Нюансы обособленности. Как платит налоги разветвленная компания (Е. Цивилева, "Бухгалтерия и кадры", N 7, июль 2008 г.)

Нюансы обособленности.
Как платит налоги разветвленная компания

Компания имеет обособленное подразделение в другом регионе и состоит на налоговом учете в инспекции по месту его нахождения. В этом случае платить большинство налогов и сдавать декларации она должна в особом порядке. Обособленным подразделением с точки зрения налогового законодательства может быть признана любая структурная единица, входящая в состав организации (как филиал, так и одно из "прочих обособленных подразделений" - магазин, цех, мастерская, склад, строительная площадка и т.д.).

Если выполнен ряд условий, обособленное подразделение считается созданным, и компания должна зарегистрироваться в налоговой инспекции по месту нахождения этого подразделения.*(1) И в связи с этим платить большинство налогов и отчитываться по ним по особым правилам.

Вспомним, когда обособленное подразделение считается созданным со всеми вытекающими налоговыми последствиями. Независимо от того, что создали (филиал, представительство или просто обособленные подразделения), после уведомления своей налоговой инспекции о "прибавлении" важно не пропустить момент, когда нужно будет встать на учет по месту нахождения "обособленца". Это тот момент, когда подразделение считается созданным с точки зрения налогового законодательства.

Признаки обособленного подразделения
по налоговому законодательству
(шпаргалка для бухгалтера)

                /----------------------------------------\

                |Обособленное подразделение по налоговому|

                |    законодательству (ст. 11 НК РФ)     |

                \----------------------------------------/

            /----------------------+-------------------------\

/----------------------\ /----------------------\ /---------------------\

|Подразделение террито-| |В подразделении созда-| |Подразделение реально|

|риально удалено от го-| |ны   рабочие  места (в| |работает  (начало его|

|ловной     организации| |трудовых  договорах  с| |работы  соответствует|

|(находится  по другому| |работниками указан ад-| |началу работы первого|

|адресу)               | |рес  подразделения,  а| |принятого  на  работу|

|                      | |не  головной организа-| |сотрудника)          |

|                      | |ции)                  | |                     |

\----------------------/ \----------------------/ \---------------------/

            /----------------------+-------------------------\

/----------------------\ /----------------------\ /---------------------\

|Рабочие места оборудо-| |Рабочие места  созданы| |Количество    рабочих|

|ваны организацией (ос-| |на     продолжительное| |мест одно и более    |

|нащены  всем необходи-| |время на  срок  больше| \---------------------/

|мым)  и находятся  под| |одного месяца (стацио-|

|ее контролем          | |нарные рабочие места) |

\----------------------/ \----------------------/

Всем этим признакам обособленное подразделение должно отвечать одновременно.

Сам момент создания обособленного подразделения определили высшие арбитры: это тот день, когда оборудованы стационарные рабочие места и подразделение начало работать (постановление Президиума ВАС РФ от 8 июля 2003 г. N 2235/03).

Кроме того, на порядок уплаты и подачи отчетности по налогу на имущество, ЕСН, пенсионным взносам и взносам "на травматизм" влияет, выделено обособленное подразделение на отдельный баланс или нет (см. таблицу на стр. 24). А что такое отдельный баланс?

От редакции

Стационарное рабочее место. Достаточно одного!

По Трудовому кодексу РФ рабочее место возникает в случае, когда (ст. 209 ТК РФ):

- между работодателем и работником заключен трудовой договор;

- работник обязан находиться в этом месте в соответствии со своими служебными обязанностями (приходить на работу и уходить с работы);

- работодатель оборудовал для него рабочее место, соответствующее характеру выполняемой работы, и контролирует его.

Налоговый кодекс понятие "рабочее место" не раскрывает. Он только, ссылаясь на ТК РФ, объясняет со своих позиций, что такое обособленное подразделение организации. Это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. И указывает, на какой срок - более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ). Казалось бы, согласно этой формулировке, таких мест должно быть несколько (больше одного). Но это не так. Чтобы развеять имеющие место сомнения, налоговики выпустили письмо от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912, которое так и называется - "О признании одного рабочего места обособленным подразделением". Чтобы подтвердить свою позицию, налоговики апеллировали и к арбитражной практике - привели точно такое же мнение ФАС Московского округа (постановление от 23 января 2003 г. N КА-А41/9052-02). То есть, для того, чтобы обособленное (территориально отдаленное) подразделение считать созданным в налоговых целях, достаточно одного стационарного рабочего места, созданного на срок более месяца. Но если, например, отдаленный производственный участок организации служит местом работы более одного месяца, но работник нанят не по трудовому, а по гражданско-правовому договору, этот участок обособленным подразделением считать нельзя. Правда, в этом случае нужно уделить особое внимание зарплатной документации: не разрабатывать должностных инструкций, не вести табели учета рабочего времени, приемку работ оформлять актами и т.д.

