения наиболее важным является дифференциация мероприятий, осуществляемых в рамках восстановления основных средств, на работы, производимые в рамках капитального ремонта, и работы, в результате которых происходит увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемого объекта.

В письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144 разъяснено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств. По нашему мнению, в данном случае можно воспользоваться рекомендациями (требованиями) главы 25 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ:

к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Так как в настоящее время формально продолжают действовать некоторые нормативные акты (в части регулирования всех видов ремонтов), принятые до 1991 г., весьма вероятна ситуация, при которой отдельные работы, относимые в соответствии с упомянутыми актами к работам по капитальному ремонту, для целей налогообложения и бухгалтерского учета должны признаваться реконструкцией или модернизацией.

Так, например, до сих пор не отменено Положение о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве (утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), согласно которому капитальным ремонтом считается:

для оборудования и транспортных средств - ремонт с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При этом имелось в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации.

В соответствии с нормами ПБУ 6/01 и главы 25 НК РФ в настоящее время улучшение технических параметров, или модернизация оборудования, считается капитальными вложениями, увеличивает либо балансовую стоимость отремонтированного объекта, либо срок его полезного использования;

для основных агрегатов автомобильного транспорта (двигателя, заднего и переднего мостов, коробки перемены передач и самосвального механизма) - ремонт, который производится после пробега автомашин свыше 40-55 тыс. км в зависимости от марки машин. В настоящее время ресурс работы агрегатов автомобильного транспорта существенно увеличился. Поэтому при отнесении ремонта автомобилей к категории капитального следует руководствоваться рекомендациями организации-изготовителя, а также технической документацией.

Следует обратить внимание на то, что перечень операций, осуществляемых в ходе ремонта средств автомобильного транспорта, не предполагает улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта, а следовательно, отсутствуют основания для увеличения его балансовой стоимости и срока полезного использования.

Однако если в ходе ремонта производится замена двигателя, а амортизация начисляется в зависимости от пробега, то изменение норм амортизации, по нашему мнению, является обязательным и, следовательно, такая замена должна считаться модернизацией (но не капитальным ремонтом);

для зданий или сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций и деталей и замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

За счет средств, предусмотренных на капитальный ремонт, не могут осуществляться работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Срок полезной эксплуатации зданий и сооружений, как правило, определяется по конструкциям, срок службы которых является наибольшим. Следовательно, приведенное определение может быть применено к капитальному ремонту зданий и сооружений, производимому в современных условиях.

Улучшение эксплуатационных характеристик подобных объектов основных средств предполагает, как правило, повышение экологических, теплоизоляционных, эргономических и иных показателей использования зданий и сооружений. Улучшение перечисленных показателей не влияет на норму амортизационных отчислений, а значит, произведенные расходы не могут считаться капитальными (увеличивающими первоначальную или восстановительную стоимость объекта).

Таким образом, капитальным ремонтом следует считать такой комплекс мероприятий, при котором происходит только восстановление эксплуатационных свойств соответствующего объекта, т.е. приведение его в состояние, в котором он пригоден к дальнейшему использованию в запланированных целях.

В практической деятельности бухгалтерий, по нашему мнению, следует ориентироваться на плановые и сметные документы, на основании которых осуществляется тот или иной вид восстановления основных средств.

Капитальный ремонт основных средств осуществляется в соответствии с годовыми планами (с поквартальной разбивкой), составляемыми организациями в денежном выражении и натуральных показателях (отдельных видов, объектов), а также в соответствии с положениями о планово-предупредительных ремонтах, утвержденными в установленном порядке.

Годовые и квартальные планы капитального ремонта по отдельным объектам основных средств (зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и другим объектам) в пределах выделенных по плану средств на финансирование капитального ремонта утверждаются руководителем организации.

Сметно-техническая документация составляется на основе актов технического осмотра объектов, подлежащих ремонту, и установленных объемов работ.

Затраты на замену оборудования и других основных средств, которая проводится одновременно с капитальным ремонтом, как правило, не увеличивают первоначальную стоимость основных средств и, следовательно, не приводят к необходимости перерасчета норм амортизационных отчислений.

Финансирование затрат на модернизацию оборудования, проводимую при реконструкции предприятий, цехов или отдельных объектов, а также затрат на реконструкцию основных средств осуществляется за счет средств на капитальные вложения.

Другие способы восстановления объектов основных средств - достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация - осуществляются на основании проектно-сметной документации, порядок составления и состав которой аналогичны порядку составления и составу документации, разрабатываемой при осуществлении капитального строительства. При этом в документации указывается разновидность восстановления, а также содержатся ссылки на соответствующую нормативную базу.

1.2. Особенности ремонта отдельных
категорий объектов основных средств

При организации и ведении бухгалтерского и налогового учета ремонта основных средств существенное значение имеет их классификация. Классификация основных средств приводится и в ПБУ 6/01, и в Методических указаниях, а также в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), утвержденном Постановлением Госкомстата России от 26.12.1994 N 359.

Наиболее правомерным для целей бухгалтерского учета представляется использование классификации, приведенной в ПБУ 6/01. В соответствии с этой классификацией все объекты основных средств могут быть объединены в следующие группы: здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги; прочие соответствующие объекты.

Очевидно, что не все основные средства, объединенные в перечисленные группы, могут быть восстановлены посредством восстановления. Это относится к рабочему, продуктивному и племенному скоту, многолетним насаждениям и некоторым видам прочих объектов основных средств. Восстановление инструмента, инвентаря и принадлежностей, как правило, ограничивается проведением текущего ремонта (альтернативной является полная замена испорченного объекта, а также объекта, утратившего эксплуатационные свойства по причине полного физического или морального износа).

Поэтому целесообразно рассмотреть особенности организации и проведения ремонта наиболее распространенных и дорогостоящих групп объектов основных средств.

Особенности организации и проведения ремонта объектов основных средств, отличающихся отраслевой спецификой (например, средства воздушного и водного транспорта, оборудование объектов энергетики, лифтового хозяйства и т.п.), регулируются нормативными актами соответствующих министерств и ведомств (уполномоченными в соответствующей сфере государственного управления). Такие особенности актуальны для работников данных отраслей, но вряд ли интересны широкому кругу читателей. Поэтому ниже мы остановимся только на особенностях ремонта групп основных средств, имеющих общехозяйственное назначение.

При этом, по нашему мнению, представляются правомерными ссылки на нормы и требования тех документов, которые были приняты до начала рыночных преобразований, но в настоящее время не отменены и могут быть использованы менеджментом хозяйствующих субъектов при планировании мероприятий по восстановлению объектов основных средств.

Так как ПБУ 6/01 и Методические указания не устанавливают принципы отнесения отдельных объектов к той или иной категории, то примерные перечни объектов основных средств по категориям приводятся далее в соответствии с рекомендациями, данными в преамбуле к ОКОФ.

1.2.1. Ремонт зданий и сооружений

1.2.1.1. Состав основных средств, относящихся
к зданиям и сооружениям

К группе "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, по принадлежности также относятся к зданиям. Объекты основных средств отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: "Здания (кроме жилых)", "Машины и оборудование" и др.

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика, или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).

Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями (котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочее, расположенными внутри зданий), не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования.

Фундаменты этих объектов входят в состав тех объектов, в которых они используются; фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий. В этой связи в наименование группировок ряда специализированных зданий, предназначенных для осуществления конкретных видов деятельности, введено словосочетание "специализированные здания".

В составе сооружений учитываются инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

В состав железнодорожных путей станций, разъездов и обгонных пунктов входят все перечисленные выше элементы железнодорожного пути всех станционных и специальных путей каждой станции, разъезда или обгонного пункта.

В состав автомобильных дорог общего пользования включают отрезок дороги, находящийся в ведении (числящийся на балансе) одной дорожной организации, независимо от административной принадлежности территории, по которой она пролегает.

К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие, как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

1.2.1.2. Ремонт производственных
и промышленных зданий и сооружений

Наиболее проработанным и детализированным нормативным актом, устанавливающим правила и регламентирующим процедуры осуществления ремонта производственных зданий и сооружений, в настоящее время по-прежнему остается Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение N 279).

Так как официально Положение N 279 не признано недействующим, оно может применяться в части, не противоречащей гражданскому законодательству, законодательным и нормативным актам, принятым в соответствующей отрасли права после 1973 г., а также в части, не противоречащей экономическому содержанию рыночных отношений.

Положение имеет 13 приложений, в числе которых, в частности, такие, как:

- Перечень работ по текущему ремонту зданий и сооружений;

- Максимальные сроки устранения неисправностей при выполнении непредвиденного текущего ремонта отдельных частей производственных зданий;

- Примерная периодичность капитального ремонта производственных зданий;

- Примерная периодичность капитального ремонта конструктивных элементов производственных зданий;

- Перечень работ по капитальному ремонту;

- Смета на капитальный ремонт;

- План работ и т.д.

Из приведенного перечня приложений очевидно, что нормы и рекомендации Положения N 279 с успехом могут быть использованы менеджментом хозяйствующих субъектов при планировании мероприятий по всем видам ремонтов объектов основных средств и определении потребности в материальных и финансовых ресурсах.

Остановимся на наиболее существенных нормах Положения N 279 (из числа тех, которые могут применяться в современных рыночных условиях).

Система планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений представляет собой совокупность организационно-технических мероприятий по надзору, уходу и всем видам ремонта, осуществляемых в соответствующем плановом порядке.

Положение N 279 предусматривает правила эксплуатации и ремонта производственных зданий со всеми строительными конструкциями, санитарно-техническими устройствами, включая вводы водопровода и канализационные выпуска, электрическое освещение, планировку прилегающей непосредственно к зданию территории и отмостку вокруг зданий и сооружений, в том числе внутризаводских и подъездных, железных и автомобильных дорог, водопроводно-канализационных сооружений, сетей теплофикации и газоснабжения, электроснабжения и связи, а также различных эстакад, платформ, открытых складов и других сооружений.

При эксплуатации железнодорожных путей общего пользования и подъездных путей, автомобильных дорог общего пользования, линий электропередачи и сооружений связи, морских и речных портовых и судоходных сооружений следует руководствоваться соответствующими отраслевыми положениями и другими нормативными актами.

Производственные здания и сооружения в процессе эксплуатации должны находиться под систематическим наблюдением инженерно-технических работников, ответственных за сохранность этих объектов.

В зависимости от размеров и структуры организации обязанности по наблюдению за эксплуатацией зданий и сооружений должны возлагаться или на специальную службу - отдел эксплуатации и ремонта зданий и сооружений организации или на отдел капитального строительства, строительный отдел, строительную группу, а также на соответствующие эксплуатационные службы: отдел главного энергетика, транспортный отдел и др.

Все производственные здания и сооружения организации или части их (пролет, этаж) приказом (или иным распорядительным актом) руководителя организации закрепляются за подразделениями организации, занимающими указанные площади.

Кроме систематического наблюдения за эксплуатацией зданий и сооружений целесообразно производить периодические осмотры производственных зданий и сооружений. Осмотры могут быть общими и частными.

При общем осмотре обследуется все здание или сооружение в целом, включая все конструкции здания или сооружения, в том числе инженерное оборудование, различные виды отделки и все элементы внешнего благоустройства, или всего комплекса зданий и сооружений (например, железнодорожные пути с искусственными сооружениями).

При частном осмотре обследованию подвергаются отдельные здания или сооружения комплекса или отдельные конструкции или виды оборудования (например, фермы и балки здания, мосты и трубы на автомобильной дороге, колодцы на канализационной или водопроводной сети).

Как правило, очередные общие технические осмотры зданий проводятся два раза в год - весной и осенью.

Весенний технический осмотр производится после таяния снега с целью освидетельствования состояния здания или сооружения после таяния снега или зимних дождей.

В районах с бесснежной зимой сроки весенних осмотров устанавливаются администрацией (руководством) организации.

При весеннем осмотре уточняются объемы работ по текущему ремонту зданий или сооружений, выполняемому в летний период, и выявляются объемы работ по капитальному ремонту для включения их в план следующего года.

При весеннем техническом осмотре необходимо:

- тщательно проверить состояние несущих и ограждающих конструкций и выявить их возможные повреждения в результате атмосферных и других воздействий;

- установить дефектные места, требующие длительного наблюдения;

- проверить механизмы и открывающиеся элементы окон, фонарей, ворот, дверей и других устройств;

- проверить состояние и привести в порядок водостоки, отмостки и ливнеприемники.

Осенний технический осмотр проводится с целью проверки подготовки зданий и сооружений к зиме. К этому времени должны быть закончены все летние работы по текущему ремонту.

При осеннем техническом осмотре необходимо:

- тщательно проверить несущие и ограждающие конструкции зданий и сооружений и принять меры по устранению всякого рода щелей и зазоров;

- проверить подготовленность покрытий зданий к удалению снега и необходимых для этого средств (снеготаялки, рабочий инвентарь), а также состояние желобов и водостоков;

- проверить исправность и готовность к работе в зимних условиях открывающихся элементов окон, фонарей, ворот, дверей и других устройств.

Состояние противопожарных мероприятий во всех зданиях и сооружениях как при периодических, так и при текущих осмотрах проверяется представителями пожарной охраны организации в сроки, зависящие от специфических условий эксплуатации производственных зданий, но не реже одного раза в месяц.

Текущий осмотр основных конструкций зданий с тяжелым крановым оборудованием или зданий и сооружений, эксплуатирующихся в сильно агрессивной среде, проводится один раз в десять дней. Здания и сооружения, эксплуатирующиеся в агрессивной среде, не реже одного раза в квартал должны подвергаться обследованию специализированными организациями. При этом в техническом журнале по эксплуатации зданий и сооружений необходимо делать обстоятельные отметки о мерах по поддержанию строительных конструкций в первоначальном эксплуатационном качестве.

Кроме очередных осмотров могут быть внеочередные осмотры зданий, сооружений после стихийных бедствий (пожаров, ураганных ветров, больших ливней или снегопадов, после колебаний поверхности земли - в районах с повышенной сейсмичностью и т.д.) или аварий.

Состав комиссии по общему осмотру зданий и сооружений назначается руководителем организации. Как правило, возглавляет комиссию по общему осмотру руководитель организации или его заместитель (главный инженер). В состав комиссии включаются лица, специально занимающиеся наблюдением за эксплуатацией зданий, представители служб, ведающих эксплуатацией отдельных видов инженерного оборудования зданий (санитарно-техническими устройствами и электроосвещением) и железнодорожного или транспортного цеха (при наличии железнодорожного въезда в здание), а также начальники цехов, мастерских, отделов, непосредственно эксплуатирующие здание.

В настоящее время, по нашему мнению, в состав комиссии целесообразно включать представителей службы финансового менеджмента или экономической службы организации.

Результаты всех видов осмотров оформляются актами, в которых отмечаются обнаруженные дефекты, а также перечисляются необходимые меры для их устранения с указанием сроков выполнения работ.

При наблюдении за сохранностью зданий и сооружений Положением N 279 рекомендуется:

- ежегодно проводить с помощью геодезических инструментов проверку положения основных конструкций производственных зданий и сооружений, возведенных в районах долголетней мерзлоты, на территориях, подрабатываемых горными выработками, на просадочных грунтах, а также на основаниях, подвергающихся постоянной вибрации;

- поддерживать в надлежащем состоянии планировку земли у здания и сооружения для отвода атмосферной воды. Спланированная поверхность земли должна иметь уклон от стен здания. Отмостку вокруг здания необходимо поддерживать в исправном состоянии. Щели между асфальтовыми или бетонными отмостками (тротуарами) и стенами здания должны расчищаться, а затем заделываться горячим битумом, цементным раствором, смолой или мятой глиной;

- не допускать складирования материалов, отходов производства и мусора, а также устройства цветников и газонов непосредственно у стен зданий;

- следить за исправным состоянием кровли и устройств

по отводу атмосферных и талых вод с крыши здания;

- своевременно удалять снег от стен и с покрытий зданий и сооружений. При очистке кровли запрещается применять ударные инструменты, вызывающие порчу кровельных материалов;

- не допускать выброса у стен зданий отработанных воды и пара;

- не допускать распространения в зданиях сырости, возникающей из-за повреждения гидроизоляции фундаментов;

- следить за исправным состоянием внутренних сетей водоснабжения, канализации и теплоснабжения, не допускать течи в соединениях и через трещины стенок труб, фасонных частей и приборов;

- следить за нормальной работой вентиляционных систем;

- следить за плотностью примыкания кровель к стенам, парапетам, трубам, вышкам, антенным устройствам и другим выступающим конструкциям;

- периодически контролировать состояние деревянных ферм, перекрытий и других ответственных конструкций зданий и сооружений из дерева. Обеспечивать постоянное проветривание подпольных пространств в зданиях;

- уделять особое внимание элементам деревянных конструкций, соприкасающихся с грунтом, заделанным в кирпичную кладку или бетон, а также в местах значительных температурных перепадов;

- в случае появления в каменных или бетонных стенках, в железобетонных колоннах, прогонах, фермах, балках и плитах трещин немедленно устанавливать на них маяки и проводить тщательное наблюдение за поведением трещин и конструкций в целом;

- следить за вертикальностью стен и колонн;

- организовать постоянное наблюдение за состоянием защитного слоя в железобетонных конструкциях, особенно находящихся в агрессивной среде;

- постоянно следить за состоянием швов и соединений металлических конструкций (сварных, болтовых, клепаных);

- организовать тщательное наблюдение за состоянием стыков сборных железобетонных конструкций;

- не допускать пробивки отверстий в перекрытиях, балках, колоннах и стенах без письменного разрешения лиц, ответственных за правильную эксплуатацию здания или сооружения;

- уделять особое внимание наблюдению за конструкциями, которые подвержены динамическим нагрузкам, термическим воздействиям или находятся в агрессивной среде;

- не допускать перегрузок строительных конструкций.

Приведенный выше перечень мероприятий может использоваться как основа для разработки планов работ инженерных и производственных служб организации, вспомогательных производств (специализирующихся на проведении ремонта и обслуживания зданий и сооружений), а также при формировании функциональных обязанностей (должностных инструкций) должностных лиц и работников соответствующих служб и подразделений организации.

Технические и технико-экономические сведения о зданиях, которые могут повседневно требоваться при их эксплуатации, должны быть сосредоточены в техническом паспорте и техническом журнале по эксплуатации зданий и сооружений.

Технический паспорт рекомендуется составлять на каждое здание и сооружение, принятое в эксплуатацию. Паспорт является основным документом по объекту, содержащим его конструктивную и технико-экономическую характеристику, составляемую с учетом всех архитектурно-планировочных и конструктивных изменений.

Для учета работ по обслуживанию и текущему ремонту соответствующего здания или сооружения должен вестись технический журнал, в который вносятся записи о всех выполненных работах по обслуживанию и текущему ремонту с указанием вида работ и места. Технический журнал по эксплуатации производственных зданий и сооружений является основным документом, характеризующим состояние эксплуатируемых объектов.

Сведения, помещенные в техническом журнале, отражают техническое состояние здания или сооружения на данный период времени, а также историю его эксплуатации. Кроме того, часть этих сведений служит исходными данными при составлении дефектных ведомостей на ремонтные работы.

Добавим, что данные технического журнала могут служить также инструментом контроля со стороны бухгалтерии или финансовых служб при проверке эффективности использования ресурсов, соблюдения норматива расходов материалов и своевременности проведения отдельных мероприятий и процедур.

Положение N 279 определяет ремонт производственных зданий и сооружений как комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

Таким образом, основной целью ремонта (как текущего, так и капитального) является восстановление первоначальных качеств, а не их улучшение (которое может быть достигнуто в качестве побочного эффекта).

По производственным зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства ремонтные работы подразделяются на два вида - текущий и капитальный.

Существующая в отдельных отраслях народного хозяйства для некоторых сооружений другая более дробная классификация ремонтов (подъемный ремонт, средний ремонт и др.) должна относиться к тому или иному виду ремонта по единой классификации по следующему признаку:

- при периодичности ремонта до одного года - к текущему;

- при периодичности ремонта более одного года - к капитальному.

К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Текущий ремонт производственных зданий и сооружений осуществляется за счет эксплуатационных (текущих) расходов организации.

