Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 октября 2008 г. N КА-А40/9697-08 Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что остаток авансовых платежей, включающий в себя НДС, возвращался заказчику или засчитывался в счет оплаты услуг, включение выкупной цены предметов лизинга, а также убытков прошлых налоговых периодов и расходов по дополнительной плате за расчетно-кассовое обслуживание банком в состав расходов по налогу на прибыль является правомерным, разница между полученным авансом и ценой услуги транспортировки, образовавшаяся из-за снижения ставки НДС правильно не включена в налоговую базу по НДС, право на вычет по НДС доказано (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 24 октября 2008 г. N КА-А40/9697-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 17 октября 2008 г.

Открытое акционерное общество "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт" (далее - ОАО "АК "Транснефтепродукт") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Налоговой инспекции) от 06.12.07 г. N 52/2972 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль в сумме 2 104 587,84 руб., штрафа 87 691,16 руб. по п. 1.1 решения; в сумме 1 449 327,68 руб., штрафа 70 752,53 руб. по п. 1.2 решения; в сумме 99 000 руб., штрафа 5 362,5 руб. по п. 1.4 решения; в сумме 246 878,34 руб., штрафа 11 958,71 руб. по п. 1.5 решения, а также соответствующих сумм пени по налогу на прибыль по данным пунктам решения; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 578 440,88 руб., штрафа 11.23 руб. по п. 2.1 решения; в сумме 450 116 450 руб., штрафа 54 104 314,02 руб. по п. 2.2 решения; в сумме 114 206 руб., штрафа 110,2 руб. по п. 2.3 решения и штрафа в сумме 275 267,6 руб. по п. 2.4 решения, а также соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость по данным пунктам решения, а также о признании недействительными требований N 459, N 459/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.01.08 г., N 267 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 13.02.08 г.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.08 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.08.08 г., требования ОАО "АК "Транснефтепродукт" удовлетворены частично: признано недействительным оспариваемое решение Налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 104 587,84 руб., штрафа 87 691,16 руб. по п. 1.1 решения; в сумме 1 449 327,68 руб., штрафа 70 752,53 руб. по п. 1.2 решения; в сумме 246 878,34 руб., штрафа 11 958,71 руб. по п. 1.5 решения, а также соответствующих сумм пени по налогу на прибыль по данным пунктам решения; доначисления налога на добавленную стоимость: в сумме 1 578 440,88 руб., штрафа 11,23 руб. по п. 2.1 решения; в сумме 450 116 450 руб., штрафа 54 104 314,02 руб. по п. 2.2 решения; штрафа в сумме 3,40 руб. по п. 2.3 решения и штрафа в сумме 275 267,6 руб. по п. 2.4 решения, а также соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость по данным пунктам решения; в соответствующей части доначислений по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления пени по пунктам 1.1, 1.2, 1.5, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 решения от 06.12.07 г. N 52/2972 признаны недействительными требования Налоговой инспекции N 459, N 459/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.01.08 г., N 267 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 13.02.08 г., в удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

Налоговой инспекцией на указанные судебные акты подана кассационная жалоба, в которой изложена просьба отменить решение и постановление судов в части удовлетворения заявленных требований и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "АК "Транснефтепродукт".

В обоснование чего приводятся доводы:

- о не соответствии фактическим обстоятельствам дела вывода судов о том, что остаток авансовых платежей, включающий в себя НДС по ставке 20%, полученный до 01.01.04 г. либо возвращался заказчику, либо засчитывался в счет оплаты услуг (по п. 1.1 решения Налоговой инспекции);

- о несогласии с выводом судов относительно включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, выкупной цены предметов лизинга (по п. 1.2 решения);

- о несогласии с выводом судов относительно включения в состав убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в 2004-2005 г.г., расходов по дополнительной плате за расчетно-кассовое обслуживание банком (п. 1.5 решения);

- о несогласии с выводом судов относительно не включения в налоговую базу по НДС в качестве средств, связанных с оплатой реализованных услуг, разницы между полученным в 2003 году авансом и ценой услуги транспортировки, связанной в 2004 г., образовавшейся из-за снижения ставки НДС с 20% до 18% (п. 2.1 решения);

- о несогласии с выводами судов относительно предъявления к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным по ставке 18%, дочерними обществами заявителя (п. 2.2 решения);

- о несогласии с доводами судов в части неправомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3 руб. 40 коп. за сентябрь 2004 г. в связи с истечением срока давности (п. 2.3 решения);

- о несогласии с доводами судов в части неправомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 275 267 руб. 60 коп. в связи с представлением уточненной налоговой декларации по НДС за декабрь 2005 г. после того, как заявитель узнал о назначении выездной налоговой проверки (п. 2.5 решения);

- оспариваемые требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, выставленные на основании решения от 06.12.07 г. N 52/2972, вынесены с соблюдением норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представителем Налоговой инспекции заявлено устное ходатайство об отложении рассмотрения дела в связи с обращением в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора судебных актов по иным делам, по которым рассматривался аналогичный спор по применению налоговой ставки (0 или 18%) дочерними обществами.

