Получение имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг (А.П. Зрелов, "Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.)

Получение имущественного налогового вычета
при реализации ценных бумаг

В отношении операций купли-продажи ценных бумаг получение имущественного налогового вычета допускается, если сделка купли-продажи была совершена до 1 января 2007 г. и налогоплательщик продал ценные бумаги, находившиеся в его собственности более трех лет.

Возможность использовать имущественный налоговый вычет при реализации физическими лицами ценных бумаг была отменена с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ, внесшим соответствующие изменения в текст НК РФ. Эта новация вызвала критику со стороны как налогоплательщиков, так и представителей бизнес-сообщества, считающего, что отмененный имущественный налоговый вычет был практически единственной льготой в российском налоговом законодательстве, который стимулировал долгосрочные инвестиции инвесторов - физических лиц.

Не лишенными недостатков следует признать и сами нормативные предписания, предусматривающие данное изменение. Из-за неточности формулировок Закона N 268-ФЗ в действующей редакции НК РФ образовался ряд пробелов, при определенном истолковании которых можно даже сделать вывод, что продавцы ценных бумаг могут претендовать на получение вычета и по сей день*(1). Эта проблема широко обсуждается и экспертами, которые также подтверждают имеющиеся неопределенность и нечеткость формулировок действующего законодательства, позволяющие участникам налоговых правоотношений неоднозначно трактовать нормы о праве физического лица на налоговый вычет в порядке подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при реализации ценных бумаг после 1 января 2007 г.

Тем не менее по официальной позиции Минфина России и ВС РФ при реализации ценных бумаг после 1 января 2007 г. налоговая база по полученным доходам может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется (см. письмо Минфина России от 26 марта 2008 г. N 03-04-05-01/82, Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года*(2)).

В то же время и налогоплательщикам удалось добиться от компетентных органов положительных решений по многим важным вопросам, связанным с предоставлением имущественного налогового вычета.

Решение N 1.
Право на получение вычета при продаже ценных бумаг зависит от
даты их продажи, а не от даты получения оплаты по договору

Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется с учетом особенностей, установленных в ст. 214.1 НК РФ.

Ранее налогоплательщик при продаже ценных бумаг мог воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, только если его расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могли быть подтверждены документально. При этом факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных за брокерское обслуживание (иных комиссионных отчислений или биржевого сбора) не являлся достаточным основанием для отказа в предоставлении вычета. Однако сами такие расходы дополнительно к вычету не принимались*(3).

На практике это нередко приводило к ситуациям, когда налогоплательщики, посчитав, что получение имущественного вычета для них более выгодно, скрывали от налоговых органов документы, подтверждающие понесенные расходы.

Законом N 268-ФЗ в текст ст. 214.1 НК РФ был внесен ряд изменений. В частности, в новом абз. 23 п. 3 этой статьи теперь указано, что налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

Из положений п. 3 и п. 4 ст. 5 Закона N 268-ФЗ следует, что норма о возможности получения данного вычета распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., при этом сам такой вычет может быть получен с 31 января 2007 г. Иначе говоря, в п. 4 ст. 5 Закона N 268-ФЗ речь идет о правоотношениях, связанных с обращением налогоплательщика к налоговому агенту или в налоговый орган о получении имущественного налогового вычета, право на который у налогоплательщика возникло на основании п. 3 ст. 5 Закона N 268-ФЗ в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002-2006 гг.*(4)

Например, если налогоплательщик не получал налоговый вычет в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям 2002-2006 гг., то с 31 января 2007 г. он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении ему вычета. Заявление подается вместе с уточненной декларацией за соответствующий год. Право на налоговый вычет имеют не только непосредственный приобретатель ценных бумаг, но и лица, получившие эти бумаги в составе наследства.*(5)

При ответе на вопрос, вправе ли налогоплательщик получить вычет, имеет значение дата именно продажи ценных бумаг, а не получения оплаты по договору купли-продажи. Поэтому, если сама сделка была совершена в 2006 г., а оплата по ней произведена позднее, налогоплательщик сохраняет свое право на вычет по этим доходам*(6).

Решение N 2.
Требование подтвердить возмездный характер приобретения
ценных бумаг незаконно

В некоторых разъяснениях по данному вопросу представители налоговых и финансовых органов утверждали: чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом при отсутствии документов, подтверждающих оплату ценных бумаг, налогоплательщик должен представить документы (контракты, договоры), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг*(7).

Однако судебные инстанции сочли, что это мнение ошибочно. Положения ст. 214.1 НК РФ означают, что при отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, имущественный налоговый вычет не предоставляется. Предусмотренная данной статьей Кодекса необходимость документального подтверждения расходов налогоплательщика для их учета при определении налогооблагаемой базы не равнозначна необходимости предоставления им доказательств возмездного характера приобретения ценных бумаг в качестве условия для получения налогового вычета (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 1 августа 2007 г. по делу N Ф08-4588/2007-1811А, ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2006 г. по делу N А56-31416/2005, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2006 г. по делу N А56-40155/2005 и от 6 марта 2006 г. по делу N А56-42192/2005).

