Переход на УСН: выгодно ли это лизинговым компаниям? (С. Данилин, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2008 г.)

Переход на УСН: выгодно ли это лизинговым компаниям?

Как показывает аудиторская практика, некоторые лизинговые компании (лизингодатели) переходят на специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Насколько выгоден лизингодателю данный налоговый режим (далее - УСН) по сравнению с общим режимом налогообложения (далее - ОРН), т.е. удобен ли он и дает ли налоговую выгоду?

Обычно лизингодателя в УСН привлекают следующие моменты:

освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета с сохранением действующего порядка учета:

основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НМА) (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете");

кассовых операций и представления статистической отчетности (п. 4 ст. 346.11 НК РФ);

обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ);

освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество и ЕСН с сохранением уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и иных налогов (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

утрата статуса плательщика НДС, за исключением НДС на таможне и требований ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

величина налоговой ставки единого налога - 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Имеются известные "законодательные" ограничения для перехода на режим УСН. Наиболее значимыми из них для лизингодателя являются:

переход возможен, если по итогам 9 месяцев года подачи заявления о переходе доходы не превысили 15 млн руб., с возможностью индексации данной суммы в связи с ростом потребительских цен (п. 2 ст. 346.12 НК РФ);

обязательное отсутствие филиалов и представительств (п.п. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

доля участия юридических лиц в уставном капитале не должна превышать 25% (п.п. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

суммарная остаточная стоимость ОС и НМА, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не должна превышать 100 млн руб. (п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

На последнем ограничении стоит остановиться подробнее.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, предлагает использовать для обобщения информации о наличии и движении ОС счет 01 "Основные средства"; для вложений в материальные ценности (имущество, здания, оборудование и т.д.), предоставляемые за плату во временное пользование (владение и пользование) с целью получения дохода, т.е. лизинговое имущество, - счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

"Профильное" положение по бухгалтерскому учету квалифицирует лизинговое имущество как ОС, определяя при этом другое название для статьи его учета - "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.).

Поскольку План счетов - документ, не носящий нормативно-правового характера в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (см., в частности, письмо Минфина России от 15.03.01 г. N 16-00-13/05), по вопросу признания актива - лизингового имущества - необходимо руководствоваться требованием нормативного документа, т.е. ПБУ 6/01. Таким образом, указанное лизинговое имущество является ОС. Поэтому при соблюдении ограничений по переходу на УСН, установленных п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК, лизингодателю необходимо учитывать в остаточной стоимости ОС и НМА также и остаточную стоимость указанного лизингового имущества (письмо УМНС по г. Москве от 16.09.03 г. N 21-09/50872).

Имеются также "законодательные" ограничения возможности продолжения использования режима УСН и добровольной его смены, которые могут стать серьезными трудностями и значение которых необходимо оценить перед переходом на УСН, в частности:

невозможно до окончания налогового периода добровольно перейти на иной режим налогообложения (п. 3 ст. 346.13 НК РФ);

доходы по итогам отчетного (налогового) периода не должны превышать 20 млн руб., с возможностью индексации данной суммы в связи с ростом потребительских цен (п. 4 ст. 346.13 НК РФ);

в течение отчетного (налогового) периода не должно быть превышено уже рассмотренное нами ограничение остаточной стоимости ОС и НМА (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Если два последних ограничения будут нарушены, то лизингодатель считается утратившим право на применение УСН с начала квартала их нарушения. Он должен перейти на другой режим налогообложения, как правило - ОРН. Правда, при этом в течение квартала перехода он не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату характерных ежемесячных платежей ОРН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Лизингодатели при применении УСН должны учитывать доходы от реализации согласно ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы согласно ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Доходом от реализации для лизингодателя являются лизинговые платежи, под которыми понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия последнего. В указанную сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, и доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если последним предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с изм. и доп. от 26.06.06 г.).

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы и услуги. Исходя из сказанного Минфин России делает вывод, что вся сумма лизинговых платежей (включая и выкупную цену предмета лизинга) учитывается лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы при УСН (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.11.07 г. N 03-11-04/2/281).

