Вопрос: Государственное автономное учреждение получает субсидию на выполнение государственного задания через учредителя на расчетный счет. Облагается ли данная субсидия НДС? ("Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Государственное автономное учреждение получает субсидию на выполнение государственного задания через учредителя на расчетный счет. Облагается ли данная субсидия НДС?

Автономные учреждения создаются для выполнения задач в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 2 Закона об автономных учреждениях*(1)). Автономные учреждения не признаются бюджетными учреждениями, на это указано в п. 2 ст. 120 ГК РФ. Средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций, являются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Основной вид деятельности автономного учреждения - бесплатное или частично платное оказание услуг по заданию учредителя. Финансирование указанной деятельности осуществляется из соответствующего бюджета в форме субвенций, субсидий, государственных внебюджетных фондов и иных источников. Автономное учреждение имеет право оказывать платные услуги в рамках своей основной деятельности сверх объемов заданий учредителя.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). При этом в ст. 149 НК РФ приведен исчерпывающий перечень операций, которые не облагаются (освобождены от обложения) НДС. Субсидии там не поименованы. Но стоит ли отчаиваться?

В первую очередь давайте разберемся, что такое субсидия для автономных учреждений. В настоящее время в Бюджетном кодексе отсутствует определение данного понятия. До вступления в силу Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ (до 01.01.2008) оно было. На основании прежней редакции ст. 6 БК РФ субсидией признавались бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. А что же сейчас?

В статье 69 БК РФ закреплено: ассигнования на оказание государственных (муниципальных) услуг, в том числе на оплату государственных (муниципальных) контрактов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных (муниципальных) нужд, относятся к бюджетным ассигнованиям. В свою очередь, бюджетные ассигнования на оказание государственных (муниципальных) услуг - это ассигнования на предоставление субсидий автономным учреждениям, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам. Следовательно, субсидии можно рассматривать как частичное или полное финансирование бюджетом расходов на оказание услуг. Это подтверждается и Положением о формировании задания учредителя*(2), п. 8 которого предусмотрено, что финансовое обеспечение выполнения задания осуществляется за счет бюджетных ассигнований путем предоставления федеральному автономному учреждению:

а) субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание им услуг физическим и (или) юридическим лицам;

б) субсидии на возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Таким образом, полученные автономным учреждением - налогоплательщиком денежные средства от учредителя в виде субсидий не относятся к суммам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и, соответственно, не включаются в налоговую базу по НДС. Напомним содержание данной нормы: налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Если считать, что субсидии выделяются на компенсацию затрат, о чем в нашем случае как раз и сказано, то объекта обложения НДС не возникает. Однако к другому выводу можно прийти, если считать, что субсидии - это финансирование услуг. Что и сделал Минфин.

В Письме от 23.01.2008 N 03-07-07/03 финансисты разъяснили, что услуги, оказываемые автономным учреждением, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, причем независимо от источника финансирования. Субсидии, предоставляемые автономному учреждению из бюджета в связи с оказанием им услуг, должны включаться в налоговую базу по НДС, так как она увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов, в качестве платы за реализованные товары (работы, услуги).

А что по данному вопросу говорят судьи? Понятно, что непосредственно по автономным учреждениям арбитражная практика на сегодняшний день не сложилась. Но они являются не единственными организациями, которым из соответствующего бюджета выделяются субсидии. Итак, арбитры согласны с тем, что субсидии не являются средствами финансовой помощи, полученными за реализованные товары (работы, услуги), на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), учитываемыми в целях обложения НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Операции, которые рассматриваются в ст. 162 НК РФ, являются "дополнительными" по отношению к основным операциям, приведенным в ст. 153-158 НК РФ. При решении вопроса о том, надо ли субсидии включать в налоговую базу по НДС, можно руководствоваться положениями абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ. Напомним содержание указанного абзаца: при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Следующий абзац этого же пункта гласит: суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Данные нормы автономным учреждениям следует применять достаточно осторожно, поскольку ключевым для их применения является условие о том, что субсидии предоставлены в связи с использованием, в том числе автономным учреждением, государственных регулируемых цен или льгот, установленных на законодательном уровне. Следовательно, определять налоговую базу по НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ можно только в том случае, если реализация товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и из бюджета возмещаются фактически полученные убытки, связанные с применением этих цен. При таком раскладе субсидии можно не включать в налоговую базу по НДС (постановления ФАС ВСО от 13.02.2008 N А33-7744/07-Ф02-332/08 *(3), от 11.01.2008 N А33-12755/06-Ф02-9633/07, ФАС УО от 08.04.2008 N Ф09-2219/08-С3, N Ф09-2219/08-С2). Таким образом, дабы не начислять НДС, нужны доказательства того, что суммы субсидий получены в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством (постановления ФАС ВСО от 13.03.2008 N А33-11552/07-Ф02-840/08, ФАС МО от 04.02.2008 N КА-А40/14844-07).

С учетом вышеприведенных доводов ситуацию по субсидиям, получаемым автономными учреждениями из бюджета через учредителя, нельзя назвать однозначной. Очень велик риск того, что налоговые органы, учитывая позицию Минфина, признают их объектом обложения НДС. В то же время автономное учреждение при определенных обстоятельствах (услуги оказаны по государственным тарифам или установленным льготам, субсидии выделены на возмещение расходов, возникших в связи с оказанием этих услуг) вполне может рассчитывать на поддержку судей.

Н.Е. Гридина

1 сентября 2008 г.

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.

*(2) Положение о формировании задания учредителя в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения выполнения задания, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.03.2008 N 182.

*(3) Определением ВАС РФ от 05.06.2008 N 6959/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.