Глава 2. Самые популярные схемы оптимизации налоговой базы

Глава 2. Самые популярные схемы оптимизации налоговой базы

Обобщая способы налоговой оптимизации можно выделить три основные группы, определенные по сфере действия и по кругу лиц:

выбор способов учета в целях налогообложения отдельных (как правило, однотипных) видов операций. В этом случае достаточно волеизъявления самого налогоплательщика, участие каких-либо еще субъектов не требуется;

выбор вида гражданско-правовых обязательств и (или) форм совершения операций (сделок). При таком подходе помимо волеизъявления самого налогоплательщика необходимо волеизъявление и его контрагента по сделке;

выбор вида деятельности налогоплательщика, организационно-правовых форм ведения деятельности, системы налогообложения. Для получения результата необходимо совершить ряд действий, требующих правового закрепления в виде государственной регистрации, получения свидетельства и т.п.

Также способы налоговой оптимизации можно классифицировать по характеру полученного результата:

уменьшение налоговых выплат;

перенос налоговых выплат во времени.

Применяя указанные способы на практике, их можно использовать в различных сочетаниях.

Активность налогоплательщика, выраженная в получении налоговой выгоды, в большинстве случаев не остается без внимания налоговых органов. Понимание данного аспекта может сыграть решающую роль в достижении желаемого результата. Сегодняшнее состояние российской практики налогообложения свидетельствует, что эпоха экстремальной оптимизации прошла. Основные способы такой оптимизации хорошо известны, и в случае обнаружения фактов их использования наверняка вызовут претензии проверяющих.

1. Оптимизация НДС

По статистическим данным общий объем поступления средств в бюджет НДС ежегодно снижается. Можно утверждать, что основной причиной этого является распространенные на сегодняшний день налоговые схемы оптимизации НДС, применяемые юридическими лицами.

После внесения изменений в главу 21 Налогового кодекса РФ значительно уменьшилось количество применения налоговых схем по оптимизации НДС.

Ввиду актуальности вопроса представляется необходимым раскрыть его более подробно. НДС - это косвенный налог. Точнее сказать, налог, который должен быть возмещен покупателями сверх основной суммы договорной стоимости продаваемого товара. Такая характерная черта, присущая НДС, предопределяет потребность в списании сумм налога, предъявленного покупателю, не в составе себестоимости товара, а непосредственно по дебету счета учета продаж. Стоит отметить, что также НДС уплачивается с суммы начисленной амортизации объектов основных средств, объектов нематериальных активов, суммы начисленной оплаты труда и некоторых видов других расходов.

При рассмотрении этого вопроса необходимо оперировать такими основными понятиями, как "исходящий НДС" и "входящий НДС".

Если взять за основу общий случай, то предприятие обязано начислять НДС на всю сумму, которую оно предполагает получить от покупателей - это и будет "исходящий НДС". При этом стоит заметить, что это предприятие может уменьшить начисленный налог на суммы "входящего НДС". Это возможно, если предприятие само совершало некие покупки. А вот конечная разница между двумя налогами: начисленным с продаж и "входящим" налогом по покупкам и подлежит уплате в бюджет.

"Исходящий НДС" - "входящий НДС" = "НДС, уплачиваемый в бюджет"

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ, плательщиками НДС признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, перемещающие товары через таможенную границу Российской Федерации.

И наиболее значимое для нас - это лица, которые в соответствии с законом не являются налогоплательщиками НДС:

лица, перешедшие на упрощенную систему НДС;

получившие освобождение от уплаты НДС;

перешедшие на уплату единого налога (здесь стоит сделать оговорку, что это исключение и применяется оно только по тем видам деятельности, которые в соответствии с законом облагаются этим налогом).

Однако данное правило не действует в случае ввоза товаров на территорию Российской Федерации.

Опираясь на Налоговый кодекс РФ, необходимо сказать, что НДС облагаются товары, услуги, а также работы, которые были реализованы только на территории Российской Федерации. В случаях, если реализация товара будет произведена за границей, то уплачивать НДС не нужно. В связи с этим, представляется необходимым рассмотреть каждый критерий в отдельности на основе ярких примеров.

1. Критерий определения места реализации товаров

Испанская компания "Торенто" является продавцом, покупателем - российская фирма "Совхоз N 2", при этом "Торенто" продает "Совхозу N 2" следующий товар: 1) помещение в торговом центре, принадлежащее испанской компании, но находящееся в Воронеже; 2) технику, принадлежащую "Торенто", находящуюся на территории Российской Федерации; 3) здание, принадлежащее "Торенто", находящееся в Барселоне; 4) технику, принадлежащую испанской компании, находящуюся на территории Испании.

Исходя из этого условия, стоит обратиться к п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ, в которой дается определение товара - им является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. Поэтому Российская Федерация будет являться местом реализации только для 1 и 2 случая.

2. Критерий определения места реализации для услуг

ООО "Молпром" является арендатором нежилого здания, принадлежащего американской фирме "Stokfor". Предмет договора аренды - нежилое здание, которое находится в Санкт-Петербурге.

При этом арендная плата будет облагаться НДС, т.к. здание находится на территории Российской Федерации, а соответственно услуга будет считаться реализованной в Российской Федерации.

ООО "Чистюля" оказывает услуги по уборке помещений, в гостинице, которая располагается в Египте.

Российская Федерация не может признаваться местом реализации для целей НДС, т.к. объект в котором оказываются данные услуги, находится на территории Египта. Соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает.

Если же ООО "Чистюля" будет оказывать услуги на территории Российской Федерации, то местом реализации услуги будет считаться Российская Федерация, а соответственно возникает объект для налогообложения.