Работы по текущему ремонту производятся регулярно в течение года по графикам, составляемым соответствующей управленческой службой организации на основании описей общих, текущих и внеочередных осмотров зданий и сооружений, а также по заявкам персонала, эксплуатирующего объекты (начальников цехов, руководителей хозяйств).

К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Полная смена изношенных деревянных стен на новые или замена деревянных стен на каменные или бетонные, а также перекладка каменных стен в объеме более 20% (единовременно) могут производиться только за счет средств на капитальное строительство (источников финансирования вложений во внеоборотные активы), если это экономически целесообразно.

Смена железобетонного или металлического каркаса также не может осуществляться за счет текущих расходов (относиться на себестоимость продукции, работ или услуг).

По нашему мнению, до сих пор правомерны ограничения, установленные пунктами 3.14-3.17 Положения N 279, в соответствии с которыми не являются затратами по капитальному ремонту:

- затраты по надстройке зданий и различным пристройкам к существующим зданиям и сооружениям, устройство новых ограждений предприятия, а также работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами;

- затраты по замене участков трубопровода трубами большего диаметра;

- затраты, связанные с изменением трассы трубопровода, автомобильной дороги, железнодорожного пути, линии связи или электросиловой линии;

- затраты по увеличению сечения проводов в электрических сетях на линиях связи, а также изменение трассы этих сетей (подобные работы относятся к реконструкции сооружений);

- затраты по замене воздушных линий электропередачи и линий связи на кабельные.

Капитальный ремонт производственных зданий и сооружений может быть комплексный, охватывающий ремонтом здание или сооружение в целом, и выборочный, состоящий из ремонта отдельных конструкций здания, сооружения или отдельного вида инженерного оборудования.

Выборочный капитальный ремонт производится в случаях:

- когда комплексный ремонт здания может вызвать серьезные помехи в работе предприятия в целом или отдельного цеха;

- при большом износе отдельных конструкций, угрожающем сохранности остальных частей здания;

- при экономической нецелесообразности проведения комплексного ремонта здания.

При проведении выборочного капитального ремонта необходимо в первую очередь предусматривать ремонт тех конструкций, от которых зависит нормальный ход технологического процесса (подкрановых балок и путей, полов, производственного водопровода, теплоснабжения, вентиляционных систем и установок по кондиционированию воздуха, производственной канализации и т.п.), а также конструкций, от исправности которых зависит сохранность остальных частей здания или сооружения (кровли, водосточной сети, водопроводно-канализационных устройств и т.п.).

Выборочный капитальный ремонт производственных зданий и сооружений в зависимости от условий эксплуатации соответствующих конструкций или видов инженерного оборудования должен осуществляться по мере их износа.

Проведение комплексного капитального ремонта здания или сооружения считается нецелесообразным, в частности, в случаях, когда в ближайшие годы:

- намечается снос или перенос зданий или сооружений: в связи с предстоящим строительством на занимаемом ими участке другого здания или сооружения; в целях создания или расширения зоны санитарной охраны (защитной зоны), предусмотренных проектом, а также при ожидаемом затоплении подпором проектируемой плотины и др.;

- предусматривается прекращение эксплуатации организации, для нужд которого это здание или сооружение построено (окончание запасов полезных ископаемых и др.);

- предполагается реконструкция здания;

- намечается разборка здания вследствие общей ветхости.

В этих случаях должны осуществляться работы по поддержанию конструкций здания или сооружения в состоянии, обеспечивающем нормальную эксплуатацию их в течение соответствующего периода (до сноса или реконструкции).

Одновременно с проведением капитального ремонта и за счет тех же средств допускается осуществление некоторых работ по улучшению благоустройства здания. При этом в первую очередь ассигнования должны быть направлены на работы по капитальному ремонту.

К работам по улучшению благоустройства здания относятся:

- устройство в зданиях комнат для приема пищи, комнат гигиены женщин и расширение раздевалок;

- улучшение электрического освещения помещений (включая замену типов светильников), отопления и вентиляции;

- расширение существующих санитарных узлов;

- покрытие булыжных или щебеночных отмосток асфальтом.

Отдельно Положением N 279 регулируется порядок планирования мероприятий ППР.

В годовых планах-графиках должны устанавливаться сроки проведения плановых технических осмотров, текущих и капитальных ремонтов с разбивкой всех мероприятий по месяцам.

В тех случаях, когда одновременно с проведением ремонта затруднено или невозможно выполнение технологических процессов или иной основной деятельности организации, планы всех видов ремонтов производственных зданий и сооружений должны быть увязаны с планами работ соответствующих производственных подразделений организации.

Планирование текущего ремонта осуществляется ежегодно на основании расцененных описей ремонтных работ по объектам в пределах общего лимита, предусмотренного в плане производственной деятельности предприятия на финансирование этих работ.

Годовые планы ремонтов составляются на основании данных технических осмотров зданий и сооружений, отдельных конструкций и видов инженерного оборудования.

Годовые планы капитального ремонта (с поквартальной разбивкой) составляются предприятиями и организациями в денежном выражении и натуральных показателях и должны содержать:

- утвержденный руководителем организации список объектов ремонта;

- наименование и количество основных работ по каждому объекту;

- сметную стоимость годового объема работ;

- календарные сроки ремонтов;

- потребность в основных материалах, строительных изделиях, транспорте, средствах механизации и рабочих.

При производстве работ по текущему и капитальному ремонту зданий могут применяться как подрядный, так и хозяйственный способы. Ремонтные работы, осуществляемые подрядным способом, производятся на основании договоров заказчиков с подрядчиками.

При выполнении работ подрядным способом в процессе подготовки плана на предстоящий год необходимо составить с намечаемой подрядной организацией и подписать протокол согласования объемов, вида и стоимости работ. Протокол высылается в соответствующие министерства (заказчика и подрядчика) для включения в план ремонта. В тех случаях, когда долговременные отношения с подрядной организацией отсутствуют, а также в случаях, когда ремонт производится впервые, необходимо заключение договора подряда.

Ремонт зданий и сооружений, обслуживающих производства с работой сезонного характера, рекомендуется производить в период наименьшей загрузки или полной остановки. Например, для сахарных заводов - в весенне-летний период, для портовых зданий речного флота - зимой, для котельных, тепловых электростанций, зданий компрессорных станций магистральных газопроводов - в период наименьшей загрузки и т.д.

Объекты производственного назначения после окончания работ по капитальному ремонту предъявляются к приемке заказчиком. Комиссии по окончательной приемке работ назначаются руководителем организации. При приемке объектов в эксплуатацию комиссии руководствуются действующими нормами и техническими условиями.

Приемка выполненных работ по текущему ремонту проводится начальником или ответственным представителем отдела эксплуатации и ремонта зданий и сооружений в присутствии представителя исполнителей ремонтных работ и оформляется актом приемки или записью в журнале технической эксплуатации.

В общем случае приемка объектов основных средств из ремонта оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма N ОС-3), который подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй - передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-6).

В тех случаях, когда капитальный ремонт осуществляется подрядным способом, а в составе работ содержатся строительно-монтажные работы, могут применяться унифицированные формы, используемые в строительстве: Акт о приемке выполненных работ (унифицированная форма N КС-2) и Справка об объемах выполненных работ (форма N КС-3).

1.2.1.3. Ремонт жилых зданий и сооружений

ОКОФ выделяет жилища в отдельную группу основных средств. В бухгалтерском учете такие объекты отражаются обособленно только в аналитическом учете.

К этой группе для целей статистической отчетности относятся здания, предназначенные для невременного проживания. Кроме того, в эту же группу включаются передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома. Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.

В отношении жилых зданий предусмотрено также два вида ремонта - текущий и капитальный.

Текущий ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предохранению частей зданий и оборудования от преждевременного износа и по устранению возникших мелких повреждений и неисправностей.

Все работы по текущему ремонту, в свою очередь, разделяются на две группы:

- профилактический ремонт, количественно выявляемый и планируемый заранее по объему и времени его выполнения;

- непредвиденный ремонт, количественно выявляемый в процессе эксплуатации и выполняемый, как правило, в срочном порядке.

К профилактическому ремонту относятся работы по ремонту и окраске кровель, замене недостающих частей и окраске водосточных труб, частичному ремонту окон и дверей, очистке от загрязнения и простой окраске фасадов, лестничных клеток и другие аналогичные по своему характеру работы.

В отличие от профилактического ремонта, проводимого по определенному, заранее составленному календарному плану, непредвиденный ремонт заключается в срочном исправлении мелких случайных повреждений и недостатков, которые не могли быть обнаружены и устранены при производстве профилактического ремонта или возникли после его выполнения. Такие мелкие повреждения и неисправности в системах водопровода и канализации, в сетях и приборах теплогазоэлектроснабжения во избежание крупных аварий следует немедленно устранять. На производство таких срочных непредвиденных работ, не включенных в объем профилактического ремонта, ранее рекомендовалось предусматривать 20-25% затрат по текущему ремонту.

Техническое обслуживание и текущий ремонт в жилых зданиях осуществляются постоянными штатными рабочими эксплуатационных организаций (управляющих компаний) и заключаются:

- в систематическом осмотре по графику закрепленных на постоянное обслуживание за каждым рабочим квартир, служебных помещений, частей здания и оборудования;

- в выполнении работ текущего (профилактического и непредвиденного) ремонта согласно перечню работ;

- в устранении и предупреждении возможных аварий и их последствий (непредвиденный ремонт);

- в проведении необходимого инструктажа жильцов по правильному содержанию и использованию домового оборудования.

Капитальный ремонт в жилых домах заключается в замене и восстановлении отдельных частей или целых конструкций и оборудования зданий в связи с их износом и разрушением.

Износ отдельных конструктивных элементов и инженерного оборудования в процессе эксплуатации жилых домов неодинаков и зависит от природы материала, а поэтому сроки службы их по времени весьма различны. Наиболее длительные сроки службы в каменных домах имеют фундаменты и стены.

В силу этих причин, например, в капитальном ремонтируемом каменном здании при замене конструктивных элементов последние должны предусматриваться из материалов более долговечных, приближающихся к срокам службы фундаментов и стен здания.

Все работы по капитальному ремонту жилых зданий делятся на комплексный и выборочный ремонт.

Комплексный ремонт является основным видом капитального ремонта здания и предусматривает одновременное восстановление изношенных конструктивных элементов, отделки, инженерного оборудования и повышение степени благоустройства в них.

При ремонте жилых домов в форме комплексного капитального ремонта, как правило, производится:

- замена изношенных конструкций зданий новыми конструкциями с применением более прочных и долговечных материалов, кроме полной смены или замены стен и каркасов зданий, а также каменных и бетонных фундаментов;

- восстановление бездействующих лифтов и устройство их вновь;

- устройство вспомогательных помещений (наружные тамбуры, дровяные сараи, дворовые ограждения, приспособление нежилых помещений под хозяйственные нужды управления домами и т.п.);

- улучшение благоустройства территории двора (замощение, асфальтирование и озеленение и т.д.);

- устройство и ремонт телевизионных антенн коллективного пользования.

Выборочный капитальный ремонт производится в таких зданиях, которые в целом находятся в удовлетворительном техническом состоянии, однако отдельные конструктивные элементы или санитарно-технические устройства в них сильно изношены и нуждаются в полной или частичной замене.

В этих случаях в первую очередь предусматривается ремонт таких конструкций и оборудования, неисправность которых может ухудшить состояние смежных конструкций жилого дома и повлечь за собой их повреждение или полное разрушение.

К таким работам можно отнести работы по устранению:

- неисправности кровли, надстенных желобов, различных открыто выступающих частей и водосточных труб на фасадах зданий;

- частичной неисправности междуэтажных перекрытий и отдельных балок, в особенности в санитарных узлах, кухнях и смежных с ними помещениях;

- неисправности санитарно-технических устройств и оборудования в доме, в том числе водопровода, канализации, системы центрального отопления, электропроводки.

К выборочному капитальному ремонту также могут относиться и работы по восстановлению балконов, оштукатурке и окраске фасадов зданий с включением линейных покрытий, замене водосточных труб, по дворовому замощению и озеленению придомового участка.

Ремонт жилых зданий имеет ряд особенностей, которые регулируются, в частности, Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (ВСН 58-88 (р)), утвержденным Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, согласованным с Госпланом СССР 24.08.1988 N 13-303 и Минфином СССР 13.09.1988 N 13-4-21/49 (далее - ВСН-88).

ВСН-88 содержит 9 приложений (справочных и рекомендуемых), которыми, в частности, установлены:

- минимальная продолжительность эффективной эксплуатации зданий и объектов;

- минимальная продолжительность эффективной эксплуатации элементов зданий и объектов;

- перечень основных работ по техническому обслуживанию зданий и объектов;

- периодичность проведения осмотров элементов и помещений зданий и объектов;

- перечень основных работ по текущему ремонту зданий и объектов;

- перечень работ, производимых при капитальном ремонте зданий и объектов.

Приведем некоторые нормы и рекомендации ВСН-88:

Система технического обслуживания, ремонта и реконструкции зданий и объектов представляет собой комплекс взаимосвязанных организационных и технических мероприятий, направленных на обеспечение сохранности зданий и объектов. Эта система должна включать материальные, трудовые и финансовые ресурсы, а также необходимую нормативную и техническую документацию.

Под текущим ремонтом понимается комплекс ремонтно-строительных работ по поддержанию эксплуатационных показателей здания, под капитальным - комплекс ремонтно-строительных работ по восстановлению с целесообразным улучшением эксплуатационных показателей жилого здания, направленный на обеспечение надежности и комфортности зданий (элементов).

Техническое обслуживание зданий включает работы по контролю технического состояния, поддержанию работоспособности или исправности, наладке и регулировке, подготовке к сезонной эксплуатации зданий или объектов в целом и его элементов и систем, а также по обеспечению санитарно-гигиенических требований к помещениям и прилегающей территории.

Контроль за техническим состоянием зданий и объектов осуществляется путем проведения систематических плановых и внеплановых осмотров с использованием современных средств технической диагностики.

Плановые осмотры подразделяются на общие и частичные. При общих осмотрах контролируется техническое состояние зданий или объектов в целом, его систем и внешнего благоустройства; при частичных осмотрах - техническое состояние отдельных конструкций помещений, элементов внешнего благоустройства.

Неплановые осмотры проводятся после землетрясений, селевых потоков, ливней, ураганных ветров, сильных снегопадов, наводнений и других явлений стихийного характера, которые могут вызвать повреждения отдельных элементов зданий и объектов, после аварий в системах тепловодоэнергоснабжения и при выявлении деформации оснований.

Общие осмотры должны проводиться два раза в год - весной и осенью. При весеннем осмотре следует проверять готовность зданий или объектов к эксплуатации в весенне-летний период, устанавливать объемы работ по подготовке к эксплуатации в осенне-зимний период и уточнять объемы ремонтных работ по зданиям и объектам, включенным в план текущего ремонта в год проведения осмотра.

Осенью проверяют готовность зданий и объектов к эксплуатации в осенне-зимний период и уточняют объемы ремонтных работ по зданиям и объектам, включенным в план текущего ремонта следующего года.

При общих осмотрах также рекомендуется осуществлять контроль за выполнением нанимателями и арендаторами условий договоров найма и аренды.

Если проводится частичный осмотр, то устраняются неисправности, которые могут быть устранены в течение времени, отводимого на осмотр.

В составе затрат на техническое обслуживание должны предусматриваться резервы средств для выполнения аварийных работ.

Планирование технического обслуживания зданий и объектов осуществляется путем разработки годовых и квартальных планов-графиков работ по техническому обслуживанию.

Текущий ремонт должен проводиться с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) до момента постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию). При этом необходимо учитывать природно-климатические условия, конструктивные решения, техническое состояние и режим эксплуатации здания или объекта.

Приемка законченного текущего ремонта жилых зданий осуществляется комиссией в составе представителей жилищно-эксплуатационных и ремонтно-строительных (при выполнении работ подрядным способом) организаций, а также домового комитета (управления ЖСК, органа управления жилищным хозяйством организации министерства и ведомства).

Приемка законченного текущего ремонта объекта коммунального или социально-культурного назначения осуществляется комиссией в составе представителя эксплуатационной службы, ремонтно-строительной (при выполнении работ подрядным способом) организации и представителя соответствующего органа управления.

При производстве текущего ремонта зданий подрядным способом рекомендуется применять (способ) принципы ценообразования и порядок оплаты выполненных работ, предусмотренные для капитального ремонта.

Капитальный ремонт включает устранение неисправностей всех элементов, изношенных, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели рекомендуемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация зданий или объектов: улучшающая планировка, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройства окружающей территории.

На капитальный ремонт ставится, как правило здание (объект) в целом или его часть (секция, несколько секций).

При необходимости может производиться капитальный ремонт отдельных элементов здания или объекта, а также внешнего благоустройства.

В отличие от капитального ремонта, при реконструкции зданий (объектов) могут осуществляться следующие виды работ:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения может предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объектов, взамен ликвидируемых.

Планирование сроков начала и окончания капитального ремонта зданий и объектов осуществляется на основании норм продолжительности ремонта, разрабатываемых и утвержденных в порядке, установленном органами отраслевого управления.

Стоимость капитального ремонта зданий (объектов) определяется на основе сметных или договорных цен.

Разработка проектно-сметной документации на капитальный ремонт зданий (объектов) должна предусматривать:

- проведение технического обследования, определение физического и морального износа объектов проектирования;

- составление проектно-сметной документации для всех проектных решений по перепланировке, функциональному переназначению помещения, замене конструкций, инженерных сетей или устройству их вновь, благоустройству территории и другим аналогичным работам;

- технико-экономическое обоснование капитального ремонта;

- разработку проекта организации капитального ремонта и проекта производства работ, который разрабатывается подрядной организацией.

Приемка жилых зданий после капитального ремонта производится в порядке, установленном Правилами приемки в эксплуатацию законченных капитальным ремонтом жилых зданий и аналогичными правилами по приемке объектов коммунального и социально-культурного назначения.

1.2.2. Ремонт средств автомобильного транспорта

В составе транспортных средств ОКОФ предписывает учитывать средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов: железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны и др.); подвижной состав водного транспорта, суда транспортные всех типов, суда служебно-вспомогательные, спасательные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.); подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и полуприцепы); подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические летательные аппараты); подвижной состав городского транспорта (вагоны метрополитена, трамваи); средства напольного производственного транспорта, а также транспортные средства прочих видов.

К последним могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).

Автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считают передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и учитывают как здания (по аналогии с соответствующими стационарными предприятиями) и оборудование.

Объектом классификации транспортных средств является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему.

Транспортные средства являются источником повышенной опасности. Возможно, поэтому система ремонта основных средств объединена с системой технического обслуживания. Так, в отрасли автомобильного транспорта нормативным актом, наиболее полно и детально регулирующим порядок эксплуатации основных средств, по-прежнему является Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденное Министерством автомобильного транспорта РСФСР 20.09.1984 (далее - Положение).

Пунктом 2.1 Положения установлено, что в отрасли автомобильного транспорта действует планово-предупредительная система технического обслуживания и ремонта (вместо системы планово-предупредительных работ (ППР) в большинстве других отраслей), которая представляет собой совокупность средств, нормативно-технической документации и исполнителей, необходимых для обеспечения работоспособного состояния подвижного состава.

Работоспособное состояние подвижного состава обеспечивается проведением технического обслуживания и ремонта и соблюдением других рекомендаций правил технической эксплуатации. Основным техническим воздействием, осуществляемым на автотранспортных предприятиях при эксплуатации подвижного состава, являются планово-предупредительные работы технического обслуживания и ремонта.

Системой технического обслуживания и ремонта автомобильного транспорта предусматриваются две составные части операций - контрольная и исполнительская.

Планово-предупредительный характер системы технического обслуживания и ремонта определяется плановым и принудительным (через установленные пробеги или промежутки времени работы подвижного состава) выполнением контрольной части операций с последующим выполнением по потребности исполнительской части. При этом часть операций технического обслуживания и ремонта (например, смазочные операции) может выполняться в плановом порядке без предварительного контроля.

Техническим обслуживанием автотранспортных средств является комплекс операций по:

- поддержанию подвижного состава в работоспособном состоянии и надлежащем внешнем виде;

- обеспечению надежности и экономичности работы, безопасности движения, защите окружающей среды;

- уменьшению интенсивности ухудшения параметров технического состояния;

- предупреждению отказов и неисправностей, а также выявлению их с целью своевременного устранения.

