Особенности толкования норм, устанавливающих имущественный вычет по НДФЛ (А.О. Якушев, "Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.)

Особенности толкования норм,
устанавливающих имущественный вычет по НДФЛ

Конституционный Суд РФ Определением от 15 апреля 2008 г. N 311-О-О дал толкование абз. 20 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в котором фактически признал право плательщиков НДФЛ при определенных обстоятельствах получать во второй раз имущественный вычет, связанный с приобретением квартиры. Таким образом, в данном "отказном" Определении КС РФ сформулировал определенную, новую правовую позицию, став на сторону налогоплательщика и защитив его имущественный интерес на законную налоговую экономию в форме имущественного вычета.

Это вдвойне удивительно, так как соответствующая норма содержится в налоговом законодательстве достаточно давно, но и налогоплательщики, и налоговые органы были уверены, что норма сформулирована достаточно ясно и позволяет налогоплательщику воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет лишь один раз.

Как и любой плательщик НДФЛ, автор может только приветствовать и всячески поддерживать такое мнение Конституционного Суда РФ. Однако данная правовая позиция КС РФ представляется не совсем последовательной, несколько расходящейся с принципами иных отраслей законодательства РФ. Также не совсем ясно, каким образом КС РФ в данном случае толковал налоговое законодательство.

Налоговое законодательство в России

В соответствии со ст. 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, в том числе в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается. Аналогичная норма содержалась и в подп. "в" п. 6 ст. 3 ранее действовавшего Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц", где также было четко указано, что "предоставление такого (имущественного. - Прим. А.Я.) вычета физическим лицам повторно не допускается".

Казалось, что законодатель сформулировал свою идею предельно четко и ясно. Имущественный налоговый вычет, связанный с приобретением жилья, российский плательщик НДФЛ может получить один раз в жизни.

Однако КС РФ в названном Определении указал, что по буквальному смыслу положения абз. 20 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет не может рассматриваться как повторный, если ранее налогоплательщику предоставлялось право на уменьшение совокупного дохода, полученного в налогооблагаемый период, на суммы, направленные на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории РФ, в соответствии с Законом N 1998-I.

Эту позицию можно проиллюстрировать примером из практики, ставшим фактическим основанием для обращения в КС РФ с жалобой, производство по которой закончилось вынесением Определения N 311-О-О.

В 2000 г. гражданка Ш. приобрела жилую недвижимость, в связи с чем в 2001-2003 гг. использовала право на имущественный налоговый вычет. В 2005 г. гражданка Ш. улучшила жилищные условия, продав старое жилье и приобретя новое. Она еще раз попыталась получить имущественный налоговый вычет, однако территориальная налоговая инспекция отказала ей на том основании, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается. Гражданка Ш. обжаловала действия и акты налогового органа в суде, однако суды поддержали точку зрения налоговых инспекторов.

Получается, что в Определении N 311-О-О КС РФ истолковал положения НК РФ и пришел к результату, который противоположен толкованию той же нормы налоговыми органами и судами, рассматривавшими иск и жалобу гражданки Ш. Как это оказалось возможным?

Обратившись к юридической литературе, можно говорить, что толкование представляет собой познавательный процесс, направленный на объяснение социальных явлений, в том числе норм права. Или же что толкование - это деятельность по установлению содержания правовых норм для их практической реализации*(1). Не углубляясь в дискуссию о структуре толкования нормы, будем считать, что оно включает уяснение смысла нормы субъектом толкования и разъяснение смысла нормы субъектом всем заинтересованным лицам - участникам какого-либо правоотношения. В зарубежных государствах, особенно в тех, где действует система общего права, применяются следующие способы толкования: правило устранения зла (т.е. целевое толкование), правило буквального толкования, золотое правило (т.е. логическое толкование). В России также можно встретить языковое, логическое, систематическое, историческое (целевое, функциональное) толкование.

Итак, получается, что при толковании правовых норм основных правовых систем современности специалисты используют одни и те же способы, приемы и методы. Какой же из них был применен КС РФ при толковании нормы о праве на имущественный вычет по НДФЛ?

Под языковым толкованием понимается уяснение смысла нормы на основании анализа ее текста. Статья 220 НК РФ в действующей редакции гласит: "Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета: не допускается". Подобное толкование как действующей (ст. 220 НК РФ), так и утратившей силу нормы (ст. 3 Закона N 1998-I) приводит к выводу, что во второй раз налогоплательщик имущественный вычет, связанный с приобретением жилья, получить не может.

Под логическим толкованием нормы понимается исследование ее логического построения путем преобразований, выводов из понятий, по аналогии, от противного и путем доведения до абсурда. Налоговые нормы, ограничивающие право плательщиков НДФЛ на повторный вычет, имеют простейшую логическую структуру, поэтому их толкование данным способом приводит к тому же результату, что и языковое. Плательщики НДФЛ могут получить один имущественный вычет один раз в жизни, но не могут получить его при втором, третьем и последующих приобретениях жилья.