Очень остро на сегодняшний день стоит вопрос о получении права на освобождение от обязанностей плательщика НДС. В соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ право на освобождение от обязанности уплаты НДС получают организации и индивидуальные предприниматели, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей. Если обратиться к правоприменительной практике судов, то, в соответствии с Решением Арбитражного суда Красноярского края N А33-12859/03-С3 от 10 ноября 2003 г. - для освобождения на основании статьи 145 Налогового кодекса РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12-и месяцах. В данном случае инспекция проверила камерально выручку общества за три последовательных календарных месяца (декабрь 2002 года, январь 2003 года, февраль 2003 года), что соответствует вышеназванным положениям Кодекса. При этом довод налогоплательщика о том, что не был составлен и представлен акт проверки, не может быть принят во внимание, т.к. составление подобного акта при камеральной проверке не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ.

Юридические лица, получившие право на освобождение от уплаты НДС, обязаны включить "входящий НДС" в перечень своих затрат. А, следовательно, они не могут предъявить к вычету из бюджета сумму "входящего" налога.

Пример:

ООО "Кирсан" купило копировальную машину, ее стоимость составила 177 000 рублей (в том числе 27 000 руб. - НДС).

1. 27 000 рублей принимаются к вычету после постановки на учет основного средства. Стоимость копировальной машины, отраженная на счете 01 (основные средства), составляет 150 000 рублей.

2. ООО "Кирсан" получило освобождение от обязанностей плательщика НДС:

27 000 рублей к вычету не принимаются. Стоимость копировальной машины, отраженная на счете 01 (основные средства), составляет 177 000 рублей.

В соответствии с Постановлением ФАС Центрального округа N А14-1054-03/71/19 от 22.10.2003 г, если все требования соблюдены (наличие счет-фактуры; оплата товара; оприходования его на балансе фирмы; использование покупки в деятельности, облагаемой НДС, либо в целях перепродажи), то у покупателя имеются все основания принять "входящий НДС" к вычету.

На практике не редки случаи, когда в целях ухода от уплаты НДС применяются определенные действия: продавец передает определенный товар в уставной капитал покупателя, затем продавец покидает состав учредителей, а при выходе из него, продавец получает свою долю в денежном эквиваленте.

Исходя из этих действий, все получают, что хотели (покупатель - ценности, продавец - денежные средства). При этом НДС уплачивать вообще необходимости не возникает. Это получается исходя из законодательства, которое не предусматривает обложение налогом вклад в уставный капитал и получение его обратно.

В данном случае есть одно "но!", дело в том, что регистрация изменений в учредительных документах занимает определенное время.

Можно привести очень яркие примеры отсутствия документов на предприятиях, при этом, рассмотрев самый популярный ответ налогоплательщика на вопрос: а где документы? - налогоплательщики отвечают, - они сгорели либо утеряны.

При удержании налога на прибыль и НДС предусматривается ответственность по неуплате, и, возможно, срок директору, который подобное преступление выполнил.

Наиболее распространенная схема оптимизации НДС при продаже имущества с использованием договора простого товарищества. Для этого юридические лица действуют следующим образом: вносятся денежные средства в совместную деятельность, затем товар передается в совместную деятельность - соответственно, получаются денежные средства от совместной деятельности и товары от совместной деятельности.

Статья 346.11 Налогового кодекса РФ разрешает применять упрощенную систему налогообложения организациям, под которыми, согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору простого товарищества предпринимательская деятельность осуществляется его участниками без образования юридического лица

Поэтому налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, должно осуществляться в общеустановленном порядке. При осуществлении этой деятельности уплачиваются налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и другие налоги, установленные законодательством.

Если работники, с которыми заключены трудовые договоры организацией, осуществляющей ведение общих дел товарищества, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами единого социального налога на нее, учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли) простого товарищества, подлежащего распределению между его участниками.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 Налогового кодекса РФ сумму доходов (прибыли) от деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу.

Стоит заметить, что далеко не всегда эти положения соблюдаются, так Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-7200/2006(27937-А27-7) от 26 октября 2006 г. решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налога на добавленную стоимость (НДС) признано недействительным, поскольку налоговым законодательством не предусмотрен запрет на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договоров о простом товариществе.

Однако в соответствии с внесенными изменениями в налоговое законодательство данная схема стала не востребована у потенциальных плательщиков НДС. Это связано с появлением ст. 174.1 в Налоговом кодексе Российской Федерации, где сказано, что на одного из участников возлагаются обязанности плательщика НДС.

Следующий способ избежать уплаты НДС при реализации объектов основных средств, ранее используемых при осуществлении операций, облагаемых НДС. Для этого продавец основных средств учреждает юридическое лицо, при этом уставным капиталом являются основные средства, которые предполагается реализовать. В соответствии с п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ - данная операция не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. При этом остаточная стоимость находящихся в уставном капитале основных средств образует стоимость принадлежащих ему акций созданной (управляющей) организации. После чего продавец смело реализует акции (часть в уставом капитале) управляющей организации фактическому покупателю основных средств. В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ такая сделка не подлежит обложению НДС.

Следует отметить, что если предполагается продать основные средства с убытком, то владеющую организацию лучше создавать в форме общества с ограниченной ответственностью, а не акционерного общества.

На практике обычно акции владеющей организации передают не сразу фактическому приобретателю основных средств, а через посредническое лицо - специально созданную для этих целей организацию. Делается это для уменьшения риска признания какой-либо из сделок недействительной.

Схема, по которой не уплачивается НДС с авансов, предусматривает заключение с продавцом договора займа.

При этом в договоре поставки необходимо исключить условие о предоплате. Взамен этого стоит заключить с поставщиком договор займа. Таким способом можно избежать необходимости уплачивать НДС с авансов. На самом деле эта схема оптимизации НДС применяется на протяжении десятилетий и налоговиков ею уже удивить просто невозможно.