Техническое обслуживание является профилактическим мероприятием, проводимым принудительно в плановом порядке, как правило, без разборки и снятия с автомобиля агрегатов, узлов, деталей.

Техническое обслуживание формально не относится к работам по восстановлению объектов основных средств (транспорта). Однако состав работ, а также структура расходов материальных и финансовых ресурсов, осуществляемых при проведении мероприятий технического обслуживания, во многом аналогичны составу работ и структуре расходов при проведении текущего ремонта. В частности, при проведении техобслуживания может производиться замена отдельных расходных материалов и запасных частей, смазочных материалов, технических жидкостей и т.п.

Ремонтом средств автотранспорта является комплекс операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния, ресурса и обеспечению безотказности работы подвижного состава и его составных частей. Ремонт выполняется как по потребности после появления соответствующего неисправного состояния, так и принудительно по плану, через определенный пробег или время работы подвижного состава. Второй вид ремонта является планово-предупредительным.

Определение технического состояния подвижного состава, его агрегатов и узлов без разборки производится с помощью контроля (диагностирования), который является технологическим элементом технического обслуживания и ремонта.

Техническое обслуживание подвижного состава по периодичности, перечню и трудоемкости выполняемых работ подразделяется на следующие виды:

ежедневное техническое обслуживание (ЕО);

первое техническое обслуживание (ТО-1);

второе техническое обслуживание (ТО-2);

сезонное техническое обслуживание (СО).

ЕО включает контроль, направленный на обеспечение безопасности движения, а также работы по поддержанию надлежащего внешнего вида, заправку топливом, маслом и охлаждающей жидкостью, а для некоторых видов подвижного состава - санитарную обработку кузова.

ЕО выполняется на автотранспортном предприятии после работы подвижного состава на линии. Контроль технического состояния автомобилей перед выездом на линию, а также при смене водителей на линии осуществляется ими за счет подготовительно-заключительного времени.

Таким образом, при проведении ЕО могут осуществляться расходы, связанные с заменой горюче-смазочных материалов и технических жидкостей. При списании стоимости указанных материально-производственных запасов их обособление не представляется целесообразным - достаточно стоимость использованных запасов списать с кредита соответствующего субсчета счета 10 "Материалы" в дебет счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства" (если использование автотранспортных средств осуществляется через специализированное подразделение). Заработная плата рабочих за время проведения ЕО в отдельный вид расходов также не выделяется, а включается в тарифную ставку или оклад работника.

ТО-1 и ТО-2 включают контрольно-диагностические, крепежные, регулировочные, смазочные и другие работы, направленные на предупреждение и выявление неисправностей, снижение интенсивности ухудшения параметров технического состояния подвижного состава, экономию топлива и других эксплуатационных материалов, уменьшение отрицательного воздействия автомобилей на окружающую среду.

Сезонное техническое обслуживание проводится 2 раза в год и включает работы по подготовке подвижного состава к эксплуатации в холодное и теплое время года.

В качестве отдельно планируемого вида СО рекомендуется проводить для подвижного состава, работающего в районах очень холодного, холодного, жаркого сухого и очень жаркого сухого климата. Для остальных условий сезонное техническое обслуживание совмещается преимущественно с ТО-2 с соответствующим увеличением трудоемкости.

При проведении ТО и СО расходы на материалы могут иметь структуру, аналогичную структуре расходов по проведению ЕО, но стоимость израсходованных запасов, как правило, существенно выше. Еще одной особенностью проведения ТО и СО является то, что они могут проводиться (а в крупных и средних организациях - и проводятся) не силами самого водителя транспортного средства, а в соответствующем цеху или структурном (вспомогательном) подразделении организации или посредством использования работ и услуг сторонних организаций. В указанных случаях расходы по обслуживанию обособляются от текущих расходов по содержанию автотранспортных средств и, по нашему мнению, могут списываться на себестоимость продукции, работ или услуг тем же порядком (закрепленным в учетной политике организации), что и расходы на ремонт основных средств.

В соответствии с назначением, характером и объемом выполняемых работ ремонт подразделяется на капитальный и текущий (ТР). Кроме того, при восстановлении средств автотранспорта допускается производство среднего ремонта автомобилей для случаев их эксплуатации в тяжелых дорожных условиях. Средний ремонт автомобиля предусматривает: замену двигателя, требующего капитального ремонта; диагностирование технического состояния автомобиля и одновременное устранение выявленных неисправностей агрегатов с заменой или ремонтом деталей; окраску кузова; другие необходимые работы, обеспечивающие восстановление исправности всего автомобиля. Средний ремонт проводится с периодичностью свыше одного года. Нормативы и рекомендации по применению среднего ремонта автомобиля и его агрегатов разрабатываются с учетом достигнутого уровня надежности конкретного семейства подвижного состава.

Капитальный ремонт подвижного состава, агрегатов и узлов предназначен для восстановления их исправности и близкого к полному (не менее 80%) восстановления ресурса.

Капитальный ремонт подвижного состава, агрегатов и узлов производится на специализированных ремонтных предприятиях, как правило, обезличенным методом, предусматривающим полную разборку объекта ремонта, дефектацию, восстановление или замену составных частей, сборку, регулировку, испытание.

Техническое состояние подвижного состава, агрегатов или узлов, сдаваемых в капитальный ремонт, и качество его выполнения должны соответствовать требованиям государственных стандартов и другой нормативно-технической документации на капитальный ремонт.

Направление подвижного состава и агрегатов в капитальный ремонт производится на основании результатов анализа: их технического состояния с применением средств контроля (диагностирования) с учетом пробега, выполненного с начала эксплуатации или после капитального ремонта; суммарной стоимости израсходованных запасных частей с начала эксплуатации и других затрат на текущий ремонт.

Агрегат направляется в капитальный ремонт, если базовые и основные детали требуют ремонта с полной разборкой агрегата, а также если работоспособность агрегата не может быть восстановлена (или ее восстановление экономически нецелесообразно) путем проведения текущего ремонта.

Автобусы и легковые автомобили направляются в капитальный ремонт при необходимости капитального ремонта кузова. Грузовые автомобили направляются в капитальный ремонт при необходимости капитального ремонта рамы, кабины, а также не менее трех других агрегатов в любом их сочетании.

Подвижной состав подвергается, как правило, не более чем одному капитальному ремонту, не считая капитального ремонта агрегатов и узлов до и после капитального ремонта автомобиля.

Текущий ремонт предназначен для обеспечения работоспособного состояния подвижного состава с восстановлением или заменой отдельных его агрегатов, узлов и деталей (кроме базовых), достигших предельно допустимого состояния.

При текущем ремонте допускается одновременная замена (комплектом) агрегатов, узлов и деталей, близких по ресурсу. Отработавшие агрегаты, узлы и детали направляются на специализированные производства для восстановления в качестве запасных частей и комплектования из них ремонтных комплектов.

Под ремонтными комплектами понимаются наборы агрегатов, узлов, и деталей, необходимые для устранения неисправностей. Применение ремонтного комплекта должно исключать дополнительные потери рабочего времени на доводку его элементов и доставку недостающих деталей на рабочее место.

Текущий ремонт должен обеспечивать безотказную работу отремонтированных агрегатов, узлов и деталей на пробеге не меньшем, чем до очередного ТО-2.

Для обеспечения исправного состояния подвижного состава с периодичностью 0,5-0,6 от пробега до капитального ремонта проводится текущий ремонт, включающий:

- углубленный осмотр, контроль (диагностирование) технического состояния элементов кузова, кабины, рамы и установленных на них узлов;

- проведение по результатам контроля (диагностирования) необходимого ремонта: восстановление (замена) деталей и узлов, достигших предельного состояния;

- герметизацию сварных швов и уплотнений, устранение вмятин и трещин на панелях и каркасе кузова, кабины и рамы, удаление продуктов коррозии;

- восстановление противокоррозионного покрытия кузова, кабины и рамы, окраску кузова, кабины и рамы автомобиля.

В умеренно-холодном, холодном и очень холодном климатических районах указанные работы выполняются перед наступлением холодного времени года.

В организациях автомобильного транспорта осуществляется производственно-технический учет, который обеспечивает:

- своевременное получение информации об условиях работы, пробеге и техническом состоянии каждой единицы подвижного состава (годна к выпуску на линию, требует технического обслуживания или ремонта, находится в обслуживании или ремонте и т.п.) и парка в целом, необходимое для повышения эффективности использования подвижного состава;

- регистрацию работ по техническому обслуживанию и ремонту каждой единицы подвижного состава, выполненных за весь срок службы, количества израсходованных агрегатов, узлов, деталей и материалов;

- проведение текущего анализа результатов деятельности подразделений предприятий автомобильного транспорта;

- выявление работников, персонально ответственных за некачественное выполнение технического обслуживания и ремонта подвижного состава;

- возможность ручной и механизированной обработки информации, основанной на использовании единых форм учета.

На основании данных учета производятся планирование работ по техническому обслуживанию и ремонту, оперативное управление производством с целью эффективного использования рабочей силы, оборудования и производственных помещений и сокращения простоев подвижного состава.

1.2.3. Особенности ремонта вычислительной и оргтехники

В соответствии с ОКОФ к вычислительной технике относятся аналоговые и аналого-цифровые машины для автоматической обработки данных, вычислительные электронные, электромеханические и механические комплексы и машины, устройства, предназначенные для автоматизации процессов хранения, поиска и обработки данных, связанных с решением различных задач.

К оргтехнике относятся множительно-копировальная техника, офисные АТС, пишущие машины, калькуляторы и др.

Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

Основные особенности восстановления названных категорий объектов основных средств определены в письме Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5 (то, что письмо представляет собой ответ на частный запрос по поводу ведения налогового учета, в данном случае значения не имеет). В письме разъяснено, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический.

При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

На основании изложенного расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемых в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.

Таким образом, по мнению Минфина России, замена деталей в средствах вычислительной или оргтехники в общем случае должна признаваться мероприятием текущего ремонта независимо от того, что при этом, как правило, происходит улучшение эксплуатационных характеристик. Из приведенного письма следует, что подобное исключение возможно вследствие высокой вероятности повышенного морального износа указанных групп основных средств. Другими словами, возможное увеличение срока полезного использования вследствие улучшения эксплуатационных характеристик компенсируется минимизацией вероятности выбытия объекта основных средств вследствие морального износа.

2. Бухгалтерский учет ремонта основных средств

2.1. Общие положения

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с содержанием и восстановлением основных средств, регулируется разделом V Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности подрядчикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Пунктом 68 Методических указаний рекомендовано в целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

Нормативными документами рекомендуется ремонт основных средств проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

К работам по обслуживанию, а также по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Как уже отмечалось, в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета определение видов ремонта не приводится. По нашему мнению, здесь следует руководствоваться нормативными документами соответствующих служб (например, производственного отдела).

Можно применять также рекомендации, которые были приведены в прежней редакции Методических рекомендаций по учету основных средств.

Так, затраты, производимые на ремонт основных средств, следует отражать в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта, и других расходов.

Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые:

подрядным способом - отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов;

хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

При организации и ведении учета расходов на ремонт и иное восстановление объектов основных средств следует иметь в виду, что в соответствии с п. 74 Методических указаний затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

Схема бухгалтерских проводок при этом является обычной:

Дебет 10 "Материалы"/"Запасные части" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"/"Прочие доходы" - сумма стоимости запасных частей, пригодных для ремонта;

Дебет 10/"Топливо" - Кредит 91/"Прочие доходы" - сумма стоимости отходов (например, деревянных конструкций), которые могут быть использованы в качестве топлива;

Дебет 10/"Прочие материалы" - Кредит 91 - сумма прочих материалов от ремонта, включая металлолом.

Приемка объектов после окончания капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы. При этом должен осуществляться тщательный контроль за правильным выполнением объемов работ, применением единичных расценок и норм расхода материалов.

2.2. Схемы, используемые в бухгалтерском учете при списании
расходов на ремонт основных средств

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств по одной из следующих схем:

1) отнесение сумм расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения (в организациях торговли и общественного питания) в том отчетном периоде, к котором расходы произведены;

2) создание резерва на ремонт основных средств;

3) отнесение сумм расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов с последующим их списанием на себестоимость продукции (работ, услуг), издержек обращения порядком, закрепленным в учетной политике организации.

Разберем эти схемы.

1. Непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения применяется тогда, когда расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года.

То есть данная схема, как правило, применяется теми организациями, на балансе которых находится сравнительно небольшое количество объектов основных средств, а также созданными хозяйственными обществами и товариществами, имеющими в собственности вновь приобретенные или созданные объекты основных средств.

К первой категории организаций относятся хозяйствующие субъекты, специализирующиеся на оказании услуг, которое требует минимально необходимого количества вычислительной и оргтехники, а также сравнительно небольших по площади офисных помещений. Кроме того, подобная схема может быть рекомендована к применению организациями, активно использующими арендованные объекты основных средств, если по условиям договора аренды техническое обслуживание и ремонт объектов возлагаются на арендодателя. В этом случае арендатор фактически оплачивает расходы на ремонт, но не непосредственно, а в составе арендной платы (т.е. равномерно в течение всего календарного года или срока действия договора аренды).

При организации и ведении бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств по данной схеме следует иметь в виду, что соответствующие работы могут производиться как силами персонала организации, так и подрядным способом - посредством привлечения специализированных организаций или физических лиц (на условиях договоров гражданско-правового характера).

Схематично порядок формирования затрат можно представить в следующем виде (основание стрелки - кредитуемый счет, острие - дебетуемый):

                  /--------------------------- 70

                  |

                  |   /----------------------- 60

                 /----\

                 | 20 |---------------------- 23

                 \----/

                  |  \------------------------ 10

                  |

                  \--------------------------- 76

В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами (в организации не создано соответствующее структурное подразделение), могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 10 "Материалы" - сумма стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 20 - Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сумма заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 20 - Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - сумма единого социального налога и взносов в Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС России), начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 20 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сумма стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.

Дебет 20 - Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - сумма стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных работниками, привлекаемыми на условиях договора гражданско-правового характера.

Данная схема используется, как правило, в организациях, применяющих рабочий план счетов, не содержащий счетов 25 "Общепроизводственные расходы" или 26 "Общехозяйственные расходы".

В тех организациях, где указанные счета используются, стоимость работ по ремонту списывается в дебет счета 25 - по ремонту объектов основных средств производственного назначения, или в дебет счета 26 - по ремонту объектов основных средств управленческого (например, здание центрального офиса или оргтехники) или хозяйственного (вспомогательных помещений, складов и т.п.) назначения.

В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как правило, в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В дальнейшем эти суммы в формировании себестоимости продукции, работ или услуг основного производства и вспомогательных производств не участвуют.

Если работы или услуги обслуживающих производств или хозяйств реализуются на сторону (сторонним организациям или населению), себестоимость указанных работ или услуг формируется непосредственно на счете 29, откуда и списывается на счет учета продаж (или прочих доходов и расходов). При этом стоимость ремонта включается в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.

В организациях торговли и общественного питания расходы на ремонт основных средств включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

На этот же счет, по нашему мнению, следует относить расходы на ремонт объектов основных средств, используемых при реализации продукции, работ или услуг, - склады готовой продукции, подъездные пути, площадки для отгрузки товаров и т.п.

Если же расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств возмещаются за счет прибыли организации, то суммы НДС по стоимости материально-производственных запасов, использованных при проведении ремонта, должны быть восстановлены в учете (или списаны на счет учета прибыли):

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС" - Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"/"НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (сторно) - сумма НДС, ранее предъявленного к вычету или возмещению

или

Дебет 99 "Прибыли и убытки" - Кредит 19 - сумма НДС, который к вычету или возмещению не предъявлялся.

Пример.

Организация производит косметический ремонт офисного помещения с привлечением сторонней организации и с использованием собственных материалов. К осуществлению ремонтных работ, а также для обеспечения ремонта необходимыми материалами привлекается один из работников организации, работа которого оформляется отдельно расцененным нарядом.

Стоимость использованных материалов - 20 тыс. руб.

Стоимость услуг сторонней организации - 30 тыс. руб. (без учета НДС).

Заработная плата работника организации, привлеченного к обеспечению ремонтных работ, составила 5 тыс. руб., начисления на заработную плату (ЕСН и взносы в ФСС России) - 1,5 тыс. руб.

Себестоимость услуг организации формируется непосредственно на счете 20 (счета 25 и 26 не используются).

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Дебет 20 - Кредит 10 - 20 тыс. руб. - стоимость использованных материалов;

Дебет 20 - Кредит 60 - 30 тыс. руб. - стоимость услуг сторонней организации;

Дебет 19 - Кредит 60 - 5,4 тыс. руб. - НДС по стоимости услуг сторонней организации;

Дебет 20 - Кредит 70 - 5 тыс. руб. - заработная плата работника организации;

Дебет 20 - Кредит 69 - 1,5 тыс. руб. - сумма начислений на заработную плату;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19 - 5,4 тыс. руб. - сумма произведенного налогового вычета;

Дебет 60 - Кредит 51 "Расчетные счета" - 35,4 тыс. руб. - оплата стоимости услуг сторонней организации (включая НДС);

Дебет 69 - Кредит 51 - 1,5 тыс. руб. - перечисленные в бюджет и внебюджетные фонды ЕСН и взносы в ФСС России;

Дебет 70 - Кредит 50 "Касса" - 5 тыс. руб. - заработная плата, выплаченная работнику организации.

В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами, а в организации создано соответствующее структурное подразделение, бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 23 "Вспомогательные производства" - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 23 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 23 - Кредит 69 - сумма единого социального налога и взносов в ФСС России, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 23 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Дебет 20 - Кредит 23 - стоимость ремонта, отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства.

Когда ремонт осуществляется в интересах обслуживающих производств и хозяйств, его стоимость списывается с кредита счета 23 в дебет счета 29. Если ремонт производится одновременно по объектам производственной и непроизводственной сферы, сумма, сформированная на счете 23, подлежит распределению в порядке, установленном учетной политикой организации.

Более подробно особенности учета операций по ремонту основных средств, выполняемому вспомогательным производством организации, рассмотрены ниже - в отдельном параграфе данной главы.

Если ремонт производится исключительно подрядным способом, суммы стоимости работ или услуг сторонних организаций относятся либо на счет 20 (если счета 25 и 26 не применяются), либо на счет 25 (26, 29, 44) - в зависимости от того, объекты какого назначения ремонтируются. Использование счета 23 в данном случае представляется неправомерным.

2. Создание резерва предстоящих расходов с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов.

Основной целью создания резерва на ремонт основных средств является равномерное распределение расходов в течение года. На практике большая часть расходов на ремонт осуществляется в течение летне-осеннего периода. На этот же период нередко приходятся и другие расходы, например на оплату отпусков. Необходимость одновременного финансирования нескольких видов расходов может существенно ухудшить положение организации.

Наиболее актуально создание резерва в тех организациях, которые выполняют плановый ремонт отдельных объектов основных средств или их комплексов в установленные периоды с необходимостью оплаты отпусков работникам некоторых подразделений в те же периоды (например, в организациях, имеющих на своем балансе подразделения, оказывающие коммунальные услуги (водоканалхозяйство, теплохозяйство и т.п.), и детские образовательные учреждения).

Главным условием является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы). Цифрами 1 и 2 обозначена типовая очередность оформления операций в бухгалтерском учете - сначала создается резерв, а затем производятся необходимые расходы.

                         /---------------------- 70

              /--\      /--\------------------- 60

              |20|-----|97|

              \--/      \--/------------------- 23

                         \---------------------- 10

В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Дебет 20 - Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - ежемесячные отчисления в резерв;

Дебет 96 - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 96 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 96 - Кредит 69 - единый социальный налог и взносы в ФСС России, начисленные на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 96 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.

Если себестоимость продукции (работ, услуг) в организации формируется на нескольких счетах бухгалтерского учета (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 26 "Общехозяйственные расходы" - в части расходов на ремонт основных средств, используемых в этих производствах и службах, а также в случае, когда рабочим планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 25 "Общепроизводственные расходы"), отчисления в резерв должны отражаться по дебету соответствующих счетов:

Дебет 23 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств вспомогательных производств;

Дебет 29 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств;

Дебет 44 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств, используемых при продажах продукции или товаров;

Дебет 44 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств организаций торговли и общественного питания;

Дебет 26 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств управленческого и хозяйственного назначения;

Дебет 25 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств производственного назначения (с последующим распределением по видам продукции или по видам производств);

Дебет 25 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств машин и механизмов (если учетной политикой организации предусмотрен обособленный учет расходов по их содержанию на отдельном субсчете, открываемом к счету 25).

Создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по нашему мнению, неправомерно. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.

Пример.

Уточним условия предыдущего примера. В организации создается резерв на ремонт основных средств. В соответствии с графиком планово-предупредительного ремонта и расчетом бухгалтерии ежемесячные отчисления в резерв составляют 8 тыс. руб.

Ремонт производился в июле 2008 г. Прочие числовые данные - те же.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие бухгалтерские проводки.

В течение января - июля, ежемесячно:

Дебет 20 - Кредит 96 - 8 тыс. руб. - сумма отчислений в резерв.

В июле (при проведении ремонта):

Дебет 96 - Кредит 10 - 20 тыс. руб. - стоимость использованных материалов;

Дебет 96 - Кредит 60 - 30 тыс. руб. - стоимость услуг сторонней организации;

Дебет 19 - Кредит 60 - 5,4 тыс. руб. - НДС по стоимости услуг сторонней организации;

Дебет 96 - Кредит 70 - 5 тыс. руб. - заработная плата работника организации;

Дебет 96 - Кредит 69 - 1,5 тыс. руб. - сумма начислений на заработную плату;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19 - 5,4 тыс. руб. - сумма произведенного налогового вычета;

Дебет 60 - Кредит 51 - 35,4 тыс. руб. - оплата стоимости услуг сторонней организации (включая НДС);

Дебет 69 - Кредит 51 - 1,5 тыс. руб. - перечисленный в бюджет и внебюджетные фонды ЕСН и взносы в ФСС России;

Дебет 70 - Кредит 50 - 5 тыс. руб. - заработная плата, выплаченная работнику организации.

После оформления перечисленных проводок остаток резерва составит 500 руб. (8 тыс. руб. х 7 мес. - 20 тыс. руб. - 30 тыс. руб. - 5 тыс. руб. - 1,5 тыс. руб.). До конца года в резерв будет зачислено еще 40 тыс. руб. (8 х 5), которые могут быть использованы для финансирования расходов по проведению других ремонтов.

В данном случае себестоимость ремонта обособленно не формируется, а расходы списываются за счет резерва по мере принятия к учету. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают и иную схему - когда себестоимость ремонта сначала аккумулируется на счете 20 или 23 (по специально открываемому субсчету), а уже потом - списывается на уменьшение резерва.

Пунктом 69 Методических указаний рекомендовано для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Если сумма расходов на ремонт соответствует общей сумме резерва, то по состоянию на конец года остаток по счету 96 будет нулевым, но в течение года он может принимать как положительные, так и отрицательные значения.

Пример.

Годовая смета затрат на ремонт составляет 120 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования - 10 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 12 мес.).

В июне произведены расходы на текущий ремонт на общую сумму 90 тыс. руб. В августе произведен ремонт на сумму 30 тыс. руб.

Состояние резерва по месяцам года будут характеризоваться следующими данными:

руб.

Месяц	Отчислено в резерв	Израсходовано из резерва	Остаток резерва
Остаток на начало 2008 г.	Х	Х
Январь	10 000		10 000
Февраль	10 000		20 000
Март	10 000		30 000
Итого за I квартал	30 000		30 000
Апрель	10 000		40 000
Май	10 000		50 000
Июнь	10 000	90 000	-40 000
Итого за полугодие	60 000	90 000	-30 000
Июль	10 000		-20 000
Август	10 000	30 000	-50 000
Сентябрь	10 000		-40 000
Итого за 9 месяцев	90 000		-30 000
Октябрь	10 000		-20 000
Ноябрь	10 000		-10 000
Декабрь	10 000		-
За год	120 000		120 000
Остаток на конец года			-

Если до конца года резерв использован не до конца, его остаток списывается на увеличение валовой прибыли. В случаях когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Пример.

Для условий предыдущего примера - если второй ремонт не был своевременно произведен, то остаток резерва на конец года составит 30 тыс. руб., которые должны быть присоединены к валовой прибыли текущего года (через увеличение прочих доходов):

Дебет 96 - Кредит 91/"Прочие доходы"

и

Дебет 91 - Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 30 тыс. руб. - остаток резерва.

Учетной политикой организации может быть предусмотрен перенос остатка на следующий год. Как правило, это может быть сделано в том случае, когда ремонт, под финансирование которого резерв создавался, планируется провести в течение первого квартала следующего года.

Если и в следующем году планируется создание резерва на ремонт основных средств, то в течение нескольких первых месяцев в организации будет фактически существовать два одноименных резерва (средства каждого из которых являются строго целевыми). Следовательно, может возникнуть необходимость открытия к счету 96 субсчетов второго порядка - например "Резерв текущего года предстоящих расходов на ремонт основных средств" и "Резерв на ремонт основных средств прошлого года".

Если в организации создаются и иные резервы (т.е. в случае, когда для учета средств резерва на ремонт основных средств открывается субсчет второго порядка), открываемые счета будут более низкого (третьего) порядка. Данное обстоятельство следует учитывать при формировании рабочего плана счетов (при разработке или уточнении учетной политики организации на очередной финансовый год).

Кроме резерва на ремонт основных средств в организации может создаваться резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

К затратам на гарантийное обслуживание и ремонт относятся расходы организаций, изготовляющих продукцию, на которую установлен гарантийный срок службы, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделия и др.), и гарантийным ремонтом этих изделий в соответствии с установленными нормами.

При индивидуальном изготовлении изделий, выпускаемых с гарантией (по которым создается гарантийный резерв), расходы, связанные с гарантийным обслуживанием этих изделий, производятся за счет средств указанного резерва.

Бухгалтерский учет операций по созданию и использованию данного резерва полностью идентичен учету операций по формированию и расходованию фонда на ремонт основных средств.

3. Предварительное отнесение произведенных затрат в состав расходов будущих периодов с последующим списанием их на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями. Способ используется тогда, когда резерв не создается, а затраты на ремонт велики и осуществляются неравномерно по месяцам года либо когда ремонт не запланирован. Здесь наличие плана ремонта и сметы желательно (разумеется, кроме случаев, когда необходимость ремонта возникает неожиданно), но не обязательно.

На схеме цифрами также обозначена последовательность отражения операций - сначала осуществляются затраты, затем они распределяются по периодам и списываются на себестоимость.

                         /---------------------- 70

              /--\      /--\------------------- 60

              |20|-----|96|

              \--/      \--/------------------- 23

                         \---------------------- 10

В данном случае может быть использована следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 97 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 97 - Кредит 69 - сумма единого социального налога и взносов в ФСС России, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 97 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Дебет 20 - Кредит 97 - сумма ежемесячного списания сумм стоимости ремонта на себестоимость продукции (работ, услуг).

Размер списания определяется порядком, установленным в учетной политике организации. По нашему мнению, наиболее простой и правомерной является схема, в соответствии с которой сумма накопленных расходов (за минусом ранее списанных) делится на количество месяцев до конца отчетного года.

Пример.

В феврале произведены расходы на ремонт в сумме 10 тыс. руб. Ежемесячно на себестоимость продукции (работ, услуг) будет списываться 1 тыс. руб. (10 тыс. руб. : 10 мес.). В июне дополнительно израсходовано на ремонт 30 тыс. руб. Начиная с июля на себестоимость продукции (работ, услуг) следует списывать по 6 тыс. руб. ежемесячно (30 тыс. руб. : 6 мес. + 1 тыс. руб. (из расходов, произведенных в феврале)). И так далее.

В табличной форме списание расходов можно представить следующим образом

руб.

Месяц	Фактические расходы	Списано на себестоимость	Остаток по счету 97
Февраль	10 000
Март		1 000	9 000
Итого за I квартал		1 000
Апрель		1 000	8 000
Май		1 000	7 000
Июнь		1 000	6 000
Итого за полугодие		4 000
Июль	30 000	6 000	30 000
Август		6 000	24 000
Сентябрь		6 000	18 000
Итого за 9 месяцев		22 000
Октябрь		6 000	12 000
Ноябрь		6 000	6 000
Декабрь		6 000	-
Всего за год	40 000	40 000	40000

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

То есть в зависимости от принятой схемы бухгалтерского учета, расходы по техническому обслуживанию списываются со счетов учета производственных затрат на счет 25 "Общепроизводственные расходы" или 26 "Общехозяйственные расходы".

Если себестоимость продукции (работ, услуг) в организации формируется на нескольких счетах бухгалтерского учета (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 26 "Общехозяйственные расходы" - в части расходов на ремонт основных средств, используемых в этих производствах и службах, а также в случае, когда рабочим планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 25 "Общепроизводственные расходы"), отчисления в резерв должны отражаться по дебету соответствующих счетов:

Дебет 97 - Кредит 23 - сумма ежемесячного списания расходов на ремонт основных средств вспомогательных производств;

Дебет 97 - Кредит 29 - сумма ежемесячного списания расходов на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств;

Дебет 97 - Кредит 44 - сумма ежемесячного списания расходов на ремонт основных средств, используемых при продажах продукции или товаров;

Дебет 97 - Кредит 44 - сумма ежемесячного списания расходов на ремонт основных средств организаций торговли и общественного питания;

Дебет 97 - Кредит 26 - сумма ежемесячного списания расходов на ремонт основных средств управленческого и хозяйственного назначения;

Дебет 97 - Кредит 25 - сумма ежемесячного списания расходов на ремонт основных средств производственного назначения (с последующим распределением по видам продукции или по видам производств);

Дебет 97 - Кредит 25 - сумма ежемесячного списания расходов на ремонт основных средств машин и механизмов (если учетной политикой организации предусмотрен обособленный учет расходов по их содержанию на отдельном субсчете, открываемом к счету 25).

Так же как и в случае с созданием резерва, в данном случае списание расходов по ремонту объектов основных средств непроизводственной сферы на счет учета расходов будущих периодов является неправомерным, так как подобные расходы (в общем случае) в формировании себестоимости продукции, работ или услуг не участвуют.

В том случае, когда созданного резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт до конца года, а сумма затрат весьма существенна и не может быть списана на себестоимость в течение одного отчетного месяца, расходы (в части, превышающей созданный резерв), по нашему мнению, могут быть списаны одним из двух способов:

- посредством корректировки размера резерва (и соответственно увеличением ежемесячных отчислений в резерв);

- посредством списания на счет учета расходов будущих периодов и включения в себестоимость равными долями в течение периода до конца года.

Выбранный способ желательно закрепить в учетной политике организации.

Пример.

Годовая смета затрат на ремонт составляет 120 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования - 10 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 12 мес.).

В июне произведены расходы на текущий ремонт на общую сумму 90 тыс. руб. В августе произведен ремонт на сумму 30 тыс. руб. Таким образом, резерв, который должен быть создан в течение года, исчерпан в августе. В сентябре произведен ремонт на общую сумму 21 тыс. руб. Эта сумма может быть отнесена на счет 97 "Расходы будущих периодов". До конца года, начиная с октября месяца, на себестоимость будет списываться 7 тыс. руб. (21 тыс. руб. : 3 мес.). При этом в себестоимость будут по-прежнему включаться и отчисления в резерв - для того, чтобы погасить дебетовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов", образовавшееся в августе.

Более наглядно процесс списания можно представить в следующем виде:

руб.

Месяц	Отчислено в резерв	Фактичес- кие рас- ходы на ремонт	Остаток резерва	Списано в состав рас- ходов будущих периодов	Списано расходов будущих пе- риодов на себестои- мость	Всего списано на себестоимость
Январь	10 000		10 000			10 000
Февраль	10 000		20 000			10 000
Март	10 000		30 000			10 000
Итого за I квар- тал	30 000		30 000			30 000
Апрель	10 000		40 000			10 000
Май		10 000		50 000
10 000
Июнь	10 000	90 000	-40 000			10 000
Итого за полуго- дие	60 000	90 000	-30 000			60 000
Июль	10 000		-20 000			10 000
Август	10 000	30 000	-50 000			10 000
Сентябрь	10 000	21 000	-40 000	21 000		10 000
Итого за 9 меся- цев	90 000		-30 000			90 000
Октябрь	10 000		-20 000		7 000	17 000
Ноябрь	10 000		-10 000		7 000	17 000
Декабрь	10 000		-		7 000	17 000
За год	120 000		120 000		21 000	141000

2.3. Особенности бухгалтерского учета
ремонта, выполняемого вспомогательными подразделениями организации

Вспомогательные производства создаются для обеспечения потребностей основного производства продукции (работ, услуг) в отдельных видах ресурсов - энергетических, материальных, а также для выполнения работ и оказания услуг в интересах основного производства - ремонтных, транспортных и т.п. Помимо передачи продукции, выпущенной во вспомогательных производствах, результатов выполненных ими работ или оказанных услуг в цеха основного производства (списания на себестоимость продукции, работ или услуг), перечисленные активы могут быть проданы сторонним организациям или населению наравне с продукцией, работами или услугами основного производства.

Вспомогательными производствами могут быть производства, обеспечивающие:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей и т.д.

Учет затрат вспомогательных производств ведется на счете 23 "Вспомогательные производства".

Порядок организации и ведения учета осуществления и списания затрат вспомогательных производств полностью аналогичен учету себестоимости продукции (работ, услуг), отражаемой на счете 20 "Основное производство".

Счет 23 ведется теми организациями, где вспомогательные производства (транспортные, ремонтные и т.п.) являются обособленными подразделениями. Продукция, работы или услуги вспомогательных производств могут использоваться в основном производстве и реализовываться на сторону.

По дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 (без предварительного накапливания на счете 25). Потери от брака списываются на счет 23 с кредита счета 28 "Брак в производстве".

В случае когда в организации имеется несколько вспомогательных производств, которые оказывают различные услуги (выполняют работы, выпускают продукцию), учет следует вести обособленно по видам продукции (работ, услуг): например, ремонтные мастерские, автогараж, водоканалхозяйство, теплоснабжение (котельная) и т.д.

Для этого целесообразно открывать отдельные субсчета к счету 23.

На каждом аналитическом счете затраты отражают в разрезе типовой номенклатуры калькуляционных статей с учетом особенностей формирования себестоимости отдельных видов услуг.

По окончании отчетного периода (как правило, календарного месяца) затраты, аккумулированные на счете 23, списываются в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций - в случае, когда ремонтные работы осуществляются в интересах сторонних организаций;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.

Кроме того, в организациях торговли и общественного питания расходы на ремонт могут списываться в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Таким же порядком могут быть списаны расходы на ремонт основных средств, используемых при продажах продукции (работ, услуг), при условии, что для целей экономического и финансового анализа необходимо формирование полной стоимости расходов на содержание соответствующих служб, а также в тех случаях, когда учетной политикой организации предусмотрено непосредственное списание коммерческих расходов (расходов на продажу) на счет учета продаж (90), т.е. без отнесения подобных сумм на счет 20.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается также непосредственное списание на счет учета продаж общехозяйственных расходов.

В этом случае правомерной является проводка по дебету счета 26 и кредиту счета 23.

Списание сумм расходов на ремонт основных средств, произведенный силами вспомогательных производств, в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" может быть правомерным только в том случае, когда такая схема распределения расходов установлена учетной политикой организации (может быть установлена и иная схема - когда расходы на ремонт списываются на увеличение себестоимости продукции, работ или услуг отдельно от общепроизводственных расходов).

Как правило, размер затрат вспомогательных производств, списываемых на соответствующие счета, определяется прямым счетом - в соответствии с объемом и стоимостью выполненных работ или оказанных услуг. В случае когда определение прямых затрат по каким-либо причинам невозможно, порядок распределения затрат устанавливается учетной политикой организации. При этом затраты могут распределяться пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или применительно к другим показателям.

Остаток по счету 23 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по счету 23 ведется по видам производств.

2.3.1. Особенности бухгалтерского учета вспомогательных производств,
специализирующихся на проведении ремонта основных средств

Затраты на ремонт основных средств, осуществляемый вспомогательными производствами, также могут списываться тремя способами.

1. Непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).

В этом случае оформляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 23 "Вспомогательные производства" - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 23 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 23 - Кредит 69 - сумма единого социального налога и взносов в ФСС России, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 23 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость работ и услуг сторонних организаций при ремонте.

Особенностью формирования себестоимости ремонта основных средств во вспомогательных производствах является то, что в нее могут включаться и другие расходы, характерные для себестоимости продукции (работ, услуг) основного производства. К таким расходам, в частности, относится амортизация основных средств и объектов нематериальных активов, используемых при выполнении ремонтных работ.

При этом представляется целесообразным относить на себестоимость работ вспомогательного производства амортизацию только тех внеоборотных активов, которые не используются (одновременно) и в других производствах и хозяйствах. Например, если цех вспомогательного производства находится в том же здании, что и основное производство, то, по нашему мнению, нет необходимости распределять начисленную амортизацию по видам производств. В данном случае более рациональным представляется организовать обособленный учет общепроизводственных расходов (т.е. включить в рабочий план счетов счет 25), в состав которых и относить всю сумму амортизации подобных объектов.

То есть правомерным можно считать списание на увеличение себестоимости ремонтных работ амортизации специализированного оборудования, инструмента и инвентаря.

То же можно сказать и в отношении амортизации объектов нематериальных активов: в общем случае их амортизация относится на увеличение общехозяйственных расходов, откуда может списываться либо на счет 20 (в порядке распределения), либо непосредственно на счет учета продаж (90). Однако на практике могут иметь место случаи, когда тот или иной объект нематериальных активов используется исключительно во вспомогательном производстве. В подобной ситуации списание его амортизации на счет 20 или 26 может считаться неправомерным.

В том случае, когда амортизация относится на увеличение себестоимости выполненных ремонтных работ, бухгалтерские проводки оформляются обычным порядком:

Дебет 23 - Кредит 02 "Амортизация основных средств" - амортизация объектов основных средств;

Дебет 23 - Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - амортизация объектов нематериальных активов.

Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается единовременное списание на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости объектов основных средств, если эта стоимость не превышает 20 тыс. руб. Как правило, речь идет о некоторых видах оргтехники, объектов, относящихся к производственному или хозяйственному инвентарю.

То есть имеет право на существование и такая бухгалтерская проводка:

Дебет 23 - Кредит 01 - стоимость основных средств, переданных в эксплуатацию.

Списание сумм расходов, аккумулированных на счете 23, отражается следующим образом:

Дебет 20 - Кредит 23 - отнесение стоимости ремонта на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства;

Дебет 25 - Кредит 23 - отнесение стоимости ремонта на увеличение общепроизводственных расходов (в случае если такая схема распределения затрат предусмотрена учетной политикой организации);

Дебет 25 - Кредит 23 - стоимость ремонта машин и механизмов (в случае если учетной политикой организации предусмотрено обособление учета расходов на содержание машин и механизмов на отдельном субсчете, открываемом к счету 25);

Дебет 26 - Кредит 23 - стоимость ремонта объектов основных средств управленческого и хозяйственного назначения (в случае если учетной политикой организации предусмотрено непосредственное списание общехозяйственных расходов на счет учета продаж);

Дебет 29 - Кредит 23 - стоимость ремонта основных средств обслуживающих производств и хозяйств (в случае если учетной политикой организации предусмотрено отдельное формирование себестоимости продукции, работ или услуг таких производств и хозяйств). Если ремонт производится одновременно по объектам производственной и непроизводственной сферы, то сумма, сформированная на счете 23, подлежит распределению в порядке, установленном учетной политикой организации;

Дебет 44 - Кредит 23 - стоимость ремонта основных средств (в случае если учетной политикой организации предусмотрено непосредственное списание коммерческих расходов на счет учета продаж);

Дебет 44 - Кредит 23 - стоимость ремонта основных средств, выполненного вспомогательными производствами организаций торговли и общественного питания.

Если во вспомогательных производствах осуществляется ремонт основных средств сторонних организаций, произведенные затраты списываются на счет учета продаж:

Дебет 90 - Кредит 23 - фактическая себестоимость ремонтных работ.