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена необходимость проверки возмездности названных сделок. Соответственно в нарушение п. 1 ст. 4 НК РФ указанными разъяснениями на налогоплательщика возложена дополнительная обязанность, не предусмотренная законодательством о налогах*(8). Значит, требование налоговых чиновников подтвердить возмездный характер приобретения ценных бумаг при проверке права налогоплательщика на имущественный вычет незаконно.

Решение N 3.
Только надлежащие документы, подтверждающие расходы, могут служить
основанием для уменьшения суммы доходов от продажи ценных бумаг

Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, должны быть надлежащим образом оформлены в соответствии с законодательством РФ и в полной мере свидетельствовать о факте осуществления расходов и об основании их возникновения.

К фактически произведенным расходам относятся суммы, непосредственно уплаченные за ценные бумаги, подтверждением чему служат:

договоры купли-продажи ценных бумаг;

акты их приема-передачи;

первичные учетные документы, подтверждающие движение денежных средств от покупателя к продавцу в счет оплаты ценных бумаг, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (например, квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения о перечислении денежных средств);

денежные расписки (в случае совершения сделки по ценным бумагам между физическими лицами);

документы, достоверно подтверждающие оплату, вид которых зависит от способа приобретения и расчета за купленные ценные бумаги*(9).

Например, при реализации ценных бумаг, полученных в обмен на ваучеры, к документам, подтверждающим возмездное приобретение ценных бумаг, могут быть отнесены контракты, договоры, справки, выданные регистратором (депозитарием), в которых указывается, что акции зачислены на лицевой счет налогоплательщика по договору в обмен на ваучеры.

При передаче налогоплательщиком приватизационных чеков (ваучеров) по договору в обмен на другие ценные бумаги необходимо учитывать, что величина расходов не может автоматически определяться номинальной стоимостью ценных бумаг. Ценная бумага является вещью, стоимость которой устанавливается фактически в каждом случае ее передачи. При реализации (продаже) ценных бумаг, полученных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), в качестве расходов на приобретение указанных ценных бумаг может рассматриваться их рыночная стоимость на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры). Подобные выводы сделаны в письмах Минфина России от 28 декабря 2007 г. N 03-04-05-01/432, от 21 декабря 2007 г. N 03-04-05-01/422, от 10 декабря 2007 г. N 03-04-05-01/400 и от 11 октября 2007 г. N 03-04-05-01/331.

Отсутствие документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, в том числе по форс-мажорным или иным, документально подтвержденным причинам (например, представление надлежащим образом оформленного акта об уничтожении документов хозяйственной деятельности за указанный период), как правило, серьезно осложняет процесс доказывания.

Как показала практика*(10), не признаются достаточными доказательствами понесенных расходов налогоплательщика:

не подтвержденная документально ссылка на тот факт, что ценные бумаги были проданы по их номинальной стоимости;

отчет о рыночной стоимости этих бумаг*(11).

Итак, даже если налогоплательщик не подавал в 2008 г. декларацию, свое право на вычет по НДФЛ он сохраняет. По окончании текущего налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган в 2009 г. он вправе указать о своем желании получить вычет за прошедший период.

А.П. Зрелов,

член экспертного совета при Торгово-промышленной палате

РФ по совершенствованию налогового законодательства

и правоприменительной практики, канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробно см.: Гудков Ф.А. Имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг после 1 января 2007 года // Налоги и налогообложение. - 2008. - N 6; Сандырев Г.Г. О проблеме предоставления имущественного налогового вычета при продаже ценных бумаг // Налоги и налогообложение. - 2008. - N 6.

*(2) Утвержден Постановлением Президиума ВС РФ от 7 ноября 2007 г.

*(3) См. письма Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-05-01-05/89 и от 30 мая 2005 г. N 03-05-01-04/161.

*(4) Письмо Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-04-07-01/46.

*(5) См.: Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2007 года, утвержденный Постановлением Президиума ВС РФ от 30 мая 2007 г.

*(6) См., например, письмо Минфина России от 28 декабря 2007 г. N 03-04-05-01/434.

*(7) См., например, письма Минфина России от 11 июля 2005 г. N 03-05-01-03/63, ФНС России от 21 февраля 2006 г. N 04-2-03/30, УФНС России по г. Москве от 5 апреля 2007 г. N 28-10/031333.

*(8) См. также: Лермонтов Ю.М. Налоговый кодекс РФ. Глава 23 "Налог на доходы физических лиц": новшества 2007 года. - М.: ФГУ "Редакция "Российской газеты", 2007.

*(9) См. письмо УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2005 г. N 28-10/62444, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2007 г. по делу N А56-31401/2006.

*(10) См., например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2007 г. по делу N А21-516/2007.

*(11) Рыночная стоимость имущества (имущественных прав) является лишь максимально допустимым пределом, при этом в качестве расходов на приобретение (создание) имущества (имущественных прав) признаются только документально подтвержденные расходы.