Стоит заметить, что имеется правоприменительная практика судов, которая говорит, что налоговые органы совсем нередко пытаются переквалифицировать предоставление займа как предоплату по основному договору, и суды их в этом поддерживают. (Постановление ВАС РФ N 551/96 от 16.09.1997 г. и др.).

Следует оговориться и рассказать несколько правил, при которых можно избежать этого: сначала необходимо заключить договор займа, соответственно оформить все сопутствующие документы, только после этого заключается основной договор поставки. В ином случае все операции будут квалифицированы судом как предоплата. Чтобы не вызывать подозрения у налоговых органов, желательно заем сделать процентным. Действительно, где это видано, чтобы в России кто-то давал взаймы просто так: (пусть этот процент будет невелик и его можно будет списать как общую сумму). А вот срок поставки товара и соответственно все передаточные акты должны быть оформлены до возврата суммы займа.

Приведем яркие примеры, когда суд признает действия потенциальных налогоплательщиков по НДС правомерными.

Во-первых, Суд опроверг довод ИФНС РФ, отказавшей в возмещении НДС, о недобросовестности налогоплательщика. При этом суд указал следующее. Совокупность представленных документов свидетельствует о том, что все сделки по закупке оборудования являются реальными, обязательства по ним исполнены сторонами, и указанные сделки не признаны в установленном законом порядке недействительными, в связи с чем не могут свидетельствовать о недобросовестности.

Взаимозависимость лиц, участвующих в сделке, может служить основанием для определения налоговым органом правильности применения цен по сделкам (п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ), но не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. (Постановление ФАС МО N КА-А40/14190-05 от 26.01.2006).

Во-вторых, ИФНС отказала обществу в возмещении НДС, исходя из экономической неэффективности внешнеторговой сделки.

При рассмотрении дела суд установил отсутствие достаточных доказательств факта налоговой оптимизации, наличия "схемы" и согласованных злонамеренных действий поставщиков исключительно в целях получения прибыли за счет "искусственного" завышения НДС.

Кроме того, суд указал, что для легальной возможности применения правовой доктрины "деловой цели" и доктрины "существа над формой" для решения вопроса о налоговой оптимизации необходимо заявлять иски о признании сделок недействительными с применением последствий их недействительности и взыскивать налог исключительно в судебном порядке.

Между тем доказательств обращения налогового органа с такими исками в суд, а также обращения в правоохранительные органы для возбуждения уголовного производства по ст. 199 Уголовного кодекса РФ, материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах ссылка на наличие факта убыточности сделки для конечного поставщика сама по себе является недостаточной в подтверждение согласованности действий поставщиков с целью завышения НДС. (Постановление ФАС УО N Ф09-124/06-С1 от 08.02.2006).

В-третьих, по мнению ИФНС, действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, и потому он не имеет права на налоговый вычет по НДС.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, нахождение руководителя контрагента поставщика в розыске и наличие у него статуса руководителя иных организаций, отсутствие у контрагентов поставщиков и поставщиков транспортных и иных основных средств, складских помещений, необходимой численности работников, неуплата ими в бюджет полученных сумм НДС, наличие у налогоплательщика убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности при непредставлении ИФНС на основании ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательств, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды, не препятствует реализации налогоплательщиком своего права на вычет по НДС. (Постановление ФАС ВСО от 25.04.2007 N А19-25567/06-20-Ф02-2151/07).

Вообще для оптимизации НДС возможно использование и множества других схем. Например, экономия на платежах НДС при фактической реализации товара; либо оптимизации НДС с использованием векселей; можно использовать факторинг как схему минимизации НДС; применять зарубежных оффшоров во внутрироссийских операциях; упрощенная система налогообложения и т.д.

2. Оптимизация налога на прибыль

Квалификация определенных расходов в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль вызывает у налогоплательщиков определенные трудности с исчислением налога на прибыль.

Статья 246 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ определяет, что плательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы из источников в Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, соответственно плательщиками налога на прибыль являются любые юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Таким образом, юридические лица, в том числе администрации муниципальных образований, получившие доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы, должны учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Стоит отметить, что от налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством освобождаются юридические лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности.

"Налогооблагаемые доходы организаций за текущий год" - "Вычитаемые расходы организации за текущий год" = "Прибыль организации за текущий год до вычета убытков прошлых лет" - "Убытки прошлых лет" = "Налогооблагаемая прибыль организации за текущий год (1 - 2 - 3)" х "Налоговая ставка (4)" = "Налог на прибыль (1 - 2 - 3)" х "4"

Отдельно стоит сказать об убытках, которые организация понесла ранее. В соответствии с ними юридическое лицо может уменьшить прибыль текущего года на сумму понесенных ею ранее убытков по данным налогового учета.

Приведем схему расчета налога на прибыль на конкретном примере:

ООО "Трансторг" реализует кирпич, который приобретается в Саратовской области. Выручка от продажи кирпича в текущем году составила 1 500 000 рублей. Себестоимость проданного кирпича составляет 800 000 рублей.

Расходы ООО "Трансторг" включают в себя:

Зарплату персонала и начислений на ее единый социальный налог - 150 000 рублей;

Плату за аренду торговых помещений - 250 000 рублей.

В прошлом году ООО "Трансторг" получило налоговый убыток в сумме 30 000 рублей.

Ставка налога на прибыль равна 24%.

В данном случае установлена максимальная ставка налога - 24%. Налог зачисляется в федеральный бюджет в сумме 17 550 руб. (270 000 руб. х 6,5%) и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 47 250 руб. (270 000 руб. х 7,5%). Всего - 64 800 руб.

Положения ст. 251 Налогового кодекса РФ - "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", попробуем проиллюстрировать на примере:

1) ОАО "Автомаш" было зарегистрировано в феврале текущего года. В уставный капитал организации акционерами были внесены денежные средства в размере 1 200 000 рублей.