Или надомные работники, в том числе так называемые региональные представители. Работодатель не принимает участия в создании для них рабочих мест. Значит, по месту их жительства, где они выполняют свои трудовые обязанности, обособленных подразделений у организации не возникает.

Примеров того, что не является созданием стационарного рабочего места, много. Так, не подпадают под определение стационарного рабочего места банковские автоматы (письмо ФНС России от 29 декабря 2006 г. N ШТ-6-09/1275). Когда компания проводит лишь подготовительные мероприятия, направленные на оборудование рабочих мест и открытие подразделения, то говорить о том, что оно уже создано, рано (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2006 г. N А56-51950/2005). То же - и в случае, если организация внесла в устав изменения, издала приказ о приеме на работу директора филиала, но стационарные рабочие места еще не оборудовала (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2006 г. N Ф04-1881/2006 (21273-А81-26)).

Заключенный договор аренды помещения тоже сам по себе не доказывает факта создания стационарных рабочих мест (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2005 г. N А56-48067/04). Это произойдет тогда, когда, например, в этом помещении оборудуют место для сторожа и он начнет работать. Или ситуация с недвижимым имуществом. К примеру, недвижимость расположена в другом регионе и сдается в аренду (приносит доход). Если сотрудники фирмы-арендодателя там не работают, то обособленного подразделения нет (письма Минфина России от 23 сентября 2005 г. N 03-06-01-04/376; от 15 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/427).

Отдельный баланс с точки зрения финансистов...

В действующем законодательстве такого понятия нет. Согласно разъяснениям финансистов, под отдельным балансом считают перечень определенных показателей (обязательств и активов), которые головная организация устанавливает для своих подразделений, чтобы на их основе составлять бухгалтерскую отчетность по всей компании (письмо Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27). Эти показатели утверждают во внутренних документах фирмы - в Положении о подразделении (для филиала) или в бухгалтерской учетной политике организации (для других обособленных подразделений, не требующих государственной регистрации).

...И на практике

В подразделениях, у которых объем операций и численность сотрудников незначительны, бухгалтерский учет, как правило, сводится к сбору, обработке и систематизации первичных документов. Бумаги передают в головную контору, бухгалтерия которой и отражает их в общем учете. Там же, где хозяйственная деятельность имеет большие объемы, целесообразно вести свой бухучет и отражать все хозяйственные операции отдельно от операций головного подразделения - в своей главной книге. В таком случае и говорят о выделении подразделения на отдельный баланс. Большинство таких подразделений имеет своего бухгалтера или даже целую бухгалтерскую службу. Но учетная политика (бухгалтерская, налоговая) для всей организации, включая все ее обособленные подразделения, должна быть едина. При выделении обособленного подразделения на отдельный баланс организация использует в учете бухгалтерский счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". К нему открывают субсчета, например "Расчеты по выделенному имуществу", "Расчеты по текущим операциям" и т.д. Бухгалтерскую отчетность составляют:

- по головному подразделению организации (без учета показателей подразделения);

- по обособленному подразделению (в установленном объеме);

- сводную (путем суммирования показателей головного подразделения и обособленного подразделения). Сводом занимается центральная бухгалтерия, она и отчитывается перед налоговой инспекцией.

За налоговую отчетность тоже отвечает головная организация, поскольку обособленное подразделение, даже выделенное на отдельный баланс, не является юридическим лицом, а соответственно не может быть и самостоятельным налогоплательщиком. Как платить основные налоги, куда отчитываться и какие отдельные нюансы при этом учесть компании, ведущей бизнес через обособленные подразделения, отражено в таблице.