Систематическое толкование означает установление связей между разными нормами права одного закона и между нормами, содержащимися в различных нормативных актах. Такое толкование можно совместить с историческим и целевым, т.е. с уяснением, какую цель преследовал законодатель при принятии нормы и какую социальную несправедливость он хотел устранить.

Норму ст. 220 НК РФ следует уяснять в свете положений ст. 40 Конституции РФ, гарантирующей каждому право на жилище. Правда, предоставляя налогоплательщикам вычеты, государство уменьшает поступления НДФЛ в бюджет, тем самым ограничивая свои налоговые доходы в пользу граждан, приобретающих жилье. Следовательно, государство должно ограничить использование таких вычетов.

Установленная в НК РФ и в ранее действовавшем Законе N 1998-I однократность вычета корреспондирует с иными нормативными актами, которые не запрещают лицу иметь несколько объектов жилой недвижимости, однако указывают, что один жилой объект на одно лицо является социальной нормой, а два и последующие - допустимым излишеством, которое лицо может себе позволить за свой счет.

Например, ст. 446 Гражданского процессуального кодекса РФ однозначно говорит, что нельзя обратить взыскание на единственное жилье должника. Иными словами, один жилой объект должен остаться у должника в любом случае, остальных же объектов жилой недвижимости он может лишиться.

В соответствии со ст. 11 Закона РФ 1991 г. N 1541-I "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации" каждый гражданин имеет право на приобретение в собственность бесплатно, в порядке приватизации, жилого помещения в государственном и муниципальном жилищном фонде социального использования один раз.

Согласно ст. 51, 56 Жилищного кодекса РФ нуждающимся в жилье признается лицо, не имеющее жилья или имеющее одно жилище, не соответствующее минимальным стандартам. При получении одного жилища или земельного участка под жилищное строительство гражданин перестает считаться нуждающимся и снимается с очереди.

Таким образом, систематическое, историческое и целевое толкование нормы абз. 20 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ позволяет сделать вывод, что законодатель, принимая данную норму, преследовал цель стимулировать самостоятельное решение гражданами жилищных проблем путем приобретения любым законным способом жилища, причем именно одного жилища для каждого налогоплательщика.

Налоговое законодательство за рубежом

Возвращаясь к приемам формальной логики, можно попытаться применить прием толкования по аналогии. В связи с тем, что иного законодательства о налогообложении доходов в России нет, поищем аналоги рассматриваемых норм в налоговых нормах зарубежных государств.

В частности, на Украине подоходный налог установлен Законом Украины от 22 мая 2003 г. N 889-IV "О налоге с доходов физических лиц". В пункте 1.16 ст. 1 указанного Закона дано понятие налогового кредита, что в российской правовой терминологии аналогично налоговому вычету. В статье 5 этого Закона конкретизируется право налогоплательщиков на налоговый кредит, при этом в п. 5.3.1 названной статьи говорится, что вычет предоставляется в размере части процентов, уплаченных налогоплательщиком по ипотечному кредиту. Таким образом, данная норма по смыслу аналогична норме ст. 220 НК РФ и стимулирует украинских налогоплательщиков - физических лиц самостоятельно решать свои жилищные проблемы при помощи ипотечных кредитов.

Подробные правила предоставления налоговых кредитов-вычетов в размере процентов по ипотеке содержатся в ст. 10 Закона N 889-IV. В ней же установлены четкие ограничения на использование данного вычета. Так, правом на вычет пользуются только украинские налогоплательщики-резиденты, приобретающие жилье, используемое под основное место жительства налогоплательщика. Если площадь приобретенного жилья меньше 100 м2, вычет предоставляется в полном объеме уплаченных процентов по ипотечному кредиту. Если же площадь жилья больше 100 м2, то подлежащие вычету суммы уменьшаются с использованием коэффициента, рассчитываемого как отношение 100 м2 к фактической площади жилья. В соответствии с п. 10.5 указанной статьи право на вычет украинские налогоплательщики получают один раз в 10 календарных лет, исчисляемых с года первого приобретения жилья.

Таким образом, нормы налогового законодательства Украины предельно ясны и конкретны: налогоплательщики имеют право на вычет, в том числе повторный, но не чаще чем один раз в 10 лет, и вычет предоставляется в размере, необходимом для приобретения жилья площадью не более 100 м2. При приобретении жилья большей площади размер вычета пропорционально уменьшается.

В Белоруссии подоходный налог взимается в соответствии с Законом Республики Беларусь от 21 декабря 1991 г. N 1327-XII "О подоходном налоге с физических лиц". Согласно п. 1 ст. 15 данного Закона при определении размера налоговой базы плательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных плательщиком, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий*(2), расходов на новое строительство либо приобретение на территории Белоруссии индивидуального жилого дома или квартиры, а также на погашение кредитов (включая проценты по ним), полученных плательщиком в банках Белоруссии и фактически израсходованных им на новое строительство либо приобретение на территории Белоруссии индивидуального жилого дома или квартиры.