2) ООО "Шитком" получило грант от Федоровой Н.М. (являющейся родной дочерью генерального директора фирмы), денежные средства были получены на развитие бизнеса в сумме 100 000 рублей.

3) ООО "Фантом" взяло кредит в коммерческом банке в сумме 2 500 000 рублей.

4) ЗАО "Перевозка" получило предоплату за кирпич, в сумме 20 000 рублей, при этом следует отметить, что ЗАО "Перевозка" признает доходы по методу начисления.

5) ОАО "Гараж" передало свое нежилое офисное помещение в аренду. Арендатор произвел капитальные вложения в арендованное помещение, а именно, установил сантехнику, при этом используя собственные средства. По окончании срока действия договора аренды офисное помещение было возвращено ОАО "Гараж" вместе с установленной им сантехникой.

6) ООО "Пищпром" получило 150 000 рублей в виде целевого финансирования по изготовлению новых кондитерских изделий. При этом ООО "Пищпром" не вело раздельный учет использования полученных средств.

В соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ, денежные средства, указанные в пунктах 1, 3, 4, 5, не подлежат обложению налогом на прибыль. Например, Федеральная налоговая служба в своем Письме N ММ-20-02/383 от 21 мая 2007 г. рассмотрела вопрос уплаты налога на прибыль организаций при ликвидации ответственного обособленного подразделения организации или изменении места нахождения организации. При этом в Письме сообщается, что в соответствии с п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, вправе перейти на исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, и уплату налога на прибыль производить через одно из этих обособленных подразделений. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.

Таким образом, на указанный выше порядок уплаты налога на прибыль организаций переходит налогоплательщик. В случае принятия им решения о прекращении деятельности (закрытии) ответственного обособленного подразделения в одном из субъектов Российской Федерации в течение налогового периода и снятии с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения, налогоплательщик выбирает другое ответственное обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации.

Для оптимизации налогообложения налога на прибыль, также как и НДС, существует огромное количество схем. Такие методы позволяют налогоплательщикам заменять один налог другим, соответственно более выгодным для них по сравнению с налогом на прибыль - ЕНВД.

Для выгодного исчисления НДС и налога на прибыль рекомендуется применять гибкий механизм определения размера вознаграждения комиссионера.

Первая схема представляет собой формирование условий для обеспечения возможности отсрочки уплаты налога на прибыль.

В соответствии со ст. 273 Налогового кодекса РФ устанавливается порядок определения доходов и расходов при кассовом методе, к таковым действиям следует отнести:

1) юридические лица (исключение составляют кредитные организации) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

2) датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Исходя из сказанного, кассовый метод считается оптимальным для применения, т.к. в данном случае доходы и расходы принимаются для целей налогообложения прибыли лишь по мере поступления фактической оплаты за услуги, товар либо работу. По сути это означает, что пока выполненные по акту работы, услуги, либо реализованный товар не оплачены, фактических доходов для целей налогообложения не имеется.

По второй схеме экономию можно получить при помощи платежей по налогу на прибыль, путем признания косвенных расходов вместо прямых.

Наиболее выгодно для потенциальных налогоплательщиков большую часть затрат включать в состав косвенных расходов. Основанием для этого служит их отличие от прямых расходов, которые можно зачислить в расчет налога на прибыль в том же периоде, в котором они и были образованы, тогда как списание прямых расходов может занять очень длительный период времени, и при этом может потребовать распределения на остатки незавершенных, готовых и отгруженных товаров.

Если брать такую схему за основу, то у юридического лица вообще все затраты могут быть отнесены к косвенным расходам.

Третья схема предполагает уменьшение налога на прибыль исходя из увеличения сферы деятельности. При этом юридическому лицу необходимо получить компетентную информацию о том, насколько стабильно положение предприятия на рынке, среди потенциальных конкурентов, а также предусмотреть возможность возникновения потенциальных рисков, подобрав возможные пути решения возникающих проблем. Для этого можно воспользоваться профессиональными консультационными услугами маркетологов. Помимо этого можно привлечь различные юридические фирмы, для подготовки нового пакета документов, для вновь открываемой деятельности. Для распространения информации стоит обратиться в рекламные агентства.

Все вышеперечисленные услуги указываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, - "расходы на консультационные и иные аналогичные услуги" (пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

При этом необходимо учесть, что услуги маркетологов могут быть списаны по текущему назначению - исследование конъюнктуры рынка, сбору информации. Правда, здесь существует "но!" - сбор информации должен быть неразрывно связан с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), осуществляемых предприятием. Если данное требование не соблюдается, то сам факт необоснованного занижения базы по налогу на прибыль может вызвать нарекания налоговиков. Если нарекания все же будут, то за налогоплательщиком сохраняется право доказывания обоснованности произведенных затрат, а также их непосредственная актуальность для предприятий на определенный момент. Если данный вопрос касается казенных предприятий, то здесь может возникнуть и более серьезное препятствие в форме проверки КРУ.

Четвертая схема подразумевает присоединение убыточной организации в целях экономии налога на прибыль. В соответствии с п. 5 ст. 283 Налогового кодекса РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать свою налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

П. 1 ст. 283 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Стоит заметить, что налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Обращаясь к правоприменительной практике судов, можно привести следующий пример: В результате реорганизации Общество присоединило к себе другое предприятие, в связи с чем, Общество с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц стало полным правопреемником присоединенного предприятия. На момент присоединения (на 15 апреля 2003 г.) присоединенное предприятие имело убытки, понесенные до 1 января 2002 г., которые впоследствии были отражены правопреемником в декларации о налоге на прибыль за январь-сентябрь 2003 г. Инспекция считала, что правом на использование льготы, предусмотренной п. 5 ст. 283 НК РФ, могут обладать только самостоятельные плательщики налога на прибыль, и законодательством, действовавшим до вступления в силу гл. 25 НК РФ, не предусмотрена возможность перехода права использования налоговых льгот от одного налогоплательщика к другому. (Постановление ФАС МО N КА-А40/7227-04 от 25 августа 2004 г.).