Как платит налоги разветвленная компания

Налог (взнос)	Уплата налога (взноса)	Представление отчетности	Примечание
Налог на добав- ленную стоимость (ст. 174 НК РФ)	Налог платит головная организация в полном объеме по месту своего учета без разбивки по подразделениям	Декларацию представля- ет головная организа- ция по месту своего учета без разбивки по подразделениям. В дек- ларации отражают све- дения об операциях, являющихся объектом обложения НДС, и о суммах вычетов в целом по организации (вклю- чая данные обособлен- ных подразделений)	Подразделения имеют право выписывать сче- та-фактуры от имени головной организации. Однако при этом в строке "Грузоотправи- тель и его адрес" подразделение указыва- ет наименование и почтовый адрес реаль- ного грузоотправителя, то есть свой собствен- ный. А в строке "ИНН/КПП" отражают ИНН организации, но КПП обособленного подраз- деления
Акцизы (ст. 204 НК РФ)	Акциз платят по месту нахождения каждого обособленного подразделе- ния, в котором осуществляется производство подакцизной продукции (кроме прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта)	Отчитываются по месту нахождения каждого структурного подразде- ления в части осущест- вляемых им операций	Декларацию представля- ют не позднее 25-го числа месяца, следую- щего за истекшим нало- говым периодом (меся- цем)
	Акциз по денатурированному этилово- му спирту платят по месту нахождения каждого обособленного подразделения, в котором осуществ- ляется оприходование данного сырья	Отчитываются по месту нахождения каждого структурного подразде- ления в части осущест- вляемых им операций	Декларацию представля- ют не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем
	Акциз по прямогонному бензину (при его получении) платят по месту регистрации налогоплательщика, то есть самой фирмы	Отчитываются по месту нахождения налогопла- тельщика, то есть са- мой фирмы	Декларацию представля- ют не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем
Налог на доходы физических лиц (ст. 226, 230 НК РФ)	Налог перечисляет головная органи- зация: - по месту своей регистрации (нахо- ждения); - по месту регистрации (нахождения) каждого обособленного подразделения	Налоговые агенты обя- заны сдавать сведения по форме 2-НДФЛ по месту своего нахожде- ния. Налоговыми аген- тами являются сами компании, а не их обо- собленные подразделе- ния. Поэтому справки о доходах, выплаченных сотрудникам обособлен- ных подразделений, нужно сдавать в нало- говую инспекцию по ме- стонахождению головно- го отделения фирмы (даже если обособлен- ное подразделение са- мостоятельно выплачи- вает сотрудникам дохо- ды и составляет эти справки). Такая точка зрения изложена в письме ФНС России от 21 февраля 2007 г. N ГИ-6-04/135 и согласо- вана с Минфином России	Головное отделение фирмы вправе возложить на обособленное под- разделение обязанности налогового агента по НДФЛ. Оформить переда- чу таких полномочий можно доверенностью. На основании этой доверенности обособ- ленное подразделение должно будет вести учет доходов, выплаченных работающим в нем сотрудникам, и перечислять удержанные суммы НДФЛ в бюджет по своему местонахожде- нию. Однако справки по форме 2-НДФЛ обособ- ленное подразделение все равно должно будет подавать по местонахо- ждению головного отде- ления фирмы
Единый социаль- ный налог (ст. 243 НК РФ)	ЕСН перечисляет обособленное под- разделение, если оно: - имеет отдельный баланс; - имеет свой расчетный счет; - начисляет выплаты в пользу физических лиц. Все три условия должны выполняться одновременно. ЕСН уплачивают отдельно по месту нахождения каждого такого подразделения и головной организации. При этом по месту нахождения головной организации налог платят за минусом налога, который уплатили обособленные подразделения	Декларацию (расчет авансовых платежей) представляют в отдель- ности по месту нахож- дения головной органи- зации и каждого обосо- бленного подразделе- ния, которое платит налог	Расчет условия на право применения рег- рессивных ставок ЕСН производят по органи- зации в целом (даже если обособленные подразделения сами исполняют обязанности налогоплательщика ЕСН). Если обособлен- ное подразделение фир- мы находится за грани- цей, то перечислять за него ЕСН (авансовые платежи) и представ- лять декларации (рас- четы авансовых плате- жей) должно головное отделение фирмы по своему местонахождению (п. 8 ст. 243 НК РФ). Подразделение не платит налог и не сдает отдельную декларацию (расчет авансовых платежей), если оно и головная контора находятся на территориях, подведом- ственных одной налого- вой инспекции (п. 1 ст. 83 НК РФ)
	Налог платит по месту своего учета головная организация, если у обособленного подразделения не выполняется хотя бы одно из трех перечисленных выше условий, необходимых для самостоятельной уплаты соцналога	Отчетность предостав- ляется централизованно по месту нахождения организации (головной конторы)
Страховые взносы на обязательное пенсионное стра- хование. Пункт 8 статьи 24 Фе- дерального зако- на от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном стра- ховании в Рос- сийской Федера- ции"	Пенсионные взносы уплачивают от- дельно по месту нахождения головной организации и по месту нахождения обособленных подразделений. Но только в том случае, если подразделения отвечают таким условиям: - имеют отдельный баланс; - имеют свой расчетный счет; - начисляют выплаты в пользу физических лиц. Все три условия должны выполняться одновременно. По месту нахождения головной организации пенсионные взносы платят за минусом взносов, которые уплатили обособленные подразделения	Отчитываются в отдель- ности по месту нахож- дения головной органи- зации и каждого обосо- бленного подразделе- ния, которое платит пенсионные взносы	Индивидуальные сведе- ния персонифицирован- ного учета в ПФР о работниках представля- ют по месту нахождения обособленных подразде- лений только в том случае, если подразде- ление имеет отдельный баланс, расчетный счет и начисляет выплаты в пользу физических лиц. Подразделение не пла- тит страховые пенсион- ные взносы и не сдает отдельную декларацию (расчет авансовых платежей), если оно и головная контора нахо- дятся на территориях, подведомственных одной налоговой инспекции (п. 1 ст. 83 НК РФ)
	Пенсионные взносы перечисляют по месту нахождения головной организации, если у обособленного подразделения не выполняется хотя бы одно из трех перечисленных выше условий, необходимых для самостоятельной уплаты налога	Отчетность представля- ют централизованно по месту нахождения орга- низации (головной кон- торы)
Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных слу- чаев на произво- дстве и профза- болеваний (пос- тановление ФСС России от 31 ма- рта 2006 г. N 37)	Взносы уплачивают отдельно по месту нахождения головной организации и по месту нахождения обособленных подразделений. Но только в том случае, если подразделения отвечают таким условиям: - имеют отдельный баланс; - имеют свой расчетный счет; - начисляют выплаты в пользу физических лиц. Все три условия должны выполняться одновременно. По месту нахождения головной организации взносы платят за минусом взносов, которые уплатили обособленные подразделения	Отчетность в ФСС России в составе формы N 4-ФСС представляют в отдельности по месту нахождения головной организации и каждого обособленного подраз- деления, которое пла- тит взносы
	Взносы перечисляют по месту нахождения головной организации, если у обособленного подразделения не выполняется хотя бы одно из трех перечисленных выше условий, необходимых для самостоятельной уплаты взносов	Отчетность представля- ют централизованно по месту нахождения орга- низации (головной кон- торы)
Налог на прибыль организаций (ст. 288, 289 НК РФ)	В федеральный бюджет налог платит головная организация централизован- но по месту своего нахождения. В региональный бюджет - по месту нахождения организации и обособлен- ных подразделений, исходя из доли* налоговой базы (прибыли), приходя- щейся на каждое подразделение	Декларация представля- ется по месту нахождения головной организации в целом с распределением сумм налога по обособленным подразделениям	Если у фирмы есть несколько обособленных подразделений, распо- ложенных в одном субъ- екте РФ, то перечис- лять региональную часть налога на при- быль можно через одно из них (п. 2 ст. 288 НК РФ). Для этого до 31 декабря года, пред- шествующего году пере- хода на централизован- ную уплату региональ- ной части налога, нуж- но уведомить налоговую инспекцию ответствен- ного подразделения. Во все инспекции осталь- ных подразделений, че- рез которые платить налог не будут, о принятом решении нужно сообщить в произволь- ной форме. Можно также воспользоваться форма- ми, приведенными в письме ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916
Единый налог на вмененный доход (ст. 346.26, 346.28 НК РФ)	Сумму ЕНВД перечисляют по реквизитам налоговых инспекций, в которых фирма зарегистрирована в качестве плательщика ЕНВД. И даже независимо от того, создано по месту ведения вмененной деятельнос- ти обособленное подразделение или нет	Декларации по ЕНВД нужно подавать в каж- дую налоговую инспек- цию, в которой фирма зарегистрирована в качестве плательщика ЕНВД. И даже независи- мо от того, создано по месту ведения вменен- ной деятельности обо- собленное подразделе- ние или нет	Организация, осуществ- ляющая облагаемую ЕНВД деятельность, обязана встать на налоговый учет по месту ее осуществления в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности
Транспортный на- лог (ст. 362, 363, 363.1 НК РФ)	Транспортный налог и авансовые платежи по нему платят по месту нахождения транспортных средств. Местом нахождения транспортного средства (включая автотранспорт) считают место его государственной регистрации. Если транспортное средство зарегистрировано на головную организацию, то налог платит головная организация по месту своего учета. Если на обособленное подразделение - то налог платит по месту своего учета подразделение	Налоговую декларацию по транспортному нало- гу представляют в инс- пекцию по месту на- хождения транспортного средства. Если транс- портное средство за- регистрировано на го- ловную организацию, то декларацию предста- вляет головная орга- низация по месту своего учета. Если на обособленное подразде- ление - в налоговую инспекцию по месту нахождения обособлен- ного подразделения	Местом нахождения морских, речных и воздушных транспортных средств считают: место (порт) приписки, при отсутствии такового - место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения собственника имущества (п. 4 ст. 83 НК РФ)
Налог на имущес- тво (ст. 384, 385 НК РФ)	Порядок уплаты налога зависит от того, выделено обособленное подразделение на отдельный баланс или нет. А также от того, о каком виде имущества идет речь. По движимому имуществу порядок следующий. Если оно числится на балансе головного отделения фирмы, но расположено на территории другой налоговой инспекции в подразделе- нии, не имеющем самостоятельного баланса), то налог платит головная контора. Если движимое имущество состоит на балансе головного отделения фирмы и расположено по его местонахождению, то налог на имущество, разумеется, тоже платит головная контора. Если движимое имущество числится на балансе обособленного подразделения и расположено по его местонахождению, то налог платит обособленное подразделение, наделенное самостоя- тельным балансом. По недвижимости налог платят по месту фактического нахождения (регистрации) объекта. То есть действуют такие правила. Если недвижимость: - числится на балансе головного отделения и расположена на той же территории, налог платят по месту нахождения головной конторы; - числится на балансе головного отделения и расположена на другой территории, налог платят по месту фактического нахождения объекта; - числится на балансе головного отделения, но расположена в месте нахождения обособленного подразде- ления с отдельным балансом, налог платят по месту регистрации подраз- деления; - числится на балансе обособленного подразделения и расположена по его местонахождению, налог платят по месту регистрации подразделения; - числится на балансе обособленного подразделения, но расположена на другой территории, налог платят по месту фактического нахождения объекта; - состоит на балансе подразделения, но расположена по местонахождению головного отделения фирмы, налог платят по месту регистрации головного офиса	Декларацию представля- ют: - по месту нахождения головной организации - по имуществу, которое числится на ее балансе; - по месту нахождения каждого обособленного подразделения, выде- ленного на отдельный баланс; - по имуществу, кото- рое числится на балан- се подразделений; - по месту нахождения каждого объекта недви- жимости, удаленного как от головной организации, так и от подразделений	По налогу на имущест- во, даже в случаях, когда головная органи- зация и подразделения, выделенные на отдель- ный баланс, находятся в одном субъекте РФ, платежи не объединяют
Госпошлина (ст. 333.18 НК РФ)	Госпошлину платят по месту совершения действия, за которое она взимается
Налог на игорный бизнес (ст. 370, 371 НК РФ)	Налог платят по месту регистрации игрового оборудования	Декларацию сдают в налоговую инспекцию ежемесячно по месту регистрации объектов налогообложения (игро- вого оборудования)
Земельный налог (ст. 397 НК РФ)	Налог платят по местонахождению земельных участков	Декларацию сдают в налоговую инспекцию по местонахождению зе- мельных участков
Водный налог (ст. 333.14, 333.15 НК РФ)	Налог платят по местонахождению используемого водного объекта	Декларацию сдают в налоговую инспекцию по местонахождению вод- ного объекта
* О том, как рассчитать эту долю, читайте на стр. 31.