При этом оформляются и другие проводки, характерные для учета реализационных операций:

Дебет 62 - Кредит 90 - договорная стоимость ремонта основных средств;

Дебет 90 - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - НДС по договорной стоимости ремонта основных средств и т.д.

2. Создание резерва предстоящих расходов с последующим списанием фактических затрат за счет резерва.

В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Дебет 23 - Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - ежемесячные отчисления в резерв;

Дебет 96 - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 96 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 96 - Кредит 69 - единый социальный налог и взносы в ФСС России, начисленные на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 96 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.

Создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по нашему мнению, неправомерно, поскольку в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны быть предусмотрены соответствующими сметами.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

При этом наиболее правильной и рациональной представляется схема распределения между видами продукции, производств и хозяйств не фактически произведенных расходов, а сумм, отнесенных в резерв. Порядок расчета и списания сумм должен быть установлен учетной политикой организации. За основу, по нашему мнению, следует принимать стоимость ремонта основных средств по соответствующим производствам и хозяйствам (на основании графика и сметы планово-предупредительного ремонта).

При этом могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 23 - Кредит 96 - общая сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств;

Дебет 20 - Кредит 23 - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств основного производства;

Дебет 25 - Кредит 23 - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств цехового назначения (в случае если обособленный учет расходов по содержанию таких объектов предусмотрен учетной политикой организации);

Дебет 25 - Кредит 23 - сумма отчислений в резерв на ремонт машин и механизмов (в случае если учетной политикой организации предусмотрено обособление учета расходов на содержание машин и механизмов на отдельном субсчете, открываемом к счету 25);

Дебет 26 - Кредит 23 - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств управленческого и хозяйственного назначения;

Дебет 29 - Кредит 23 - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств;

Дебет 44 - Кредит 23 - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств, используемых при продажах готовой продукции;

Дебет 44 - Кредит 23 - сумма отчислений в резерв основных средств, организаций торговли и общественного питания (при наличии в таких организациях вспомогательных производств, специализирующихся на ремонте).

Пример.

Годовая смета затрат на ремонт составляет 240 тыс. руб., в том числе расходы на ремонт основных средств основного производства - 60 тыс. руб., здания управления - 30 тыс. руб., обслуживающих производств - 24 тыс. руб. и здания склада готовой продукции - 6 тыс. руб. Учетной политикой организации предусмотрено списание общехозяйственных и коммерческих расходов непосредственно на счет учета продаж, а услуги обслуживающих производств реализуются на сторону, что обуславливает необходимость обособленного формирования себестоимости таких услуг.

Общая ежемесячная сумма резервирования составит 20 тыс. руб. (240 тыс. руб. : 12 мес.)., в том числе 10 тыс. руб. - на ремонт основных средств основного производства, 2,5 тыс. руб. - на ремонт здания управления, 2 тыс. руб. - на ремонт обслуживающих производств и хозяйств, 0,5 тыс. руб. - на ремонт склада.

В бухгалтерском учете операции ежемесячно будут отражаться следующим образом:

Дебет 23 - Кредит 96 - 20 тыс. руб. - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств;

Дебет 20 - Кредит 23 - 10 тыс. руб. - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств основного производства;

Дебет 26 - Кредит 23 - 2,5 тыс. руб. - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств общехозяйственного назначения;

Дебет 29 - Кредит 23 - 2,0 тыс. руб. - сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств;

Дебет 44 - Кредит 23 - 0,5 тыс. руб. - сумма отчислений в резерв на ремонт склада готовой продукции.

Если до конца года резерв использован не полностью, его остаток списывается на увеличение валовой прибыли.

В случаях когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Пример.

Обратимся к условиям предыдущего примера. Если ремонт склада готовой продукции произведен не был, а стоимость ремонтных работ по ремонту здания управления составила 22 тыс. руб., то в конце года должна быть оформлена проводка:

Дебет 96 - Кредит 91 - 8 тыс. руб. (6 + (24 - 22)) - остаток резерва.

Распределение неиспользованных сумм резерва по видам производств (с последующим сторнированием распределенных сумм с соответствующих счетов учета производственных затрат) представляется нецелесообразным и неправомерным - хотя бы потому, что продукция, работы или услуги, на увеличение себестоимости которых были списаны отчисления в резерв, к моменту списания остатка резерва, как правило, уже проданы, а результат от продаж сформирован. Кроме того, в любом случае суммы восстановленного резерва увеличат валовую прибыль независимо от того, списаны они непосредственно со счета 96 или отнесены на уменьшение соответствующих объемов производственных затрат.

В том случае, когда созданного резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт до конца года, а сумма затрат весьма существенна и не может быть списана на себестоимость в течение одного отчетного месяца, расходы (в части, превышающей созданный резерв) списываются на счет учета расходов будущих периодов и включаются в себестоимость равными долями в течение периода до конца года.

Пример.

Дополним условия примера на с. 83-84: в сентябре произведен незапланированный ремонт хозяйственного здания на общую сумму 21 тыс. руб. Эта сумма будет отнесена на счет 97 "Расходы будущих периодов". До конца года начиная с октября на увеличение общехозяйственных расходов (в дебет счета 26) будет списываться 7 тыс. руб. (21 тыс. руб. : 3 мес.). При этом в себестоимость будут по-прежнему включаться и отчисления в резерв - для того, чтобы погасить дебетовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов", образовавшееся в августе.

3. Предварительное отнесение произведенных затрат в состав расходов будущих периодов с последующим списанием их на расходы вспомогательного производства равными долями.

В данном случае может быть использована следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 97 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 97 - Кредит 69 - единый социальный налог и взносы в ФСС России на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 23 - Кредит 97 "Резервы предстоящих расходов" - ежемесячная сумма стоимости ремонта, списанная на себестоимость работ специализированного вспомогательного производства (ремонтных мастерских).

Размер списания определяется порядком, установленным в учетной политике организации. Наиболее простой и правомерной, по нашему мнению, является схема, в соответствии с которой сумма накопленных расходов (за минусом ранее списанных) делится на количество месяцев до конца отчетного года.

Суммы, отнесенные в дебет счета 23, могут распределяться между видами производств и хозяйств тем же способом, что и суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств:

Дебет 20 - Кредит 23 - часть расходов по ремонту основных средств основного производства;

Дебет 25 - Кредит 23 - часть расходов по ремонту основных средств цехового назначения (в случае если обособленный учет расходов по содержанию таких объектов предусмотрен учетной политикой организации);

Дебет 25 - Кредит 23 - часть расходов по ремонту машин и механизмов (в случае если учетной политикой организации предусмотрено обособление учета расходов на содержание машин и механизмов на отдельном субсчете, открываемом к счету 25);

Дебет 26 - Кредит 23 - часть расходов по ремонту основных средств управленческого и хозяйственного назначения;

Дебет 29 - Кредит 23 - часть расходов по ремонту основных средств обслуживающих производств и хозяйств;

Дебет 44 - Кредит 23 - часть расходов по ремонту основных средств, используемых при продажах готовой продукции;

Дебет 44 - Кредит 23 - часть расходов по ремонту основных средств организаций торговли и общественного питания (при наличии в таких организациях вспомогательных производств, специализирующихся на ремонте).

Пример.

В феврале силами вспомогательного производства (ремонтного цеха) произведены ремонтные работы на общую сумму 40 тыс. руб., в том числе ремонт основных средств основного производства - 25 тыс. руб., транспортных средств (учитываются обособленно на соответствующем субсчете счета 23) - 10 тыс. руб., хозяйственного инвентаря - 5 тыс. руб.

Ежемесячно на себестоимость вспомогательного производства будет списываться 4 тыс. руб. (40 тыс. руб. : 10 мес.).

Списанная сумма в порядке распределения будет списываться на соответствующие счета учета производственных затрат:

Дебет 20 - Кредит 23 - 2,5 тыс. руб. - часть расходов по ремонту основных средств основного производства;

Дебет 23 - Кредит 23 (по соответствующим субсчетам) - 1 тыс. руб. - часть расходов на ремонт транспортного средства;

Дебет 26 - Кредит 23 - 0,5 тыс. руб. - часть расходов по ремонту хозяйственного инвентаря.

Так же как и в случае с созданием резерва, в данном случае списание расходов по ремонту объектов основных средств непроизводственной сферы на счет учета расходов будущих периодов является неправомерным, так как подобные расходы (в общем случае) в формировании себестоимости продукции, работ или услуг не участвуют. То есть такие расходы должны списываться непосредственно за счет средств чистой прибыли - списанием произведенных затрат со счетов их учета в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

То есть в зависимости от принятой схемы бухгалтерского учета расходы по техническому обслуживанию списываются со счетов учета производственных затрат на счет 25 "Общепроизводственные расходы" или 26 "Общехозяйственные расходы".

При организации и ведении учета расходов на ремонт и иное восстановление объектов основных средств следует иметь в виду, что в соответствии с п. 74 Методических указаний затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

Схема бухгалтерских проводок при этом является обычной:

Дебет 10/"Запасные части" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"/"Прочие доходы" - стоимость запасных частей, пригодных для ремонта;

Дебет 10/"Топливо" - Кредит 91/"Прочие доходы" - стоимость отходов (например, деревянных конструкций), которые могут быть использованы в качестве топлива;

Дебет 10/"Прочие материалы" - Кредит 91 - сумма прочих материалов от ремонта, включая металлолом.

Как уже отмечалось, в организации может создаваться вспомогательное подразделение, специализирующееся на деятельности по изготовлению инструментов, штампов, запасных частей, а также строительных деталей, конструкций или по обогащению строительных материалов.

Перечисленные виды материально-производственных запасов предназначены для использования прежде всего в основном производстве, а также при выполнении ремонтных работ.

Учет операций, осуществляемых в таком подразделении, практически ничем не отличается от создания материально-производственных запасов (включая специальное оборудование и специальную оснастку) силами организации - посредством аккумулирования затрат на счете 23 "Вспомогательные производства" (по соответствующему субсчету) в корреспонденции со счетами учета производственных затрат с последующим распределением по видам выпущенной продукции.

После того как себестоимость изготовления инструментов, штампов или запасных частей будет сформирована, они приходуются по счетам учета соответствующих видов активов:

Дебет 10 "Материалы"/"Запасные части" - Кредит 23 - стоимость изготовленных запасных частей;

Дебет 10/"Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - Кредит 23 - стоимость инструментов, не относящихся к категории основных средств;

Дебет 10/"Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - Кредит 23 - стоимость штампов и прочих запасов, относящихся к спецоснастке;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит 23

и

Дебет 01 "Основные средства"/"Инструменты" - Кредит 08 - первоначальная стоимость изготовленных инструментов, срок полезной эксплуатации которых превышает 12 месяцев и т.д.

Стоимость оприходованных штампов, инструментов и т.п. материалов списывается на увеличение себестоимости работ вспомогательного производства при передаче запасов в эксплуатацию:

Дебет 23 - Кредит 10 - стоимость штампов, инструмента и запасных частей, переданных в ремонтные цеха;

Дебет 23 - Кредит 01 - стоимость переданного для эксплуатации в ремонтном цехе инструмента при условии, что срок его полезной эксплуатации превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость не превышает 20 тыс. руб. (если стоимость инструмента превышает указанную сумму, его первоначальная стоимость переносится на увеличение себестоимости работ ремонтных подразделений посредством начисления амортизации).

2.3.2. Особенности учета ремонта
в транспортных подразделениях

Наиболее распространенным видом транспорта, используемого во вспомогательных производствах организаций, является автомобильный транспорт.

При организации и ведении бухгалтерского и налогового учета следует руководствоваться Инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153 (зарегистрирован в Минюсте России 24.07.2003 N 4916).

Основными особенностями формирования и списания себестоимости транспортных услуг, по нашему мнению, являются следующие.

В том случае, когда в организации имеется несколько вспомогательных производств, специализирующихся на выполнении работ или оказании услуг различного отраслевого характера, к счету 23 "Вспомогательные производства" следует открыть субсчет "Автомобильный транспорт", на котором будут учитываться затраты по содержанию и эксплуатации грузового, легкового, пассажирского автотранспорта и автомашин специального назначения.

При наличии нескольких видов транспорта (что можно назвать весьма характерным) в развитие этого субсчета целесообразно открыть следующие аналитические счета:

- "Грузовой автотранспорт" (бортовые машины, самосвалы, бензовозы и т.д.);

- "Пассажирский транспорт" (автобусы, микроавтобусы и др.);

- "Легковой автотранспорт" (легковые автомобили разных модификаций, используемые для обеспечения управленческой и хозяйственной деятельности);

- "Специальные автомашины" (пожарные автомашины, тягачи, краны и т.д.).

Кроме того, если в составе автотранспортного подразделения создается специализированная ремонтная бригада, которая обеспечивается необходимыми помещениями, оборудованием и инструментом, то, по нашему мнению, целесообразно открыть еще один субсчет того же порядка, например "Ремонтное подразделение".

Дополнительно может быть открыт субсчет для учета следующих общепроизводственных расходов, подлежащих распределению по отдельным субсчетам второго порядка:

- стоимости материальных ресурсов (стоимость горюче-смазочных материалов, мелкого производственного инвентаря, обтирочных материалов, спецодежды, отопления и освещения гаражей, стоимость услуг сторонних организаций и т.д.);

- расходов по оплате труда (обслуживающего и административно-управленческого персонала и т.д.). Оплата труда водителей может быть отнесена на соответствующие счета непосредственно;

- отчислений на социальные нужды (по суммам оплаты труда, учитываемым в составе общепроизводственных расходов);

- расходов по содержанию основных средств (амортизация основных средств - зданий и оборудования гаража, прицепов, оборудования, навесов, площадок и т.д.). По этой же статье отражаются суммы затрат на ремонт основных средств, относящихся к автотранспорту, либо отчислений в резерв на ремонт основных средств. В составе данной статьи также учитываются расходы, связанные с восстановлением износа автомобильных шин (по вулканизации авторезины, наложению протектора и прочим работам по ее ремонту и восстановлению). Сюда же следует относить стоимость авторезины при замене износившейся;

- стоимости работ и услуг других вспомогательных производств (например, по изготовлению приспособлений, производственного инвентаря, ремонту) и т.д.

При небольшом парке автомобилей по автотранспорту может быть открыт один субсчет к счету 23.

Обратите внимание! На себестоимость услуг автомобильного транспорта могут быть отнесены, в частности, такие специфические расходы, как:

- затраты на проведение в соответствии с установленным порядком медицинского освидетельствования водителей;

- затраты на сервисное обслуживание пассажиров автобусов на междугородных и международных маршрутах, включая расходы на питание пассажиров и услуги гостиниц, учитываемые в стоимости билетов (если организация оказывает подобные услуги в рамках основной деятельности);

- расходы организации автомобильного транспорта, осуществляющей международные перевозки по оплате получения разрешений на право выезда за пределы Российской Федерации, и т.п.;

- платежи по обязательному страхованию гражданской ответственности (ОСАГО);

- расходы по уплате сборов за проезд автомашин по платным дорогам (как на территории РФ, так и на территории иностранных государств).

Таким образом, формирование и списание себестоимости ремонтных работ при ремонте средств автотранспорта могут осуществляться по одной из следующих схем.

1. Ремонт выполняется специализированным подразделением организации. В этом случае себестоимость ремонта формируется на соответствующем субсчете, открываемом к счету 23. По окончании работ и формирования себестоимости она списывается в дебет того субсчета счета 23, который открыт для учета расходов транспортного подразделения. Впоследствии указанные расходы могут распределяться по субсчетам более низкого порядка - по категориям и видам транспортной техники.

2. Ремонтные работы осуществляются силами автотранспортного подразделения, в составе которого создана ремонтная бригада. В этом случае, как уже отмечалось, целесообразно формировать себестоимость ремонта на дополнительно открытом субсчете. Далее осуществленные расходы распределяются на основании данных аналитического учета между категориями и видами транспорта (по соответствующим субсчетам третьего порядка).

3. Учетной политикой организации не предусмотрено обособление расходов на ремонт основных средств на любых субсчетах, открываемых к счету 23, а специализированные подразделения для ремонта не создаются ни на уровне организации, ни в составе автотранспортного подразделения.

В этом случае расходы на ремонт списываются с кредита счетов учета производственных затрат непосредственно в дебет счета 23 / "Автомобильный транспорт" - с распределением по категориям транспортных средств.

Напомним, что по окончании отчетного периода фактическая себестоимость услуг транспортных подразделений списывается с кредита счета 23 обычным порядком - на счета учета производственных затрат или продаж.

Еще одной особенностью функционирования автотранспортных подразделений является необходимость осуществления расчетов по ОСАГО. Страхование по ОСАГО предполагает минимизацию расходов собственника транспортных средств при возникновении страхового случая у другого юридического или физического лица. То есть возмещение расходов на ремонт основных средств за счет сумм страховых взносов в данном случае невозможно в принципе. Поэтому порядок начисления и оплаты страховых взносов по данному виду страхования выходит за рамки данного издания.

В том же случае, когда организация является пострадавшей и имеет право на получение страхового возмещения от страховой организации (с которой виновником нанесения ущерба заключен договор ОСАГО), схема бухгалтерских проводок является обычной для договоров страхования.

Сначала определяется сумма ущерба от страхового случая:

Дебет 94 - Кредит 01 - сумма остаточной стоимости транспортного средства, не подлежащего ремонту или восстановлению.

Одновременно должны быть сделаны проводки:

Дебет 10 "Материалы"/"Запасные части" (или субсчет "Прочие материалы") - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"/"Прочие доходы" - стоимость запасных частей и иного имущества от ликвидации уничтоженного транспортного средства;

Дебет 94 - Кредит 60 - стоимость ремонта транспортного средства, если ремонт производился силами сторонних организаций;

Дебет 94 - Кредит 23 "Вспомогательные производства" - стоимость ремонта, произведенного силами вспомогательных цехов (ремонтных) организации,

или

Дебет 94 - Кредит счетов учета производственных затрат (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д.), если ремонт проводился своими силами, а обособленные вспомогательные производства в организации не созданы, и т.д.

Далее сумма ущерба относится в состав задолженности:

Дебет 76/"Расчеты по претензиям" - Кредит 94 - сумма ущерба, подлежащего возмещению за счет средств страховой организации;

Дебет 76 - Кредит 94 - сумма ущерба в части, превышающей размер страховой выплаты.

Указанные проводки по корреспонденции счетов являются идентичными. Однако оформлять соответствующие суммы следует обособленно. Это связано с тем, что суммы в возмещение ущерба от страховой организации и от виновника его нанесения, скорее всего, будут поступать в разные периоды. Кроме того, сумма превышения фактического ущерба над размером страхового возмещения, отнесенная на расчеты по претензиям, может быть получена только при наличии соответствующего решения арбитражного суда (если плательщиком является юридическое лицо) или суда общей юрисдикции (если виновником нанесения ущерба является гражданин).

Поступление средств отражается проводкой:

Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", если средства вносятся в кассу организации) - Кредит 76 - сумма полученных возмещений.

Кроме перечисленных может быть также оформлена проводка:

Дебет 91/"Прочие расходы" - Кредит 76 - сумма ущерба, во взыскании которой отказано судом или которая не может быть взыскана.

2.4. Списание стоимости ремонта основных средств
за счет других источников

Выше были подробно рассмотрены случаи, когда стоимость ремонта основных средств относится на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства, вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств и т.п. Там же отмечалось, что в тех случаях, когда объектом ремонта являются объекты основных средств, относящиеся к непроизводственной сфере, стоимость ремонта должна списываться за счет средств чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов).

Однако при осуществлении хозяйственной деятельности могут возникать ситуации, когда стоимость ремонта подлежит возмещению за счет других источников, а именно если:

- ремонтируются основные средства, эксплуатационные свойства которых утрачены в результате действий сторонних организаций;

- утрата эксплуатационных свойств основных средств произошла в результате страхового случая;

- утрата эксплуатационных свойств основных средств произошла в результате чрезвычайных обстоятельств.

2.4.1. Возмещение расходов на ремонт за счет
средств других организаций

Если утрата эксплуатационных свойств основных средств произошла в результате противоправных действий (или бездействия) сторонних организаций, расходы на ремонт (восстановление технических характеристик, позволяющих использовать объекты основных средств в запланированных целях) могут быть возмещены посредством осуществления мероприятий, проводимых в рамках претензионной работы.