Стоит рассмотреть еще один казус: В результате реорганизации в форме выделения выделенным обществам по разделительному балансу в числе прочего была передана дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек у реорганизуемого общества до момента ее передачи выделенному обществу, а также задолженность в отношении ликвидированного юридического лица, которое было исключено из единого государственного реестра юридических лиц до даты государственной регистрации выделенного общества. При этом реорганизуемое общество не производило списание указанной дебиторской задолженности и не относило ее в расходы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с п. 2.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, убытки), предусмотренные, в том числе ст.ст. 265 и 266 Налогового кодекса РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизаций.

В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента, когда в Единый госреестр юридических лиц внесена запись о том, что присоединенная организация прекратила свою деятельность.

В соответствии с Федеральным законодательством для такой процедуры необходимо в налоговый орган по месту нахождения организации-правопреемника представить документы в соответствии со следующим перечнем: договор о присоединении организаций; передаточный акт; заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенной организации в госреестр; и решение о реорганизации предприятия.

Пятую схему экономии налога на прибыль составляет реализация так называемого "испорченного товара".

Не существует такого товара, который не мог бы по каким-либо причинам испортиться. В дальнейшем испорченный товар либо просто списывают (это может касаться продуктов, цветов и т.д.), либо распродают по более низкой цене (например, книги, компьютеры, одежда и т.д.), что наиболее актуально для России. Для того, чтобы реализовать такой некачественный товар, необходимо заинтересовать покупателей - это может быть либо реклама, либо резкое снижение цены на него, хотя одно без другого редко существует. При проведении инвентаризации необходимо указать сумму порчи товара в ведомости учета, помимо этого сниженную цену товара, а также сумму, на которую был уценен данный товар, необходимо указать при составлении акта о порче товара. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При этом в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения.

Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.

Разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются министерствами.

Если обратиться к арбитражной практике, то можно увидеть, что суд по данным вопросам в большинстве случаев поддерживает налогоплательщиков.

Так, например, ряд налогоплательщиков считает, что если утвержденных норм нет, потери от порчи товаров можно учесть при расчете налога на прибыль в фактическом размере, и судьи против этого не возражают, т.к. налогоплательщик не должен лишаться права на уменьшение налога из-за бездействия чиновника (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-1059/2004-413А от 30 марта 2004 г.).

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ потери можно списывать как технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Шестая схема: отсрочка в уплате налога на прибыль и оптимизация по нему с помощью формирования резерва расходов на ремонт основных средств.

Если создать резерв предстоящих расходов на предполагаемый ремонт основных средств, то допускается ежемесячное списание одинаковых сумм на ремонт основных средств. При этом возможно перенести определенную часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, а свободные денежные средства использовать на текущие расходы.

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

В соответствии с Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-7719/2007 от 3 декабря 2007 г. (39880-А45-25)(40574-А45-25), решения в части доначисления налога на прибыль и НДС признаны недействительными, поскольку налогоплательщиком соблюден порядок учета расходов на формирование резерва на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, кроме того, налоговым органом не представлено доказательств, что покупные товары реализовывались работникам по цене приобретения без учета НДС.

Налогоплательщик, который образует резерв предстоящих расходов на ремонт, должен рассчитывать отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

О создании резерва для обеспечения ремонта основных средств должно быть сказано в учетной политике организации с указанием норматива резервных отчислений, размер которого рассчитывается по следующей формуле:

Ho = Coc : Pmax х 100% где Ho - норматив отчислений; Coc - совокупная первоначальная стоимость амортизируемых основных средств; Pmax - максимальный размер резерва на ремонты текущего года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Если же налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.

Обращаясь к практике ФАС, можно привести пример, когда решение налогового органа о доначислении не полностью уплаченного налога на прибыль, авансовых платежей и пени признано недействительным, поскольку нормы налогового законодательства не содержат требования о том, что в связи с передачей основных средств в аренду сумма резерва подлежит восстановлению по итогам того отчетного периода, в котором произошла передача основных средств, наличие которых у налогоплательщика, в свою очередь, послужило причиной создания резерва на проведение особо сложных, дорогих и долгосрочных видов капитального ремонта. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-7477/2007(39568-А45-40) от 21 ноября 2007 г..

Седьмая схема оптимизации налога на прибыль за счет переподготовки кадров.

В соответствии с Письмом Минфина России N 03-03-04/2/252 от 30 ноября 2006 г. предприятие может списать расходы на подготовку и переподготовку кадров в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налогов, поскольку налогоплательщик обоснованно уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов при исчислении налога на прибыль, а также правомерно сформировал резерв по сомнительным долгам, в том числе на суммы авансовых платежей, уплаченных поставщикам, по которым не была отгружена продукция, что подтверждается необходимыми документами, кроме того, общество документально обосновало право на применение налоговых вычетов по НДС. (Постановление ФАС Московского округа N КА-А40/10001-07 от 9 ноября 2007 г.).

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Восьмая схема оптимизации налога на прибыль при приобретении основных средств на основе лизинга.

В соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Опираясь на положения п. 10 ст. 254 Налогового кодекса РФ, можно отметить, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются: у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ; у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

При такой схеме за довольно короткий срок можно списать расходы по стоимости производственных фондов. В данном случае не платится налог на имущество.