Наша справка

Может ли применять "упрощенку" фирма, имеющая обособленные подразделения? Каков порядок уплаты единого налога в этом случае?

Компания, имеющая обособленные подразделения, может применять "упрощенку". Но лишь в том случае, если эти подразделения не указаны в учредительных документах в качестве филиала или представительства.

Ведь Налоговый кодекс запрещает переходить на УСН фирмам, имеющим структурные подразделения с таким статусом (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Однако не каждое обособленное подразделение считается филиалом или представительством, то есть понятие "обособленное подразделение" шире понятий "филиал" и "представительство" (ст. 11 НК РФ). Поэтому фирма может применять "упрощенку", если ее обособленное подразделение не имеет статуса филиала или представительства.

Кроме того, разумеется, должны быть соблюдены и другие условия, позволяющие компании применять УСН.

Особого порядка уплаты единого налога и отчетности для разветвленных компаний кодекс не предусматривает. Поэтому платить УСН-налог и сдавать декларацию по нему нужно по общим правилам - по месту регистрации организации.

При этом показатели деятельности подразделений (доходы и расходы) включают в общую книгу учета доходов и расходов "упрощенца".

Е. Цивилева,

эксперт журнала

"Бухгалтерия и кадры", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно о постановке организации на налоговый учет по месту нахождения ее обособленного подразделения читайте на стр. 14.