Претензии между участниками хозяйственных договоров возникают, как правило, из-за несоблюдения условий этих договоров, а также обязательств по расчетам. Чаще всего речь идет: о недопоставке материально-производственных запасов (в том числе товаров) или о поставке запасов более низкого качества, нарушении оговоренного порядка расчетов с контрагентами, а также о нарушении оговоренных сроков производства и сдачи работ или услуг.

Необходимость осуществления ремонта основных средств может быть обусловлена различными факторами: поставкой материально-производственных запасов (сырья, горюче-смазочных материалов или запасных частей) ненадлежащего качества, неисполнением обязанностей поставщика по поставке некоторых видов коммунальных услуг (подача электроэнергии повышенного или пониженного напряжения, несвоевременное обслуживание трубопроводов, следствием которого стало нарушение температурно-влажностного режима, и т.п.).

Взаимоотношения по претензиям, вытекающим из условий хозяйственных договоров, могут разрешаться как в судебном (на основании решения арбитражного суда), так и в досудебном (претензионном) порядке.

Претензионный порядок рассмотрения и урегулирования нарушений условий хозяйственных договоров нередко является наименее трудоемким и затратным по сравнению с судебным.

В то же время следует иметь в виду, что для успешной и эффективной деятельности хозяйствующих субъектов по возмещению убытков и взысканию штрафных санкций решающее значение имеет правильная организация претензионной работы.

В крупных организациях для ведения претензионно-исковой работы, как правило, создается обособленное структурное подразделение (отдел, отделение или служба). В небольших организациях, не располагающих необходимыми финансовыми ресурсами для создания такого подразделения, или в том случае, когда объем работы невелик, претензионная работа ведется бухгалтером (одним из работников бухгалтерии). Но и в тех случаях, когда эта работа ведется в специализированном подразделении, оформление претензии невозможно без активного участия представителей бухгалтерии организации - по меньшей мере, без данных регистров бухгалтерского учета в большинстве случаев невозможно даже определить сам факт нарушения договорных обязательств, который повлечет за собой взыскание (или, напротив, применение) претензий.

Так как ведение претензионной работы предполагает документальное оформление результатов и отражение их в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности, представляется очевидным, что претензия предъявляется в письменной форме. Очевидным представляется также и то, что соответствующие документы должны быть подписаны руководителем организации, предъявляющей претензию.

Исходя из экономического смысла претензионной работы, а также для минимизации количества разногласий между участниками договора можно заключить, что в претензии должны быть как минимум отражены следующие сведения:

- требования заявителя;

- сумма претензии;

- обоснованный расчет суммы претензии, если претензия подлежит денежной оценке (себестоимость ремонтных работ);

- обстоятельства, на которых основываются требования и доказательства, подтверждающие их, со ссылкой на соответствующий законодательный или нормативный акт;

- перечень прилагаемых к претензии документов и других доказательств;

- иные сведения, необходимые для урегулирования спора.

Во избежание разногласий по поводу даты поступления претензии и прилагаемых документов (а в некоторых случаях и по поводу самого факта получения претензии) целесообразно отправлять претензию заказным или ценным письмом, по телеграфу, телетайпу, а также с использованием иных средств связи, обеспечивающих фиксирование ее отправления, либо вручать под расписку.

К претензии прилагаются подлинные документы, подтверждающие предъявленные заявителем требования, или надлежаще заверенные копии либо выписки из них, если эти документы отсутствуют у другой стороны.

Претензия рассматривается в течение срока, который установлен соглашением сторон. Максимальные или минимальные сроки рассмотрения претензий (по поставкам материально-производственных запасов и расчетам за строительную продукцию) в настоящее время законодательством не установлены. Однако исходя из требований бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения в качестве максимального срока следует считать один месяц, с тем чтобы результаты рассмотрения претензий могли быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и некоторым другим налогам за ближайший отчетный период.

Если к претензии не приложены документы, необходимые для ее рассмотрения, они должны быть запрошены у заявителя претензии с указанием срока представления. При неполучении затребованных документов к указанному сроку претензия рассматривается на основании имеющихся документов.

Организация или индивидуальный предприниматель, получившие претензию, обязаны сообщить заявителю о результатах рассмотрения претензии в срок, установленный соглашением сторон (с учетом сказанного выше с таким расчетом, чтобы заявитель претензии мог отразить результаты ее рассмотрения в бухгалтерском учете в ближайшем отчетном периоде). Таким образом, максимальный срок, в течение которого ответ на претензию должен быть получен, целесообразно установить продолжительностью 30 дней плюс время, необходимое для пересылки документов (ответа на претензию).

При предъявлении претензий на сумму стоимости ремонта основных средств имеется одна особенность: предполагается, что ремонт уже осуществлен, а нарушение условий хозяйственных договоров, повлекшее за собой утрату эксплуатационных свойств объекта (для восстановления которых и понадобился ремонт), не было выявлено в момент исполнения условий договора. То есть для того чтобы предъявление претензии имело перспективу, необходимо установить причинно-следственную связь между действиями контрагента и возникновением необходимости ремонта, а сама претензия не может быть предъявлена ранее даты окончания ремонта и его документального оформления.

Требование документального оформления претензии и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности обуславливает необходимость того, что ответ на претензию дается в письменной форме и подписывается руководителем организации и главным бухгалтером (или бухгалтером).

В ответе на претензию указываются:

при полном или частичном удовлетворении претензии:

- признанная сумма;

- номер и дата платежного поручения на перечисление этой суммы;

- срок и способ удовлетворения претензии, если она не подлежит денежной оценке;

при полном или частичном отказе в удовлетворении претензии:

- мотивы отказа со ссылкой на соответствующее нормы законодательства и доказательства, обосновывающие отказ;

- перечень прилагаемых к ответу на претензию документов;

- другие доказательства.

При удовлетворении претензии, подлежащей денежной оценке, к ответу на претензию прилагается поручение банку на перечисление денежных средств с отметкой об исполнении (принятии к исполнению) либо сообщается о том, в какие сроки и в каком порядке претензия будет удовлетворена.

Заметим, что в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности для того, чтобы претензия могла быть отражена в бухгалтерском учете заявителя, необходимо выполнение одного из двух условий: признание претензии другой стороной договора или наличие судебного решения. Так как в данном случае речь идет о досудебном урегулировании споров, то для отражения в учете результатов рассмотрения претензии достаточно извещения о признании претензии с указанием суммы, в которой претензия принята.

При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии заявителю должны быть возвращены подлинные документы, которые были приложены к претензии, а также направлены документы, обосновывающие отказ, если их нет у заявителя претензии.

В бухгалтерском учете расчеты по претензиям могут отражаться по одной из двух схем.

В первом случае сумма стоимости ремонта относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", затем списывается с кредита указанного счета в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

Во втором - сумма стоимости ремонта списывается непосредственно на счет 76.

Обратите внимание! В любом случае при предъявлении претензии суммы НДС по стоимости ранее приобретенных товаров, работ или услуг (у организации, к которой предъявлена претензия) должны быть восстановлены в учете.

Пример.

В результате поставки некачественных запасных частей транспортное средство было выведено из эксплуатации. Стоимость запасных частей составила 10 тыс. руб. (без учета НДС), стоимость ремонта (восстановления эксплуатационных характеристик) поврежденного объекта - 40 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки (связанные с начислением и уплатой страховых взносов, а также с формированием себестоимости ремонта, опущены как не имеющие отношения к теме):

Дебет 10/"Запасные части" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 тыс. руб. - стоимость приобретенных запасных частей;

Дебет 19/"Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - Кредит 60 - 1,8 тыс. руб. - НДС по стоимости приобретенных запасных частей;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"НДС" - Кредит 19 - 1,8 тыс. руб. - произведен налоговый вычет (по стоимости приобретенных запасных частей);

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - Кредит 23 - 40 тыс. руб. - фактическая себестоимость выполненного ремонта;

Дебет 68 - Кредит 19 (сторно);

Дебет 94 - Кредит 19 - 1,8 тыс. руб. - восстановлен НДС по стоимости некачественных запасных частей (в результате установки которых были утрачены эксплуатационные характеристики транспортного средства);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Расчеты по претензиям" - Кредит 94 - 41,8 тыс. руб. - сумма претензии, выставленной поставщику запасных частей;

Дебет 51 - Кредит 76 - 41,8 тыс. руб. - сумма денежных средств, перечисленных поставщиком в удовлетворение претензии.

Если поставщик (организация, виновная в утрате эксплуатационных средств объектов основных средств, повлекшей необходимость проведения ремонта) отказывается от досудебного разрешения споров, то возможны две ситуации.

1. Арбитражный (судебный) орган полностью удовлетворяет иск стороны, пострадавшей от действий поставщика или подрядчика (вынужденной проводить ремонт основных средств). В этом случае схема бухгалтерских проводок будет полностью аналогична приведенной выше. Кстати, именно отсутствие уверенности в том, что контрагент безусловно пойдет на досудебное урегулирование и признает претензию в полном объеме, делает целесообразным предварительное списание сумм фактически нанесенного убытка (себестоимости ремонта) на счет 94 (а не непосредственно на счет 76).

2. Арбитражным судом отказано в удовлетворении иска полностью или частично, а также в случаях, когда вышестоящим судебным (арбитражным) органом отменено решение суда первой инстанции. В этом случае суммы, отнесенные в состав расчетов по претензиям или учитываемые в составе недостач и убытков, подлежат списанию на увеличение прочих расходов организации:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"/"Прочие расходы" - Кредит 94 - если в удовлетворении претензии отказано судом первой инстанции, перспективы обжалования этого решения отсутствуют, а сумма убытка на расчеты по претензиям не списывалась;

Дебет 91 - Кредит 76 - если решение суда первой инстанции об удовлетворении претензии было отменено вышестоящим арбитражным органом.

2.4.2. Списание стоимости ремонта застрахованных основных средств

Основные законодательные нормы, регулирующие порядок страхования имущественных и личных интересов, установлены главой 48 ГК РФ и Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховании).

Пунктом 1 ст. 2 Закона о страховании страхование определено как отношения по защите интересов физических и юридических лиц, РФ, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Участниками отношений по страхованию являются: страхователи, застрахованные лица и выгодоприобретатели - с одной стороны и страховщики - с другой.

Страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.

Страховщики - это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в порядке, установленном действующим законодательством.

Страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные действия, связанные с исполнением обязательств по договору страхования.

Для организации бухгалтерского и налогового учета (а также для правильной дифференциации произведенных затрат по видам расходов) существенное значение имеет классификация видов страхования, приведенная в ст. 32.9 Закона о страховании. Вид страхования должен быть указан в лицензии, выдаваемой страховщику. Следовательно, заключение договора страхования по виду, не указанному в лицензии, может считаться ничтожным - получение возмещения при наступлении страхового случая, скорее всего, будет весьма проблематичным.

Классификацией, в частности, установлены следующие виды страхования (по которым в рамках договора возможно возмещение расходов на ремонт основных средств):

- страхование средств наземного транспорта (за исключением средств железнодорожного транспорта);

- страхование средств железнодорожного транспорта;

- страхование средств воздушного транспорта;

- страхование средств водного транспорта;

- страхование имущества юридических лиц, за исключением транспортных средств и сельскохозяйственного страхования.

Кроме того, могут быть заключены договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда вследствие недостатков товаров, работ, услуг, за причинение вреда третьим лицам, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

Однако в перечисленных случаях списание суммы расходов на ремонт основных средств за счет полученной страховки может быть произведено весьма опосредованно: предполагается, что в порядке возмещения ущерба организация самостоятельно устраняет недостатки и возмещает убытки (путем проведения ремонта), а затем возмещает произведенные затраты посредством расчетов со страховой организацией. Такая схема предполагает установление особых условий договоров страхования, что на практике встречается крайне редко. Поэтому рассмотрение особенностей реализации таких договоров представляется нецелесообразным.

Для целей налогообложения существенное значение имеет отнесение заключенных договоров к категории добровольного или обязательного страхования.

Закон о страховании определяет добровольное страхование как страхование, осуществляемое на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и Законом о страховании и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, страховых рисках, порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, правах и обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, случаях отказа в страховой выплате и иные положения.

Решение о добровольном страховании имущества принимается на основании выводов управленческих служб юридических лиц по оценке соответствующих рисков.

Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.

Таким образом, основным отличием добровольного страхования от обязательного является следующее: в первом случае страховщик самостоятельно определяет существенные условия договора (не противоречащие гражданскому законодательству); а во втором - практически все обязательные условия должны быть определены отдельным федеральным законом по каждому виду страхования.

Возмещение расходов на ремонт основных средств может иметь место только в результате расчетов по договорам имущественного страхования.

Гражданский кодекс РФ (ст. 929) определяет договор имущественного страхования как договор, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

В рамках договора имущественного страхования может быть застрахован риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ). Имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен. Договор страхования имущества в пользу выгодоприобретателя может быть заключен без указания имени или наименования выгодоприобретателя (страхование "за счет кого следует"). При заключении такого договора страхователю выдается страховой полис на предъявителя. При осуществлении страхователем или выгодоприобретателем прав по такому договору необходимо представить этот полис страховщику.

Возможность дополнительного имущественного страхования предусмотрена ст. 950 ГК РФ. В случае когда имущество или предпринимательский риск застрахованы лишь в части страховой стоимости, страхователь (выгодоприобретатель) вправе осуществить дополнительное страхование, в том числе у другого страховщика, но с тем, чтобы общая страховая сумма по всем договорам страхования не превышала страховую стоимость.

Если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества или предпринимательского риска, превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость.

Сумма страхового возмещения, подлежащая выплате в этом случае каждым из страховщиков, сокращается пропорционально уменьшению первоначальной страховой суммы по соответствующему договору страхования.

Пример.

Организацией заключены договоры страхования имущества от пожара в трех страховых организациях на общую сумму 300 тыс. руб., в том числе в первой - на 50 тыс. руб. (неполное страхование), во второй - 100 тыс. руб. и в третьей - 150 тыс. руб. При наступлении страхового случая установлено, что страховая стоимость была завышена страхователем. Фактическая страховая стоимость объекта (расходы на текущий и капитальный ремонт здания и оборудования, пострадавших от пожара) составляла 200 тыс. руб. В этом случае организация имеет право на получение страхового возмещения в суммах, равных соответственно 33 тыс. руб. (200 : 300 х 50), 67 тыс. руб. и 100 тыс. руб.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с осуществлением страхования, относятся в состав прочих расходов, которые включаются в себестоимость продукции, работ или услуг в порядке, определенном учетной политикой организации.

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (расчеты по социальному и медицинскому страхованию учитываются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению").

Начисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. Таким образом, не предполагается включать суммы страховых взносов в первоначальную стоимость приобретенных объектов основных средств, объектов нематериальных активов или в фактическую себестоимость материально-производственных запасов.

Из этого можно сделать вывод, что суммы страховых взносов могут отражаться только по дебету калькуляционных счетов учета производственных затрат - 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

В тех случаях, когда наступление страхового случая влечет за собой необходимость осуществления ремонта основных средств, наиболее правомерным представляется отнесение сумм страховых взносов в дебет счетов 23 "Вспомогательные производства" (если ремонт производится специализированным подразделением организации), 20 "Основное производство" (если соответствующее подразделение не создано либо ремонт предполагается производить исключительно подрядным способом) или 25 "Общепроизводственные расходы" (если все расходы по содержанию и эксплуатации застрахованных объектов в соответствии с учетной политикой организации аккумулируются на счете 25).

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств 51 "Расчетные счета" или 55 "Специальные счета в банках". Использование счета 52 "Валютные счета" весьма ограничено, так как возможность расчетов по страховым взносам в иной валюте кроме валюты РФ существенно ограничено Законом о страховании.

При наступлении страхового случая потери (фактическая себестоимость произведенного ремонта) списываются в дебет счета 76 с кредита счетов учета производственных затрат (20, 23 или 25) или счета учета расчетов (60 - если ремонт производится исключительно подрядным способом).

Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, установлена следующая схема бухгалтерских проводок: по кредиту счета 76 отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.

То есть в бухгалтерском учете будут оформляться следующие проводки:

Дебет 23 (20, 25) - Кредит 76 - начислены страховые взносы (в пределах установленных норм);

Дебет 99 - Кредит 76 - сумма страховых взносов сверх установленных норм, а также расходы по страхованию имущества, которые не могут быть отнесены на издержки производства и обращения (например, на ремонт объектов социальной сферы);

Дебет 76 - Кредит 51 (50) - перечислены страховые взносы;

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - Кредит счетов учета производственных затрат или расчетов имущества (23, 20, 60 и т.п.);

Дебет 76 - Кредит 94 - сумма ущерба, понесенного в результате страховых случаев (фактической себестоимости ремонта).

Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;

Дебет 51 - Кредит 76 - сумма страхового возмещения;

Дебет 99 - Кредит 76 - сумма потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями. Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством о страховании невозможно в принципе.

Пример.

Организацией начислены и перечислены страховые взносы по страхованию сооружений (трубопровода водоснабжения) в сумме 10 тыс. руб. (для упрощения предполагается, что это было сделано одним платежом, хотя имеет место практика, в соответствии с которой страховые взносы начисляются и перечисляются ежемесячно).

В результате аварии трубопровода водоснабжения был проведен непредвиденный ремонт силами вспомогательного производства на сумму 12 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (проводки, связанные с НДС, опущены):

Дебет 23 - Кредит 76 - 10 тыс. руб. - начислены страховые взносы;

Дебет 76 - Кредит 51 - уплачены страховые взносы;

Дебет 94 - Кредит 23 - 12 тыс. руб. и Дебет 76 - Кредит 94 - 12 тыс. руб. - сумма потерь от аварии;

Дебет 51 - Кредит 76 - 10 тыс. руб. - поступило страховое возмещение;

Дебет 99 - Кредит 76 - 2 тыс. руб. - сумма невозмещаемого ущерба.

2.4.3. Списание стоимости ремонта
основных средств, поврежденных в результате
чрезвычайных обстоятельств

Чрезвычайные доходы и расходы с 2006 г. также учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (а не на счете 99 "Прибыли и убытки").

В составе чрезвычайных расходов учитываются потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Правомерность отнесения соответствующих расходов на счет 91 должна быть обоснована необходимыми документами. Для потерь в результате пожара это может быть справка подразделения противопожарной охраны, для потерь в результате наводнения, урагана и т.п. - справка местного подразделения Министерства по чрезвычайным ситуациям, для потерь в результате национализации - решение законодательного органа или выписка из постановления Правительства РФ.

Если подтверждающих документов нет, соответствующие расходы следует списывать за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов): с дебета счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - если используется прибыль прошлых лет или 99 "Прибыли и убытки" - если используется прибыль текущего года.

Пример.

В результате наводнения утрачены эксплуатационные свойства трубопровода для водоснабжения. Расходы по ремонту трубопровода составили 10 тыс. руб. (в том числе 6 тыс. руб. - расходы по оплате труда работников, занятых ремонтом, 2 тыс. руб. - единый социальный налог; 2 тыс. руб. - материалы, запасные части и вспомогательные материалы). После ремонта оприходованы материалы на общую сумму 1 тыс. руб. Ремонт производился силами ремонтного цеха (вспомогательным производством организации).

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Дебет 23 - Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 6 тыс. руб. - на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым на ремонте объекта;

Дебет 23 - Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 2 тыс. руб. - на сумму единого социального налога, начисленного на заработную плату (условно ставка налога принята на уровне 30%);

Дебет 23 - Кредит 10 "Материалы" - 2 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных при ремонте;

Дебет 10 - Кредит 91 - 1 тыс. руб. - на сумму стоимости оприходованного металлолома;

Дебет 91 - Кредит 23 - 10 тыс. руб. - на сумму убытка от наводнения.

Кроме того, налоговое законодательство требует в этом случае восстановить в учете ранее предъявленные к вычету суммы налога на добавленную стоимость (расходы не связаны с производственной или торговой деятельностью).

То есть должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом"/"НДС" - Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 400 руб. (сторно) - на сумму налога по стоимости использованных материально-производственных запасов;

Дебет 91 - Кредит 19 - 400 руб. - на ту же сумму.

Таким образом, общая сумма убытка для условий примера составит 9400 руб. (10 000 - 1000 + 400).

Никакие дополнительные проводки по определению окончательной суммы убытка в системном учете не оформляются. Эта сумма определяется по данным аналитического учета.