Необходимо условиями договора определить, что объект основных средств принимается на учет у лизингополучателя, который и будет начислять по нему амортизацию в целях налогообложения прибыли. Лизингополучатель обязан обосновать в своей учетной политике применение повышающего специального коэффициента не меньше 3 к основной норме амортизации, относительно исчисления налога на прибыль. Сумма лизинговых платежей по условиям договора лизинга включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль.

Также возможны и другие схемы применения оптимизации налога на прибыль, к ним можно отнести:

1) применение в розничной и оптовой торговле единого налога на вмененный доход (с символической площадью торгового зала и уплатой символического налога);

2) холдинговая структура: перераспределение затрат между прибыльными и убыточными проектами путем занижения расходов одних и переноса их в другие, а также через внутренние (трансфертные) цены и варьирование торговой надбавки (рентабельности);

3) капитализация прибыли ООО/АО через уставный капитал или внереализационные доходы;

4) применение зарубежных оффшоров во внутрироссийских операциях;

5) простое товарищество фирм/ИП на упрощенной системе налогообложения;

6) холдинг в составе одной или двух общественных организаций инвалидов и дочерней "инвалидной" коммерческой организации;

7) схема с резервом сомнительных долгов;

8) работы/услуги "инвалидных" фирм, использующих лизинг персонала;

9) продажа крупного имущества без налогов.

С 1 июля 2008 года вступает в силу Приказ Минфина РФ N 54н от 5 мая 2008 г., утверждающий новую форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В данном документе предусмотрены определенные нововведения, касаемые изменений в Налоговом кодексе РФ, которые вступили в действие с 1 января 2008 года.

Новая форма декларации предусматривает формирование показателей по расчету налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, облагаемых по нулевой ставке, в том числе распределение авансовых платежей организациями, имеющими обособленные подразделения за границей. Необходимо отметить, что изменения также коснулись и порядка списания убытков прошлых лет. Данным Приказом Минфина были добавлены новые коды и строки для расшифровки конкретных доходов и расходов. Соответственно, появились строки, которые отражают расходы на приобретение предприятия как имущественного комплекса, а также расходы на покупку прав на приобретение земельного участка.

3. Оптимизация зарплатных налогов

В теории "зарплатными" налогами называют единый социальный налог (ЕСН) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Однако стоит заметить, что на выплаты в пользу работников организации начисляют еще два вида платежей: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При раскрытии вопроса об оптимизации налогообложения, непосредственно связанной с выплатой заработной платы, стоит рассмотреть некоторые моменты. Например, при порядке их исчисления и уплаты существуют принципиальные различия, касающиеся определения налогоплательщиков, объекта налогообложения, формирования налоговой базы и др.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Обычно НДФЛ вычитается непосредственно из дохода, уменьшая общую сумму, которую физическое лицо получает на руки. Такой процесс можно назвать "удержанием", при этом юридическое лицо, осуществляющее данной удержание называется "налоговым агентом". Самым ярким примером является налогообложение заработной платы, т.к. работники получают ее уже за вычетом НДФЛ.

Например, ежемесячная заработная плата Кирсанова Т.Н. - сотрудника ЗАО "Нефтьмаш" составляет 80 000 рублей. При этом ставка НДФЛ составляет 13%. Соответственно сумма удерживаемого налога - 10 400 рублей. Сумма, которую получит Кирсанов Т.Н. на руки, составит - 69 600 рублей. Исходя из приведенного примера, можно сказать, что ежемесячно ЗАО "Нефтьмаш" удерживает из заработной платы Кирсанова Т.Н. 10 400 рублей, которые самостоятельно перечисляет в бюджет НДФЛ.

На практике организация выплачивает своим работникам не только заработную плату, но также и различные поощрительные, стимулирующие, компенсационные выплаты, материальную помощь, пособия по больничным, дарит подарки и пр., в случаях, если таковые предусмотрены локальными нормативными актами организации. При этом все вышеперечисленные виды доходов также облагаются налогом по базовой ставке 13%.

К доходам, не подлежащим налогообложению относятся:

1) государственные пособия (за исключением пособий по временной нетрудоспособности и пособий по уходу за больными детьми); государственные пенсии (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

2) компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, алименты (п. 3 и 5 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

3) материальная помощь, оказанная на основании решений органов власти (п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Необлагаемые выплаты, производимые работодателями в пользу своих сотрудников:

1) все виды законодательно установленных компенсационных выплат (кроме компенсации за неиспользованный отпуск) (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, например, 30 июня текущего года Страхов Т.З. прибыл в Ростов для участия в научно-практической конференции. Страхов получил 8 000 рублей суточных, а также 25 000 рублей в качестве возмещения расходов на проезд и проживание в гостинице. Указанные суммы не будут облагаться НДФЛ);

2) возмещение работникам понесенных командировочных расходов (оплата проезда, проживания, а также суточных в пределах норм) (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

3) материальная помощь работникам на сумму не более 4 000 рублей в год на одного сотрудника (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

4) подарки работникам на сумму не более 4 000 рублей в год на одного работника (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

5) оплата лечения работников и членов их семей (супругов, детей и родителей) (при наличии у медицинского учреждения соответствующей лицензии, а также при условии, что оплата производится за счет чистой прибыли работодателя) (п. 10 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

6) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (кроме туристических) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения на территории Российской Федерации своим сотрудникам и (или членам) их семей (при условии, что оплата производится за счет чистой прибыли работодателя либо за счет средств Фонда социального страхования) (п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

7) страховые взносы в пользу работников по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных сотрудников и (или) понесенных ими медицинских расходов (п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ);

8) пенсионные взносы, уплачиваемые за работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с лицензированными негосударственными пенсионными фондами (ст. 213.1 Налогового кодекса РФ);

9) суммы, направленные на повышение профессионального уровня работников (оплата учебных семинаров, курсов повышения квалификации, но не программ второго высшего образования) (п. 2 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Первая схема оптимизации НДФЛ ввиду социальных и имущественных налоговых вычетов.