При переходе на УСН к такой точке зрения Минфина России на состав доходов лизингодателю придется привыкать, поскольку известна другая позиция контролирующих органов, высказанная ими по аналогичному вопросу, но применительно к ОРН, а именно, для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества на основании п. 5 ст. 270 НК РФ. Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя в составе прочих расходов (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26.10.04 г. N 03-03-01-04/4/15 и от 9.11.05 г. N 03-03-04/1/348). С Минфином России по этому вопросу солидарно и налоговое ведомство (письмо ФНС России от 16.11.04 г. N 02-5-11/172@ и письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.06 г. N 20-12/83857).

Суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на него к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.05.06 г. N 03-03-04/1/431).

Имеются известные "законодательные" ограничения на состав расходов при УСН. В налоговом законодательстве представлен замкнутый, не подлежащий расширению перечень таких расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В частности, он допускает уменьшение полученных доходов на расходы, связанные с приобретением ОС (п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ); в состав ОС включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Если УСН применяется с момента постановки на учет в налоговых органах, то стоимость ОС равна их первоначальной стоимости, определяемой согласно нормам законодательства о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Если имеет место переход с ОРН на УСН, то на его дату остаточная стоимость приобретенных и оплаченных до перехода ОС формируется как разница цены приобретения и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Определение сроков полезного использования ОС и начала учета в расходах ОС, подлежащих государственной регистрации, проводится при УСН в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Отметим, что расходы, связанные с приобретением ОС, принимаются в особом порядке (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

для ОС, приобретенных в период применения УСН, - с момента ввода их в эксплуатацию;

для ОС, приобретенных до перехода на УСН, - в зависимости от срока их полезного использования (СПИ):

если срок полезного использования до 3 лет - в течение 1-го календарного года применения УСН;

если срок полезного использования от 3 до 15 лет - в течение 1-го календарного года применения УСН - 50%, 2-го - 30% и 3-го - 20% стоимости ОС;

если срок полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения УСН (равными долями).

Внутри налогового периода указанные расходы принимаются равными долями по отчетным периодам.

Лизингодатель должен учесть, что на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ он обязан пересчитать налоговую базу с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пеней за период с момента учета ОС в составе расходов при УСН до даты их реализации, если последняя проведена ранее:

3 лет (для ОС со сроком полезного использования до 15 лет);

10 лет (для ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет).

Для лизингодателя актуален вопрос учета затрат на приобретение лизингового имущества, если оно находится на его балансе. Поскольку никаких особенностей в отношении этих затрат главой 26.2 НК РФ не предусмотрено, с учетом сказанного ранее порядок их учета должен быть аналогичен представленному порядку учета затрат на ОС.

Такой же вывод делает и налоговое ведомство, указывая, что лизингодатель вправе учесть в составе затрат на приобретение ОС расходы на приобретение лизингового имущества, относящегося согласно правилам и нормам бухгалтерского учета к ОС (письмо УМНС по г. Москве от 16.09.03 г. N 21-09/50872, письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.06 г. N 18-11/3/264).

Однако Минфин России упорно придерживается другого мнения, с которым лизингодателю, переходящему на УСН, придется считаться. На основании того, что бухгалтерский учет лизингового имущества проводится на счете 03, Минфин России считает, что его нельзя учитывать в составе расходов в порядке, установленном для ОС (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.09.05 г. N 03-11-04/2/79, от 11.04.06 г. N 03-11-04/2/78, от 18.05.06 г. N 03-11-04/2/113, от 23.11.07 г. N 03-11-04/2/281).

В связи с тем что расходы по приобретению лизингового имущества носят капитальный характер и ст. 254 НК РФ не предусмотрены, лизингодатели не могут их учесть и в порядке п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены лизингодателями, применяющими УСН, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании п.п. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.11.07 г. N 03-11-04/2/281).