Если в результате чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество, схема проводок будет аналогична той, которая используется при возмещении расходов за счет средств страховых возмещений (см. подразд. 2.4.2 на с. 104).

2.5. Особенности ремонта арендованных основных средств

Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены главой 34 ГК РФ. Вопросы отражения расходов и доходов, связанных с арендой, в налоговом учете регулируются нормами части второй Налогового кодекса РФ (в частности, главами 21 и 25 НК РФ).

Что касается регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с арендой объектов основных средств (или иных активов, которые могут быть объектами аренды), то отдельного нормативного акта на это счет в настоящее время не существует. В прежней редакции ПБУ 6/98 имелся раздел, который устанавливал общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета арендных операций. В действующей редакции ПБУ 6/01 этот раздел исключен.

Таким образом, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с арендой, следует руководствоваться положениями и нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Планом счетов и Инструкцией по его применению, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и т.д.

Заметим, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности имеется отдельный стандарт, регулирующий организацию учета по договору аренды.

Глава 34 ГК РФ выделяет следующие отдельные виды договоров аренды:

- договор аренды зданий и сооружений;

- договор аренды предприятий (как имущественного комплекса);

- договор аренды транспортного средства (с экипажем и без);

- договор проката;

- договор финансовой аренды (лизинга).

Наиболее распространенной разновидностью договора аренды является договор аренды зданий, сооружений, а также отдельных помещений в зданиях и сооружениях. Аренда активной части основных средств (машин и оборудования), как правило, осуществляется в форме лизинга (финансовой) аренды.

Отношения по договорам аренды предприятий и транспортных средств отличаются большой спецификой и заслуживают отдельного разговора.

Договор проката интересен прежде всего с точки зрения организации бухгалтерского учета у стороны, осуществляющей доходные вложения в материальные ценности (в данном случае - предметы проката), и также имеет весьма узкий характер.

Поэтому мы остановимся лишь на договоре аренды зданий, сооружений и отдельных помещений в них.

Все договоры аренды (в соответствии с их экономическим содержанием) традиционно принято подразделять на следующие группы:

- краткосрочной аренды. Договор, как правило, заключается на срок менее одного года, арендуемые объекты продолжают числиться на балансе арендодателя, а арендатор учитывает их за балансом. Такая аренда весьма распространена для проведения разовых мероприятий - общего собрания акционеров или участников, учебных семинаров и т.п.;

- долгосрочной аренды. Договор заключается на срок более одного года и чаще всего предусматривает возможность выкупа арендованного имущества по окончании срока договора аренды или внесения арендатором арендной платы, соответствующей стоимости (восстановительной или справедливой) арендованного объекта основных средств;

- лизинга - общие положения договора финансовой аренды аналогичны положениям договора долгосрочной аренды. Отличие в том, что лизинговые услуги, как правило, осуществляются специализированными организациями, а стандартная схема предполагает участие в договоре лизинга не двух сторон (как при аренде), а трех (поставщик основных средств) или четырех (кредитное учреждение, если лизинговая компания привлекает заемные средства).

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В случае аренды зданий, сооружений или нежилых помещений продукция и доходы могут быть оценены в составе общего размера доходов, полученных от реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием арендованного имущества.

Договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений (а также другого имущества) может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно) либо без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться либо на счете арендодателя, либо на счете арендатора. Чаще всего договоры аренды с правом выкупа и при условии, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде. Схема бухгалтерских проводок у арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

Имущество учитывается на балансе арендодателя.

В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или на счете 44 "Расходы на продажу" в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая).

Обратите внимание! Планом счетов и Инструкцией по его применению прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 "Основное производство" (только 25, 26 или 44). Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

Дебет 001 "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду;

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму начисленной арендной платы по объектам производственного назначения;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" - Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения;

Дебет 44 "Расходы на продажу" - Кредит 60 - на сумму арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - Кредит 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, по суммам начисленной арендной платы;

Дебет 60 - Кредит 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенной оплаты;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 19 - на сумму произведенного налогового вычета;

Кредит 001 - на сумму стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.

В том случае, когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), используется следующая схема:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы;

Дебет 25 (26 или 44) - Кредит 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

Арендодатель может осуществлять операции, связанные с арендой объектов основных средств, в рамках основной или прочей деятельности. Если предоставление основных средств в аренду является видом обычной деятельности организации, операции, связанные с реализацией указанных услуг, отражаются обычным порядком - с использованием счетов учета производственных затрат, счета 90 "Продажи" и счета учета расчетов. В настоящее время случаи, когда подобная деятельность является основной, встречаются весьма редко (чаще всего арендодателями выступают организации, имеющие временно не используемые объекты основных средств и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию). Поэтому особенности организации бухгалтерского учета арендных отношений в организациях, для которых такая деятельность является основной, в данной статье не рассматриваются как не представляющие интереса для подавляющего большинства наших читателей.

В бухгалтерском учете арендодателя (для которого аренда является разновидностью прочей деятельности) используется следующая схема проводок:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"/"Прочие расходы" - Кредит счетов учета производственных затрат (02, 23, 10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.п.) - на сумму расходов, связанных с обслуживанием (содержанием арендуемого имущества);

Дебет 91/"НДС" - Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме начисленной арендной платы;

Дебет 62 - Кредит 91/"Прочие доходы" - на сумму начисленной арендной платы.

Так как наиболее распространенным условием расчетов за арендуемое имущество является оплата за ряд отчетных периодов (как правило, за квартал), то схема проводок может быть несколько более сложной:

Дебет 62 - Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму начисленной арендной платы за ряд периодов;

Дебет 98 - Кредит 91 - на сумму арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода.

Таким образом, куда относить суммы начисленной арендной платы, определяется не фактом поступления оплаты на расчетный счет или в кассу организации, а тем, за какой период арендная плата начисляется.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (ст. 616 ГК РФ). Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор, со своей стороны, обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Договором аренды осуществление текущего ремонта может быть также возложено на арендодателя, например в случаях, когда арендатор не имеет возможности самостоятельно проводить подобные операции, а арендодатель располагает необходимыми материальными и трудовыми ресурсами.

Письмом Минфина России от 16.12.2002 N 16-00-14/476 разъяснено, что в зависимости от способа осуществления ремонтных работ и вида объектов основных средств затраты, связанные с ремонтом объектов основных средств, по мере производства работ списываются в дебет счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты по оплате труда", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и др. (при хозяйственном способе осуществления ремонтных работ). При подрядном способе осуществления ремонтных работ предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В отчете о прибылях и убытках расходы на ремонт арендуемого имущества должны быть признаны в уменьшение доходов от использования указанных объектов.

Таким образом, расходы по капитальному ремонту арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют. Расходы по обслуживанию и текущему ремонту производятся арендатором и размер арендной платы не уменьшают.

Из этого следует, что:

- арендодатель формирует расходы по капитальному ремонту сданных в аренду зданий, сооружений и отдельных помещений, а также переданного в аренду оборудования, в порядке, закрепленном в учетной политике организации. После формирования всех расходов на производство ремонта их часть, соответствующая, например, площади арендуемых помещений, списывается в порядке распределения на увеличение прочих расходов (счет 91);

- арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества также в порядке, закрепленном в учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того, к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

Пример.

В июне арендатором понесены следующие расходы:

- на текущий ремонт зданий производственного назначения - всего 100 тыс. руб., в том числе арендованных - 30 тыс. руб.;

- на техническое обслуживание зданий производственного назначения - 20 тыс. руб., в том числе арендованных - 5 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой расходы на ремонт включаются в себестоимость продукции основного производства в том отчетном периоде, когда они произведены. Текущий ремонт и обслуживание производятся силами вспомогательного производства (ремонтно-механического цеха).

Кроме того, в июне арендодателем проведен капитальный ремонт здания, переданного в аренду. Расходы на ремонт, осуществленный подрядным способом, составили 240 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой организации-арендодателя для осуществления капитального ремонта создается резерв, ежемесячные отчисления в который составляют 50 тыс. руб., в том числе по объектам основных средств, переданным в аренду, - 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки.

У арендатора:

Дебет 23 - Кредит счетов учета производственных затрат - 120 тыс. руб. - на сумму расходов по содержанию и техническому обслуживанию арендованного имущества.

Распределение расходов между отдельными группами объектов основных средств (или отдельными объектами) производится только в аналитическом учете;

Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 23 - 120 тыс. руб. - на сумму расходов на текущий ремонт и обслуживание объектов основных средств, включенных в фактическую себестоимость продукции отчетного месяца.

У арендодателя:

Дебет 25 - Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" -

30 тыс. руб. - на сумму отчислений в резерв в части, относящейся к объектам основных средств, не сдаваемым в аренду;

Дебет 91/"Прочие расходы" - Кредит 96 - 20 тыс. руб. - на сумму отчислений в резерв в части, относящейся к арендованному объекту;

Дебет 96 - Кредит 60 - 240 тыс. руб. - на сумму ремонта арендованного объекта.

Нетрудно убедиться в том, что в бухгалтерском учете расходы на ремонт и обслуживание арендованных объектов отражаются так же, как аналогичные расходы по собственным основным средствам.

К коммунальным расходам относятся расходы по оплате сторонним организациям (или производству собственными силами) услуг, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации зданий, сооружений и отдельных помещений. К числу таких услуг относятся:

- электроснабжение;

- снабжение тепловой энергией (для отопления и горячей водой);

- водоснабжение и канализация;

- газоснабжение.

Не относятся к категории коммунальных услуг, но учитываются тем же порядком услуги телефонной связи, услуги по пожарной и сторожевой охране зданий, сооружений и помещений, а также телевизионное и радиообслуживание.

Стоимость коммунальных услуг в сумму арендной платы не входит и должна возмещаться сверх нее (если договоры на поставку коммунальных и иных аналогичных услуг заключает арендодатель).

При аренде зданий и сооружений чаще всего целесообразно заключить отдельный договор с поставщиками коммунальных услуг. Это обусловлено тем, что здания (сооружения) и инженерные коммуникации, как правило, составляют единый комплекс и объем потребляемых услуг можно определить с достаточной степенью точности обособленно от других пользователей одноименных услуг. В этом случае расходы по оплате коммунальных и иных аналогичных услуг в бухгалтерском учете отражаются в порядке, установленном для учета аналогичных операций по содержанию собственных объектов основных средств. Другими словами, при наличии прямых договоров с поставщиками услуг расходы по их оплате отражаются в учете независимо от условий договора аренды.

Напомним: п. 12 письма ВАС РФ N 66 разъяснено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

При аренде отдельных помещений в зданиях и сооружениях заключение отдельного договора с поставщиками нецелесообразно или невозможно, например по причине отсутствия расходомеров, счетчиков и иного оборудования, позволяющего обеспечить определение объема услуг, потребленных арендатором.

Поэтому в данном случае к договору аренды должно быть приложено отдельное соглашение, регулирующее возмещение арендатором стоимости коммунальных (и аналогичных услуг), оплаченных поставщикам арендодателем.

Подчеркнем, что речь идет именно о возмещении услуг, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Для приобретения статуса перепродавца необходимо дополнительное документальное оформление, включая дополнительное соглашение с поставщиком услуг. Поэтому стоимость коммунальных услуг, по нашему мнению, не может быть отражена на счетах учета продаж. Наиболее правомерной в такой ситуации представляется схема оформления бухгалтерских проводок с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

Пример.

Арендодатель по договору с энергоснабжающей организацией в сентябре произвел оплату потребленной электроэнергии на сумму 118 тыс. руб. (с учетом НДС). Из них на сумму 23,6 тыс. руб. (с учетом НДС) электроэнергия потреблена арендатором отдельного помещения. Для того чтобы арендатор имел возможность принять суммы НДС по стоимости электроэнергии к налоговому вычету, в расчетных документах арендодателя эта сумма должна быть выделена. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета не уточняют порядка отражения операций, связанных с НДС в подобных случаях.

Поэтому может быть предложена следующая схема проводок у арендодателя:

Дебет 25 - Кредит 60 - 80 тыс. руб. - на сумму электроэнергии, фактически потребленной арендодателем;

Дебет 76 - Кредит 86 - 23,6 тыс. руб. - на сумму стоимости электроэнергии (с учетом НДС), фактически потребленной арендатором;

Дебет 19 - Кредит 60 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС, уплаченного по всей стоимости потребленной электроэнергии.

Отражение в учете всей суммы НДС обусловлено тем, что в расчетных документах и счете-фактуре поставщика указана именно эта сумма, а право проводить корректировку таких сумм законодательством о бухгалтерском учете организации не предоставлено;

Дебет 19 - Кредит 86 (сторно) - 3,6 тыс. руб. - на сумму НДС в части, относящейся к стоимости электроэнергии, потребленной арендатором.

Оформление проводки методом "красного сторно" в данном случае представляется более предпочтительным, чем оформление "обратной проводки" черным цветом чернил, так как не происходит искусственного увеличения оборотов по дебету и кредиту счета 19. Для того чтобы такая проводка могла быть оформлена, на задолженность арендатора первоначально должна быть отнесена сумма с учетом НДС. При оформлении данной проводки (Дебет 19 - Кредит 86 сторно) задолженность арендатора не уменьшается, но право арендодателя на налоговый вычет уменьшается на ту сумму, на которую оно возникает у арендатора. Кроме того, счет-фактура арендодателем в данном случае должен быть выписан общим порядком (как при реализации услуг);

Дебет 68 - Кредит 19 - 14,4 тыс. руб. (18 - 3,6) - на сумму налогового вычета.

Арендатор отражает суммы стоимости полученной электроэнергии обычным порядком - по дебету счета 25 (или 26) и кредиту счета 60 - 20 тыс. руб.

Одновременно возникает право на налоговый вычет, равный сумме уплаченного НДС:

Дебет 19 - Кредит 60 - 3,6 тыс. руб.

Аналогичным порядком в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора могут быть отражены расчеты по прочим видам коммунальных и иных аналогичных видов услуг.

В том случае, когда коммунальные услуги вырабатываются вспомогательными производствами арендодателя, операции по отражению их оказания арендатору в бухгалтерском учете оформляются обычным образом:

Дебет 23 - Кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов, связанных с производством соответствующего вида коммунальных услуг;

Дебет 90 "Продажи"/"Себестоимость продаж" - Кредит 23 - на сумму фактической себестоимости услуг, оказанных арендатору.

Обратите внимание! Реализация услуг производственного характера в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражается через счет 90 (а не 91), независимо от того, на каком счете формируется их фактическая себестоимость;

Дебет 90/"Налог на добавленную стоимость" - Кредит 68 - на сумму НДС по стоимости отпущенных услуг арендатору;

Дебет 62 - Кредит 90/"Выручка" - на сумму продажной стоимости оказанных услуг и т.д.

В случае когда для эксплуатации арендованного имущества используются коммунальные услуги, выработанные во вспомогательных производствах арендатора, стоимость этих услуг принимается к бухгалтерскому учету в порядке, установленном учетной политикой организации.

Если ремонт арендованных основных средств осуществляется арендатором, используется схема учета, применяемая для учета расходов на ремонт собственных объектов основных средств (непосредственное списание расходов на ремонт на увеличение себестоимости продукции, работ или услуг, создание соответствующего резерва или отнесение расходов по ремонту в состав расходов будущих периодов).

От расходов на ремонт и обслуживание арендованных объектов основных средств следует отличать неотделимые улучшения в арендованное имущество. Такие улучшения, как правило, производятся арендатором.

Общий порядок производства улучшений арендованного имущества установлен ст. 623 ГК РФ:

- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;

- в случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом;

- улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Таким образом, арендатор за время пользования может производить улучшения арендуемого имущества, которые в свою очередь подразделяются на отделимые и неотделимые. При этом произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 623 ГК РФ).

Вопросы бухгалтерского учета неотделимых улучшений достаточно подробно урегулированы на уровне ПБУ 6/01, Инструкции по применению Плана счетов и иных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, регулирующих порядок осуществления капитальных вложений.

Что же касается налогового учета, то до 2006 г. вопрос правомерности принятия произведенных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль оставался открытым.

С 2006 г. данный вопрос в части налоговых последствий осуществления указанных расходов можно считать урегулированным. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внесены изменения в главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Перечень доходов, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, расширен за счет включения в него сумм стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, - п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен подп. 32 соответствующего содержания. Данное уточнение представляется оправданным - стоимость указанных вложений по общему правилу включается в инвентарную (первоначальную или восстановительную) стоимость объекта основных средств, являющегося предметом аренды. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством установлен особый порядок расчетов между арендодателем и арендатором при осуществлении указанных капитальных вложений.

В соответствии с внесенными изменениями Законом N 58-ФЗ уточнен также перечень амортизируемого имущества.

Теперь амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Ранее подобная норма в Налоговом кодексе РФ отсутствовала, что делало весьма нецелесообразным осуществление таких капитальных вложений. Доходы арендодателя в этом случае уменьшались в соответствии с гражданским законодательством, а уменьшение налоговой базы не могло быть произведено ни посредством начисления амортизации, ни непосредственно. Если же аренда была долговременной (с правом последующего выкупа), то в невыгодной ситуации оказывался арендатор: произведя расходы (без которых эффективное использование арендованного имущества могло быть невозможным), принять их в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль он не мог.

В связи с этим п. 1 ст. 258 НК РФ дополнен несколькими абзацами, регулирующими порядок начисления амортизации по таким вложениям.

1. Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В данном случае арендатор фактически не несет дополнительных расходов по осуществлению капитальных вложений. Поэтому очевидно, что расходы в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете должен отражать арендодатель.

Заметим, что подобная схема на практике применима в том случае, когда по условиям договора аренды арендованные объекты продолжают учитываться на балансе арендодателя. Возмещение расходов, произведенных арендатором, как правило, осуществляется посредством уменьшения арендных платежей. Встречные перечисления денежных средств в этом случае вряд ли целесообразны. Поэтому возникает вопрос: каким образом отражать соответствующие операции в бухгалтерском учете?

В общем случае капитальные вложения аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако в данном случае такая схема вряд ли будет являться правомерной, так как документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предполагают списание дебетового сальдо со счетов учета активов (при их передаче другой организации) минуя счета учета продаж или прочих доходов.

По нашему мнению, осуществленные затраты допустимо учитывать на специально открытом субсчете к счету 76.

При списании сумм произведенных расходов следует учитывать два аспекта. С одной стороны, налоговое законодательство не запрещает уменьшать размер арендных платежей на суммы осуществленных капитальных вложений по мере их осуществления - до момента их завершения. С другой стороны, такая схема вряд ли будет выгодна (или приемлема) для арендодателя: суммы доходов уменьшатся, а увеличить расходы (амортизацию) до окончания работ (и оформления соответствующего акта приемки) нельзя.

Таким образом, наиболее правомерной (и целесообразной) является схема, при которой суммы, аккумулированные на субсчете 76, списываются на счет расчетов по арендной плате только после окончания всех работ в рамках осуществления капитальных вложений.

Пример.

Арендатором осуществлены капитальные вложения в арендованный объект основных средств (общепроизводственного назначения): в июне - 10 тыс. руб., в июле - 20 тыс. руб., в августе - 15 тыс. руб. Работы завершены в августе, результаты работ приняты комиссией, в состав которой вошел и представитель арендодателя. По условиям договора сумма капитальных вложений, осуществленных арендатором, относится на уменьшение арендных платежей. Срок оплаты аренды - последнее число каждого месяца. Размер платы - 35 тыс. руб. в месяц.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки (записи, связанные с НДС, опущены).

В июне:

Дебет 76/"Капитальные вложения в арендованные объекты" - Кредит счетов учета производственных затрат - 10 тыс. руб. - расходы, произведенные в данном месяце.

В июле - августе:

Дебет 76 - Кредит счетов учета производственных затрат -

20 тыс. и 15 тыс. руб. соответственно.

В августе:

Дебет 76/"Расчеты с арендодателем" - Кредит 76/"Капитальные вложения в арендованные объекты" - 45 тыс. руб. - завершенные капитальные вложения;

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" - Кредит 76/"Расчеты с арендодателем" - 35 тыс. руб.

Так как размер капитальных вложений превышает размер арендной платы, в августе месяце платежи производиться не будут. Если бы по условиям договора аренды оплата производилась бы в начале следующего месяца, данная проводка должна оформляться (для условий данного примера) в сентябре.