Ст. 219 и 220 Налогового кодекса РФ предусматриваются социальные и имущественные налоговые вычеты. Если обратиться к правоприменительной практике судов, то можно сделать вывод, что суды в большинстве случаев поддерживают физических лиц - налогоплательщиков. Примерами могут служить: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа N Ф04/3134-671/А46-2004 от 9 июня 2004 г., по которому: Суд удовлетворил требование о возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, поскольку заявитель представил документы, подтверждающие оплату за обучение ребенка и его право на получение социальных налоговых вычетов; а также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа N Ф09-1223/04АК от 1 апреля 2004 г., в котором: Суд удовлетворил требования о признании необоснованным отказа налогового органа в предоставлении социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, поскольку факт оплаты истцом обучения ребенка в образовательном учреждении установлен судом и подтвержден материалами дела; Решение Арбитражного суда Омской области по делу N 13-643/03 от 4 декабря 2003 г.: При определении размера налоговой базы налогоплательщик обоснованно имел право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной в налоговом периоде за обучение своих детей; Решение Арбитражного суда Свердловской области N А60-8647/2007-С6 от 13 сентября 2007 г.: Суд признал обоснованным включение предпринимателем расходов по содержанию ребенка в детском саду в состав расходов, связанных с обучением, дающих право на налоговый вычет по НДФЛ, поскольку дошкольное образовательное учреждение - детский сад - осуществляет образовательную деятельность по программам дошкольного образования на основании лицензии, содержание ребенка в детском саду непосредственно связано с осуществлением образовательного процесса, и многие другие.

Предложенная схема оптимизации НДФЛ является, безусловно, "чистой". Главным преимуществом такой схемы является признание методики уменьшения НДФЛ на законодательном уровне.

Вторая схема оптимизации НДФЛ при "использовании" индивидуальных предпринимателей.

Это наиболее распространенная и актуальная схема оптимизации зарплатных налогов.

При наличии в организации сотрудников, которые получают большой доход, необходимо "перевести" таких лиц в статус индивидуального предпринимателя, соответственно налогообложение должно быть упрощенное, с объектом "доходы". В этом случае ИП от уплаты НДФЛ освобождается, а налогоплательщик облагается налогом по ставке 6%.

Однако в данной ситуации возникают некоторые недостатки данной схемы оптимизации налога:

1) сотруднику самостоятельно придется сдавать налоговую отчетность;

2) с прекращением трудового договора сотрудник теряет многие льготы, предусмотренные трудовым законодательством (сохранение заработной платы, оплата больничных листов, помощь в трудоустройстве), т.к. он переходит на гражданско-правовые отношения с фирмой.

Третья схема попытки оптимизации НДФЛ при помощи задержки заработной платы.

Данный метод является радикальным, т.к. зачастую использование этого метода приводит к штрафам и пеням. Исходя из этого, можно сделать вывод, что данный метод просто-напросто приводит к уменьшению экономического эффекта от деятельности организации. Однако существует способ, при котором этот метод довольно эффективен - если процесс задержки, к примеру, выплаты зарплаты четко контролировать и даже планировать, однако эта процедура под силу только квалифицированным специалистам, т.к. здесь помимо бухгалтерского необходим и экономический анализ ситуации.

При этом в соответствии трудовым законодательством в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в простой письменной форме, приостановить работу на весь период вплоть до выплаты задержанной суммы. Однако и в этом случае специалист может найти лазейку, например ст. 142 Трудового кодекса РФ предусматривает условия и ситуации, при которых приостановка работы не допускается.

Наиболее существенный и ощутимый недостаток данной схемы прописан в ст. 145.1 Уголовного кодекса РФ, которая устанавливает ответственность за невыплату заработной платы свыше двух месяцев (от штрафа в размере 120 000 рублей до семи лет лишения свободы).

Помимо всего этого, ст. 236 Трудового кодекса РФ установлено, что за каждый день просрочки организация должна начислять проценты в пользу работника по ставке не ниже 1/300 ставки рефинансирования, установленной на данный момент. По итогам суммирования оклада и процентов, начисленных за просрочку, получится именно та сумма, которую сотрудник получал до оптимизации.

Решения ФНС и судов трактовали методы по оптимизации налогов как действия для ухода от налогов. Практически не уделялось внимания постановлению Конституционного Суда N 9-П от 27 мая 2003 г., в котором говорилось о том, что нельзя привлекать к ответственности налогоплательщика за то, что он использует предусмотренные законодательством возможности оптимального ведения деятельности.

Единый социальный налог - это налог, который начисляется на заработную плату и представляет собой дополнительную налоговую нагрузку для работодателей. Налогоплательщиками в соответствии с законодательством являются работодатели (в отношении выплат физическим лицам) и индивидуальные предприниматели, адвокаты (в отношении собственных доходов).

Пункт 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с налоговым законодательством не подлежат обложению единым социальным налогом все виды компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). (Постановление Президиума ВАС РФ N 14324/04 от 26 апреля 2005 г.).

Первая схема оптимизации ЕСН при помощи деления доходов на оклад и проценты.

Схема действий следующая:

1) Необходимо создать дополнительную фирму, которая по номинальной стоимости передаст собственный процентный вексель юридическому лицу, в котором сотрудники получают высокий доход.

2) Фирма должна заключить со своим сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу, а, следовательно, этот вексель передать ему.

3) При окончании вексельного срока сотрудник должен предъявить его к погашению первой фирме и получить номинальную стоимость векселя и проценты.

4) Последним этапом этой схемы должен быть расчет сотрудника со своей организацией за вексель.