Из данной нормы следует, что в Белоруссии право на вычет не возникает периодично один раз в 10 лет, как по законодательству Украины, а связано с действием и актом административного органа - признанием налогоплательщика в качестве лица, нуждающегося в улучшении жилищных условий. Если налогоплательщик не имеет соответствующего статуса, права на вычет не возникает.

Можно обоснованно сказать, что и белорусский, и украинский варианты предоставления имущественного налогового вычета при приобретении жилья в равной степени помогают стимулировать граждан к самостоятельному решению жилищных проблем. Также оба названных варианта правового регулирования надлежащим образом ограничивают право налогоплательщиков на получение вычетов при приобретении излишнего жилья в объеме, превышающем определенную социальную норму. Таким образом защищаются фискальные интересы бюджетов.

Российские реалии

Получается, что российский вариант правового регулирования рассматриваемых общественных отношений представляется не совсем удачным и требующим корректировки, как в первоначальном виде, т.е. в виде положений ст. 220 НК РФ, так и с учетом позиции, сформулированной КС РФ в Определении N 311-О-О.

Желание гражданки Ш., обратившейся с жалобой в КС РФ, изменить налоговое законодательство таким образом, чтобы у нее возникло право неоднократно использовать налоговый вычет, вполне объяснимо, но, как подчеркнул КС РФ, это "является прерогативой законодателя и также не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации."

Вынося Определение N 311-О-О, КС РФ применил не совсем понятный метод толкования, указав, что вычет не может рассматриваться как повторный, если ранее налогоплательщику предоставлялось право на аналогичный вычет, в соответствии с Законом N 1998-I. При этом, как отмечали специалисты, "суд не смутил даже тот факт, что первоначальный вычет по жилью, купленному до 1 января 2001 года, гражданин продолжал получать и после вступления в силу НК *(3)". Другими словами, право на вычет порождает длящееся в течение нескольких лет правоотношение, и налогоплательщики, получившие право на вычет до 2001 г., могли продолжать получать тот же вычет и после изменения налогового законодательства в 2001 г. Вычет по старому и новому законодательству является по сути одним и тем же вычетом, предоставленным налогоплательщику для однократного решения одной и той же проблемы.

В Определении N 311-О-О КС РФ расширительно толкует норму ст. 220 НК РФ. В данном случае такое необоснованное и неожиданное расширение смысла нормы работает в интересах налогоплательщиков. Но известна масса случаев расширительного толкования налоговых норм, когда неожиданно для налогоплательщиков КС РФ выявлял новый, неблагоприятный для них смысл налоговых норм. Примерами такого расширительно-негативного толкования являются Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П и от 16 июля 2004 г. N 14-П *(4).

Конституционный Суд РФ то неожиданно расширяет, то, наоборот, сужает возможности налогоплательщиков. Как многократно отмечалось, в Постановлениях КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П сделан важный вывод, что в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм должна обеспечить их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы, по мнению КС РФ, наоборот, может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками*(5).

Практически тоже можно сказать и в отношении правовых позиций КС РФ, являющихся результатами толкования налоговых норм. Ведь в настоящий момент эти позиции во многом заменяют отсутствующие нормы права и фактически стали источниками налогового права. Толкование должно осуществляться по четким и понятным правилам, порядок (регламент) толкования должен быть известен налогоплательщикам. Только в этом случае результаты толкования будут предсказуемы, что даст некоторую гарантию стабильности режима налогового регулирования.

Автор полагает, что такое "альтернативное" толкование ст. 220 НК РФ КС РФ породит массу новых конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками. Последние попытаются получить повторные вычеты, мотивируя свое желание ссылками на закон и позицию КС РФ. Представляется, что инспекции будут в таких случаях отказывать налогоплательщикам, ссылаясь на противоположное "ведомственное" толкование ст. 220 НК РФ и на то, что "отказное" определение КС РФ не является источником налогового права.

Конечно, Определением N 311-О-О КС РФ преподнес некоторым налогоплательщикам - физическим лицам сюрприз в виде права на дополнительный налоговый вычет. Это событие не может не радовать, но, по нашему мнению, это право будет не так легко реализовать. Полагаем, что лучшим подарком для всех налогоплательщиков были бы дополнительные гарантии стабильности налогово-правового регулирования и правоприменительной практики.

А.О. Якушев,

доцент кафедры финансового права

Воронежского госуниверситета,

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например: Кашанина Т.В. Юридическая техника: учебник. - М.: Эксмо, 2007.

*(2) Право на такой вычет имеют плательщики, состоящие на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местном исполнительном и распорядительном органе, иных государственных органах и других государственных организациях, организациях негосударственной формы собственности, в случае, если лица были признаны нуждающимися в улучшении жилищных условий по основаниям, установленным законодательными актами Республики Беларусь.

*(3) Селиванова М. Право на дубль: КС разрешил получать имущественный вычет дважды // РБК-daily, 1 августа 2008.

*(4) См.: Сасов К.А. Правовые позиции КС РФ по налогообложению. - М.: Волтерс Клувер, 2008.

*(5) См.: Бурцев А.В. Соответствует ли Конституции РФ ограничение права на имущественный налоговый вычет // Налоговед. - 2006. - N 6.