В сентябре:

Дебет 25 - Кредит 76 - 35 тыс. руб.;

Дебет 76/"Расчеты с арендодателем" - Кредит 51 "Расчетные счета" - 25 тыс. руб. (35 - (45 - 35)) - арендная плата, уменьшенная на остаток капитальных вложений.

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие проводки.

В августе:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит 76/"Расчеты с арендатором" - 45 тыс. руб. - осуществленные арендатором капитальные вложения;

Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 08 - 45 тыс. руб. - сумма увеличения стоимости арендованного объекта;

Дебет 76 - Кредит 91/"Прочие доходы" - 35 тыс. руб. - сумма начисленной арендной платы (за август).

В сентябре:

Дебет 76 - Кредит 91 - 35 тыс. руб. - сумма начисленной арендной платы (за сентябрь);

Дебет 51 - Кредит 76 - 25 тыс. руб. - фактически поступившая оплата.

Заметим, что в том случае, когда арендодатель определяет доходы по кассовому методу, непоступление сумм арендной платы непосредственно на расчетный счет не является основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Фактически арендная плата поступила в натуральной форме - в виде завершенных капитальных вложений, стоимость которых будет возмещаться посредством начисления амортизации.

В октябре:

Дебет 91/"Прочие расходы" - Кредит 02 "Амортизация основных средств"/"Амортизация арендованных объектов" - начисленная амортизация по арендованному объекту с учетом увеличения его стоимости на суммы капитальных вложений, осуществленных арендатором.

То обстоятельство, что право на начисление амортизации (для условий данного примера) возникает только в октябре, прямо вытекает из ст. 259 НК РФ.

2. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

В данном случае схема бухгалтерских проводок будет несколько иной, так как произведенные затраты не передаются арендодателю, а арендатор получает право начисления амортизации.

Следовательно, произведенные капитальные вложения должны быть оформлены как отдельный объект основных средств. Это обуславливает необходимость использования арендатором синтетического счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример.

Используем данные из предыдущего примера.

В бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки.

В июне - августе:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"/"Строительство объектов основных средств" - Кредит счетов учета производственных затрат - 10 тыс., 20 тыс. и 15 тыс. руб. соответственно.

В августе:

Дебет 01 - Кредит 08 - 45 тыс. руб. - осуществленные капитальные вложения.

Законодательные и нормативные акты не обязывают оформлять ввод капитальных вложений в эксплуатацию и отражение их в составе основных средств. Однако подобная схема наиболее соответствует общепринятому порядку учета амортизируемого имущества и позволяет однозначно определить дату начала начисления амортизации.

В сентябре:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" - Кредит 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации.

Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ обязывает устанавливать норму амортизационных отчислений, основываясь на Классификации основных средств, а не на сроке договора аренды. Из этого следует, что в тех случаях, когда договор аренды не предполагает дальнейший выкуп арендуемого объекта, стоимость осуществленных капитальных вложений, как правило, не будет полностью перенесена на расходы. Порядок списания остатка неамортизированной части произведенных капитальных затрат Налоговым кодексом РФ не урегулирован.

Приведенная схема не предполагает корректировку расчетов между участниками договора аренды.

3. Налоговый учет ремонта основных средств

3.1. Общие положения

Понятие налогового учета введено ст. 313 главы 25 НК РФ.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Статьей 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включать в учетную политику организации дополнительный раздел - для целей налогообложения.

Данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Что касается порядка формирования суммы доходов и расходов, то в большей мере он определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Однако следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу.

При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака.

Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение: для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода.

Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения - в отношении реализованной (проданной) продукции (работ, услуг).

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Обязательными реквизитами, которые должны содержать формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, являются:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Данные в регистры налогового учета заносятся на основе бухгалтерских справок.

Общие требования по организации налогового учета расходов для целей налогообложения установлены ст. 318 НК РФ.

Для того чтобы произведенные расходы могли быть приняты к налоговому учету (и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль), необходимо соблюдение двух основных условий, а именно расходы должны быть:

- обоснованными;

- документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из двух приведенных условий наименее конкретизированным является обоснованность расходов. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть на практике требование обоснованности фактически означает возможность доказывания прямой связи произведенных расходов с производственной, управленческой или торговой деятельностью.

3.2. Особенности налогового учета расходов
на ремонт основных средств

Общие правила принятия к налоговому учету расходов на ремонт основных средств установлены ст. 260 НК РФ: расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Обратите внимание! Речь идет о расходах, произведенных в отчетном или налоговом периоде. В соответствии с главой 25 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетным - первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, могут быть:

- приняты единовременно, в месяце (квартале) проведения ремонта;

- распределены между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;

- распределены между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь).

Тем самым косвенно подтверждается право организации осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

- единовременно;

- за счет соответствующего резерва, создаваемого в течение всего отчетного года (налогового периода).

Списание расходов на ремонт посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода налоговым законодательством не предусмотрено. Тем не менее, по нашему мнению, подобная практика не противоречит нормам Налогового кодекса РФ, так как в данном случае произойдет не занижение налоговой базы по налогу на прибыль, а, напротив, ее завышение (в некоторых периодах в течение календарного года).

Из текста ст. 260 НК РФ очевидно, что указанные расходы должны быть в любом случае списаны до конца отчетного года независимо от того, в каком месяце они произведены (больше всего вопросов возникало в связи со списанием расходов, произведенных в декабре месяце).

Эти же правила применяются в отношении расходов арендатора в случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. При этом порядок формирования суммы расходов на ремонт основных средств практически не отличается от порядка формирования аналогичных расходов для целей бухгалтерского учета: к учету принимается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Порядок создания и использования резерва регулируется ст. 324 НК РФ. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, предусмотренных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

На первый взгляд приведенная схема может показаться чересчур сложной. В частности, не совсем ясно, зачем следует определять совокупную стоимость основных средств, находящихся на балансе организации. Приведенная формулировка предполагает практически только одно адекватное прочтение: норматив отчислений определяется как отношение сумм стоимости ремонта к совокупной стоимости основных средств. В дальнейшем размер отчислений в резерв регулируется посредством применения этого норматива: с уменьшением совокупной стоимости основных средств абсолютный размер отчислений уменьшается, и наоборот, с приобретением новых объектов основных средств размер отчислений может быть увеличен. При расчете предельного размера отчислений следует использовать данные, включенные в план проведения всех видов ремонта.

Пример.

Совокупная стоимость объектов основных средств по годам составила:

- 2005 г. - 200 тыс. руб.;

- 2006 г. - 190 тыс. руб.;

- 2007 г. - 240 тыс. руб.

Расходы на проведение всех видов ремонта составили:

- 2005 г. - 12 тыс. руб.;

- 2006 г. - 8 тыс. руб.;

- 2007 г. - 11,5 тыс. руб.

Таким образом, норматив отчислений в резерв составит 5% совокупной стоимости основных средств:

(12 + 8 + 11,5) тыс. руб. : 3 года х 100% = 5%

(200 + 190 + 240) тыс. руб. : 3 года

В 2008 г. предполагается, что среднегодовая совокупная стоимость основных средств составит 300 тыс. руб. То есть норматив отчислений составит 15 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 5%) в год или 3,75 тыс. руб. в отчетный период.

Для того чтобы эти отчисления могли безусловно быть приняты к налоговому учету, необходимо, чтобы они были подтверждены планом проведения ремонта и соответствующими расчетами (сметами и т.п.).

Глава 25 НК РФ не оговаривает последствия отсутствия такого плана и смет. Однако из процитированного текста очевидно, что в том случае, когда размер отчислений будет выше, чем предполагаемые расходы (подтвержденные расчетами) это может быть истолковано как налоговое правонарушение - занижение налоговой базы по налогу на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Таким образом, можно предложить следующую форму справки-расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств:

Справка-расчет отчислений в резерв предстоящих расходов
на ремонт основных средств

N п/п	Наименование показателя	Единица измерения	Количество
1	2	3	4
1	Совокупная стоимость основных средств на 01.01.2008	руб.	300 000
2	Количество текущих ремонтов	шт.	2
3	Средняя стоимость одного текущего ремонта	руб.	2 000
4	Общая стоимость текущих ремонтов	руб.	4 000
5	Количество средних ремонтов	шт.	-
6	Средняя стоимость одного среднего ремонта	руб.	-
7	Общая стоимость средних ремонтов	руб.	-
8	Количество капитальных ремонтов	шт.	1
9	Средняя стоимость одного капитального ремонта	руб.	12 000
10	Общая стоимость капитальных ремонтов	руб.	12 000
11	Общая стоимость ремонтов	руб.	16 000
12	Норматив отчислений в резерв (стр. 12 : стр. 1)		15 000
	Справочно:
13	Расходы на ремонт в 2007 г. (в отчетном)	руб.	11 500
14	Расходы на ремонт в 2006 г. (предшествующем отчетному)	руб.	8 000
15	Расходы на ремонт в 2005 г. (за два года до отчетного)	руб.	12 000
	Среднегодовая стоимость ремонта за три года - (стр. 13 + стр. 14 + стр. 15) : 3		10 500

Если производится накопление средств для дорогостоящих видов ремонта, в расчет следует ввести дополнительные показатели (строки).

Для целей финансового и экономического анализа, а также для оценки оптимальности выбранной схемы формирования налоговой базы весьма полезным может оказаться ежемесячное оформление справки (без отражения в налоговом учете) о состоянии резерва. Она может иметь следующий вид:

Справка о состоянии резерва предстоящих расходов на ремонт
основных средств

Месяц	Отчислено	Израсходовано в резерв	Остаток резерва из резерва
1	2	3	4
Остаток на начало 2008 г.	Х	Х
Январь	1 250		1 250
Февраль	1 250		2 500
Март	1 250		3 750
Итого за I квартал	3 750
Апрель	1 250		5 000
Май	1 250	2 000	4 250
Июнь	1 250		5 500
Итого за полугодие	7 500
Июль	1 250	2000	4 750
Август	1 250	8000	-2 000
Сентябрь	1 250		-750
Итого 9 месяцев	10 850
Октябрь	1 250		500
Ноябрь	1 250		1 750
Декабрь	1 250		3 000
Остаток на конец года	15 000
Корректировка остатка (присоединяется к налоговой базе)	-
Остаток после корректировки			3000

В отношении требований Налогового кодекса РФ по созданию резерва на ремонт основных средств возникает как минимум два вопроса:

1. Может ли создавать резерв вновь созданная организация, а также организация, осуществляющая деятельность в течение периода менее трех лет?

2. Допускается ли для целей налогообложения списание части расходов за счет средств резерва (например, расходов на капитальный ремонт), а оставшейся части - путем непосредственного включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу?

Ответ на первый вопрос можно найти в письме Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года.

Исходя из этого в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

То есть расходы на ремонт основных средств в течение первых трех лет деятельности организации могут приниматься к налоговому учету только в составе прочих расходов в сумме, соответствующей фактически произведенным затратам в соответствующем отчетном периоде.

При ответе на второй вопрос следует исходить из того, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств. Кроме того, при расчете размера отчислений в резерв может приниматься только совокупная стоимость объектов основных средств - без каких-либо изъятий или исключений.

То есть если организация создает резерв на ремонт основных средств, то она не вправе относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт основных средств. Данные затраты должны покрываться за счет резерва. Если же сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями также в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Подобная схема используется в бухгалтерском учете. Разница только в сроках оформления соответствующих записей.

Письмом Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149 разъяснено, что расходы организации, направленные на ремонт основных средств, следует списывать за счет средств ранее созданного резерва на ремонт основных средств и учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены, т.е. были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ. При этом документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, могут быть, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт приема-передачи выполненных работ, платежные поручения.

В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Из этого положения следует, что осуществленные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, не принимаются.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Здесь необходимо дать некоторые пояснения. Так как резерв создается из расчета вероятных расходов в течение налогового периода, превышение сумм расходов над суммами отчислений по данным какого-либо отчетного периода не дает организации права присоединять возникшую разницу к расходам, направляемым на уменьшение налоговой базы.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактических расходов, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

То есть порядок списания в налоговом учете сумм остатка резерва или возмещения дополнительно израсходованных сумм полностью аналогичен порядку, применяемому в бухгалтерском учете.

Размер фактически произведенных расходов на ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если сумма фактических затрат превышает размер резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Отдельно регулируется порядок использования резерва на проведение ремонта особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, если суммы резерва накапливаются в течение более одного налогового периода. Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва в течение срока не менее двух лет.

Для сравнения: документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается создание резерва на текущий год с присоединением неиспользованной части резерва в конце года к общей сумме прочих доходов или переносом ее на I квартал года, следующего за отчетным.

Условие, предлагаемое налоговым законодательством, характерно для создания так называемого ремонтного фонда, а не резерва под предстоящие ремонты объектов основных средств.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

При этом в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Пример.

В течение налогового периода произведены отчисления в резерв в общей сумме 100 тыс. руб., в том числе для финансирования капитального ремонта, предполагаемого к проведению в следующем году, - 40 тыс. руб.

Фактические расходы на ремонт составили 52 тыс. руб. В этом случае в конце налогового периода налоговая база по налогу на прибыль должна быть увеличена на 8 тыс. руб., а остаток резерва в размере 40 тыс. руб. перейдет на следующий налоговый период (календарный год).

В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Из сказанного следует, что при создании резерва на дорогостоящий ремонт налогоплательщик обязан организовывать раздельный налоговый учет - по суммам резерва, подлежащим использованию в текущем году (налоговом периоде), и по суммам, которые переносятся на следующие налоговые периоды.

Обособленный аналитический учет расходов на ремонт объектов основных средств имеет смысл организовывать в тех организациях, для которых имеются ограничения по сумме расходов, единовременно относимых на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Состав показателей и форму отчетности целесообразно выбрать таким способом, чтобы на основании данных этого регистра налогового учета можно было проверить правильность произведенных расчетов.

Заметим, что для целей налогообложения не имеет значения, каким образом осуществляется ремонт - собственными силами или подрядным способом. В любом случае соответствующие расходы принимаются к учету в составе прочих.

Налоговый кодекс РФ особым образом регулирует порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Пример.

В течение апреля произведены следующие расходы на текущий ремонт основных средств:

- списаны материалы - 5 тыс. руб.;

- списана стоимость работ, выполненных вспомогательным производством (цехом ремонта), - 12 тыс. руб.;

- использованы услуги (транспортные) сторонних организаций - 5 тыс. руб.;

- оплачены наличными деньгами (через подотчетных лиц) работы сторонних организаций - 3 тыс. руб.

Бухгалтерские справки могут иметь следующий вид (расходы на ремонт относятся к прочим расходам, следовательно, все они являются косвенными):

Бухгалтерская справка N ___
о расходах на ремонт основных средств

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Принято к налогово- му учету, руб.	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
1	Списаны материалы на ремонт основных средств в основном производстве	20	10	5000	Накладная, лимитно- заборная карта и т.п.
2	Списаны материалы на ремонт основных средств во вспомогательных производствах	23	10	-	То же
...	И т.д.
	Итого:			5 000

Бухгалтерская справка N ___
о расходах на ремонт основных средств

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету, руб.	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
1	Списаны расходы на ремонт основных средств в основном производстве	20	23	12000	Акт
2	Списаны расходы на ремонт основных средств во вспомогательных производствах	23	23		Акт
...	И т.д.
	Итого:			12000

Примечание. Данная справка оформляется в том случае, когда ремонт основных средств осуществляется силами специализированного структурного подразделения (например, ремонтно-механических мастерских). При этом другие справки не оформляются.

Бухгалтерская справка N ___
о расходах на ремонт основных средств

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету, руб.	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
1	Списана стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, использованных при проведении ремонта основных средств основного производства	20	60	5000	Акт приема выполненных работ или оказанных услуг
...	И т.д.
	Итого:			5 000

Бухгалтерская справка N ____
о расходах на ремонт основных средств, оплаченных
наличными деньгами через подотчетных лиц

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету, руб.	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
1	Списана стоимость работ и услуг производственного характера, выпол- няемых сторонними организациями, использованных при проведении ре- монта основных средств основного производства	20	71	2 000	Акт приемки производства оказанных услуг
...	И т.д.
	Итого:			2 000

После оформления указанных справок целесообразно составить сводную справку об общем размере расходов на ремонт, произведенных в данном месяце. Данные этой справки впоследствии включаются в аналитический регистр по учету прочих расходов одной строкой.

Сводная бухгалтерская справка N ___
о расходах на ремонт основных средств

Рег. N записи	Номер справки	Сумма, руб.
1	Бухгалтерская справка N ...	10 000
2	Бухгалтерская справка N ...	12 000
3	Бухгалтерская справка N ...	5 000
4	Бухгалтерская справка N ...	3 000
	Итого:	30 000

3.3. Особенности налогового учета расходов
по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов.

Налоговый кодекс РФ (ст. 267) предусматривает практически одну схему возмещения таких затрат - посредством создания соответствующих резервов с отнесением сумм отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом жестко установлено, что сумма резерва может быть определена только на основании расчета. Расчет может быть произведен на основании соотношения между фактическими расходами на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за прошедшие три года и выручкой от реализации продукции (которая находится на гарантии) за тот же период. Эта сумма является предельной. Расходы на создание резерва признаются для целей налогового учета после реализации соответствующих товаров.

То есть можно сделать вывод о том, что в учетной политике для целей налогообложения можно указывать сам факт создания резерва, а также соотношение между указанными затратами и выручкой от реализации, действующее в соответствующем налоговом периоде. Использование данных бухгалтерского учета, в соответствии с которым перед началом соответствующего года определяются общая сумма резерва на год и размер ежемесячных отчислений, налоговым законодательством не предусмотрено.

Пример.

Расходы организации на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание составили:

- в 2005 г. - 4 тыс. руб.;

- в 2006 г. - 16 тыс. руб.;

- в 2007 г. - 7 тыс. руб.

Выручка от реализации продукции, в отношении которой предусмотрен гарантийный ремонт, за тот же период составила:

- в 2005 г. - 500 тыс. руб.;

- в 2006 г. - 1500 тыс. руб.;

- в 2007 г. - 2500 тыс. руб.

Соотношение между расходами и выручкой составит 0,006 ((4 + 16 + 7) тыс. руб. : (500 + 1500 + 2500) тыс. руб.), или 0,6%.

Для целей финансового учета предусмотрено создание резерва на 2008 г. в размере 24 тыс. руб. исходя из предполагаемого объема выручки от реализации в 2008 г. - 2400 тыс. руб. и предполагаемых расходов на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт в размере 1% стоимости проданной продукции.

Таким образом, в финансовом учете ежемесячно будет оформляться проводка:

Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 2 тыс. руб. - на сумму отчислений в резерв.

Для того чтобы такие же суммы могли списываться в налоговом учете, необходимо, чтобы выручка от реализации ежеквартально равнялась 1000 руб. (в этом случае 0,6% за квартал будут равны 60 тыс. руб.).

Если сумма выручки от реализации будет меньше, будут иметь место расхождения между данными налогового и финансового учета.

Заметим, что даже в том случае, когда сумма резерва, рассчитанная в соответствии с правилами налогового учета, будет равна сумме резерва, рассчитанной в соответствии с правилами бухгалтерского учета, расхождения, скорее всего, будут неизбежны. Это связано с тем, что для целей налогового учета фонд создается на основе фактической суммы реализации, а для целей финансового учета - исходя из планового размера резерва.

Для сопоставления данных финансового и налогового учета целесообразно разработать соответствующий учетный регистр и предусмотреть в нем графы для отражения расходов, принимаемых к финансовому и налоговому учету.

Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, она вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Налоговый учет может быть организован тем же порядком, что и учет резерва на оплату отпусков или проведение ремонта объектов основных средств.

Например, для условий вышеприведенного примера (см. с. 157) выручка от реализации составила 33 тыс. руб. Следовательно, к налоговому учету может быть принята сумма в 1 тыс. руб. (33 тыс. руб. х 0,6%).

Бухгалтерская справка N ____
о расходах на оплату труда - отчислениях в резерв
по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету, руб.	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
1	Произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт	2000	9196	1000	Расчет бухгалтерии
	Итого:

В.Р. Захарьин

"Экономико-правовой бюллетень", N 9, сентябрь 2008 г.