Вторая схема оптимизации ЕСН при помощи компенсации за использование имущества работника.

Не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с:

1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

5) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

6) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

7) расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

8) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

9) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Стоит отметить, что к таким выплатам относится использование работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах, личного имущества работника, выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Примером может служить Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа N А17-710/2007-05-20 от 1 октября 2007 г., в котором: Суд указал, что произведенные Обществом денежные выплаты за использование принадлежащих работникам мобильных телефонов в производственных целях относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, следовательно, не подлежат налогообложению единым социальным налогом и на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем, правомерно удовлетворил заявленное Обществом требование о признании недействительным начисления Инспекцией страховых взносов, а также пени и штрафа. Таким способом можно увеличить доходы сотрудника без начисления ЕСН.

Третья схема оптимизации ЕСН при заключении ученического договора.

Для данной схемы характерно заключение предусмотренного трудовым законодательством ученического договора с соискателем на должность в данной организации либо со своим работником на профессиональное обучение.

В соответствии с гл. 32 Трудового кодекса РФ соискатели-учащиеся не считаются работниками организации. Согласно ст. 204 Трудового кодекса РФ в период ученичества ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако, поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем, в случае принятия учащихся в штат организации по окончанию обучения, расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Четвертая схема оптимизации ЕСН с помощью материальной помощи работникам.

В случае если предприятие уплачивает в бюджет ЕСН полностью, то не стоит учитывать сумму материальной помощи при налогообложении прибыли. Статья 236 Налогового кодекса РФ говорит о том, что при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). В данном случае ЕСН не начисляется, а его налоговая ставка будет больше налоговой ставки на прибыль, что тоже стоит отметить.

Стоит иметь в виду, что некоторые виды материальной помощи просто не подлежат обложению страховыми взносами. Например, по основаниям, указанным в п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Обращаясь к материалам правоприменительной практики, можно охарактеризовать положения данной нормы права:

1) В соответствии с Определением ВС РФ по делу N 74-Г04-6 от 26.05.2004: Суд признал ошибочным довод о том, что из п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ следует, что не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам из бюджета субъекта Федерации либо муниципального образования, а не из средств предприятий.

Суд отметил, что в п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержится ограничений, касающихся источника средств оказания материальной помощи. В ней речь идет не о субъектах, оказывающих материальную помощь, не облагаемую налогом, а определяются условия, при которых налогоплательщик не несет обязательств уплаты НДФЛ. Такими условиями для налогоплательщика служат, в частности, факт оказания ему материальной помощи, как пострадавшему в результате стихийного бедствия или другого чрезвычайного обстоятельства; решение органа государственной или муниципальной власти, которым установлен факт стихийного бедствия и которое служит основанием для освобождения от налогообложения сумм единовременной материальной помощи.

2) До принятия перечня, предусмотренного абз. 4 п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ, решающим критерием для освобождения от налогообложения единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в виде благотворительной помощи российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), должно являться наличие государственной регистрации таких организаций как благотворительных в соответствии с действующим законодательством. (Постановление ФАС МО N КА-А40/2316-05 от 04.04.2005).

3) Прокурор оспорил закон субъекта РФ, в соответствии с которым суммы единовременной материальной помощи, оказываемой организациями гражданам, пострадавшим от стихийного бедствия (наводнение), освобождались от НДФЛ (п. 5 ст. 217 Налогового кодекса РФ). По мнению прокурора, вышеуказанная льгота применима лишь при оказании материальной помощи государством и муниципалитетами за счет средств соответствующего бюджета, а не за счет организаций.

Как указал ВС, в п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержится ограничений, касающихся источника средств оказания материальной помощи. В ней речь идет не о субъектах, оказывающих материальную помощь, не облагаемую налогом, а определяются условия, при которых налогоплательщик не несет обязательств по уплате НДФЛ:

а) факт предоставления помощи;

б) решение органов государственной или муниципальной власти, которым установлен факт стихийного бедствия и которое служит основанием для освобождения от налогообложения сумм помощи. Таковым решением и выступил оспоренный прокурором закон субъекта РФ. Таким образом, оснований для признания этого закона недействительным не имеется. (Определение ВС РФ N 74-Г04-6 от 26.05.2004).

Оформить выплату с целью уменьшения на ее сумму размера налогооблагаемого дохода необходимо в трудовом договоре, либо материальную помощь можно оформить в качестве премии, но для этого должен присутствовать ряд дополнительных локальных нормативных актов (например, положения о премировании сотрудников).

Пятая схема оптимизации ЕСН за счет налога на прибыль.

Чтобы не платить ЕСН и пенсионные взносы с какой-либо выплаты, ее необходимо убрать из трудового соглашения. Однако данные действия невозможно осуществить, если такая выплата является обязательной по законодательству.

Еще один вариант, это собрать с премируемых работников заявления о материальной помощи. И ввиду этого оформить премии как материальную помощь сотрудникам. В данном случае это будет подтверждаться заявлениями. Однако здесь есть оговорка, т.к. материальная помощь не может выдаваться постоянно, например, как премии, и материальная помощь не может выдаваться всем сотрудникам одновременно, т.к. все срезу в ней нуждаться не могут.

Если все же необходимо выдать сотрудникам премии, то это можно сделать за счет средств специального назначения.

1) В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа N А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1 от 02.08.2006 по делу N А33-27820/05: Суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога, пени и штрафа, поскольку суммы премий, выплаченных обществом своим работникам, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, так как уплачены за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль.

2) В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-5658/2005-2232А от 29.11.2005 по делу N А53-17621/2005-2: в силу Налогового кодекса РФ налогоплательщик, производящий поощрительные выплаты за счет целевых средств, не имеет правовых оснований для включения их в налоговую базу для исчисления единого социального налога.