С нашей точки зрения, данная позиция ошибочная, так как отдает предпочтение форме бухгалтерского учета предметов лизинга в ущерб их сущности (последние являются ОС, что отражено в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Прежде всего в налоговом периоде, предшествующем переходу с ОРН на УСН, лизингодатель должен будет восстановить суммы НДС, принятые к вычету по ОС, НМА и лизинговому имуществу, пропорционально их остаточной стоимости (п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Далее на дату перехода лизингодатель включает в налоговую базу суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН по договорам лизинга, исполнение которых он осуществляет после перехода (п.п. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Данное положение необходимо будет учитывать лизингодателю, получившему авансовый лизинговый платеж. Отметим, что при ОРН такой платеж включается в выручку частями согласно схеме лизинговых платежей.

Сумма НДС, исчисленная и уплаченная при ОРН с суммы этого авансового лизингового платежа, подлежит вычету в последнем налоговом периоде применения ОРН при наличии документов, свидетельствующих о возврате суммы НДС лизингополучателю в связи с переходом лизингодателя на УСН (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Большие трудности будут представлять также переходные положения вынужденного возврата на ОРН, вызванного нарушениями описанных ранее ограничений.

Оценим на упрощенном примере соотношение уровней налоговой нагрузки на лизингодателей по результатам одного квартала применения ОРН и УСН с учетом изложенных позиций Минфина России.

Имеется лизинговый договор со следующими параметрами:

общая сумма лизинговых платежей 8 496 000 руб. (7 200 000 руб. + 1 296 000 руб. НДС);

срок договора - 3 года;

схема лизинговых платежей (на 3 года равномерно по кварталам):

за квартал 708 000 руб. (600 000 руб. + 108 000 руб. НДС);

стоимость предмета лизинга 4 248 000 руб. (3 600 000 руб. + 648 000 руб. НДС);

срок полезного использования предмета лизинга 36 месяцев (2-я амортизационная группа).

Имеются следующие характеристики экономической деятельности лизингодателя за квартал (руб.):

ФОТ - 90 000 руб.;

налоги с ФОТ (26%) - 23 400 руб. (в том числе ОПС 14% - 12 600 руб.);

материальные затраты периода - 177 000 руб. (150 000 руб. + 27 000 руб. НДС);

среднегодовая стоимость имущества за один квартал - 3 450 000 руб.;

налог на имущество (2,2%) - 18 975 руб. [(3 450 000 руб. х 2,2%) : 4].

Представим финансовые показатели деятельности в следующей таблице.

Экономические показатели	ОРН	УСН
Выручка, без НДС (доходы)	600 000	600 000
Себестоимость, всего (расходы, всего)	570 675	267 900
амортизация	300 000	0
материальные затраты	150 000	150 000
НДС с материальных затрат	0	27 000
заработная плата	78 300	78 300
налоги с ФОТ	23 400	12 600
налог на имущество	18 975	0
Финансовый результат	29 325	332 100
НП 24% (ЕН 15%)	7 038	49 815
Налоги, всего (руб.)	49 413	62 415

Кроме того, лизингодатель, находящийся на ОРН, является кредитором бюджета по НДС на сумму 567 000 руб. (108 000 руб. - 648 000 руб. - 27 000 руб.), в основном в связи с принятием к вычету НДС в составе стоимости предмета лизинга.

Добавим, что если использовать подход налогового ведомства к учету затрат на предмет лизинга, то налоговая нагрузка при УСН будет ниже, чем при ОРН.

Отвечая на поставленный в заголовке статьи вопрос о выгодности налогового режима УСН для лизингодателя, отметим следующее:

наличие "законодательных" ограничений определяет "верхнюю планку" роста лизингового бизнеса, чем создает совместно с соответствующими переходными положениями серьезные неудобства при применении УСН;

соблюдение представленных позиций Минфина России по учету доходов и расходов при УСН делает сомнительным получение существенной экономии на налогах;

аудиторские проверки лизингодателей, перешедших на УСН, выявляют ошибки, связанные с переходом и дальнейшим применением этого налогового режима, которые, по нашему мнению, не окупаются полученными преимуществами.

С. Данилин,

начальник отдела общего аудита ООО "Столичный аудиторъ"

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2008 г.