Рассмотрев данное ходатайство, выслушав мнение представителей Налоговой инспекции, возражавших против удовлетворения данного ходатайства, суд кассационной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства, исходя из того, что отсутствует документальное подтверждение заявленного ходатайства, в том числе нет информации о наличии соответствующих определений о передаче дел в Президиум ВАС РФ, а также учитывая, что судебное разбирательство может быть отложено на срок, необходимый для устранения обстоятельств, послуживших основанием для отложения, но не более чем на один месяц (ч. 7 ст. 158 АПК РФ).

В судебном заседании объявлялся перерыв с 14.10.08 г. до 17.10.08 г. 10 час. 00 мин.

В судебных заседаниях представители Налоговой инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представители ОАО "АК Транснефтепродукт" приводили возражения относительно них по мотивам, изложенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов, по вопросам соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.04 г. по 31.12.05 г. Налоговой инспекцией вынесено решение от 06.12.07 г. N 52/2972 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу доначислены оспариваемые суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20% от доначисленных сумм (с учетом размера переплаты налогоплательщика в бюджет), ему начислены соответствующие пени. На основании названного решения заявителю выставлены требования N 459, N 459/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.01.08 г., N 267 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 13.02.08 г.

Судами установлены обстоятельства, послужившие основанием для вынесения данного решения в обжалуемой части, выводы налогового органа признаны не основанными на законе.

Суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении спора (в обжалуемой Налоговой инспекцией в кассационном порядке части) правильно в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по спору, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод по делу.

Доводы, приводимые в кассационной жалобе, не могут служить основанием для отмены судебных актов. Эти доводы приводились налоговым органом ранее, при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, проверены судами, получили надлежащую правовую оценку.

Так, проверяя доводы и возражения сторон, приводимые по пункту 1.1 решения Налоговой инспекции, судами установлено, что в соответствии с заключенными договорами на оказание услуг по транспортировке нефтепродуктов оплата услуг, оказываемых заявителем, производилась заказчиками на условиях предоплаты и сумма авансового платежа рассчитывалась исходя из тарифа, установленного ФСТ РФ (без НДС), количества предполагаемого к транспортировке нефтепродукта и установленной ставки НДС.

Судами также установлено, что при получении авансов до 1 января 2004 г. в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) исчисление НДС к уплате в бюджет производились заявителем исходя из налоговой ставки 20%, при этом, в соответствии с Правилами, установленными Постановлением Правительства N 914 от 02.12.00 г., выписанные счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж с суммами НДС, исчисленными по ставке НДС 20%, однако при оказании услуг по транспортировке нефтепродуктов в 2004 году стоимость услуг, оказываемых заявителем, рассчитывалась исходя из установленного тарифа, количества транспортированного нефтепродукта и действующей ставки НДС - 18%, при этом к вычету принимались суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) до 1 января 2004 г., определяемые расчетным путем по ставке 20% от стоимости реализованных услуг, включающей ставку НДС 18%.

Судами установлено, что остаток авансовых платежей, включающий в себя НДС по ставке 20%, полученный до 01.01.04 г. либо возвращался заказчику (как в рассмотренном примере с ОАО "ЛУКОЙЛ-Волганефтепродукт"), либо засчитывался в счет оплаты стоимости услуг, оказанных заказчику в следующих отчетных периодах, а именно остаток авансовых платежей, включающий в себя НДС по ставке 20%, полученный до 01.01.04 г., возвращен заказчику (как в рассмотренном примере с ОАО "НК "Лукойл").

При этом судами учтено, что фактические обстоятельства по обсуждаемому пункту решения Налоговой инспекции применительно к каждому из контрагентов Общества (в том числе договоры, счета, счета-фактуры, платежные поручения, акты) сторонами не оспариваются.

По выводу судебных инстанций, установленные обстоятельства свидетельствуют о невозможности возникновения у Общества в 2004 г. дохода в размере 2% НДС, полученного от заказчиков в составе авансового платежа в 2003 г., все разницы, возникшие в результате снижения ставки НДС с 20 до 18%, учтены в расчетах с заказчиками, отражены в составе кредиторской задолженности Общества перед заказчиками и в последующем фактически зачтены в счет оплаты услуг транспортировки нефтепродуктов либо возвращены, что подтверждается актами сверок взаиморасчетов, данными бухгалтерского учета, а в случае, если данная кредиторская задолженность не зачтена и (или) не погашена и не востребована заказчиком, то по истечении сроков исковой давности она списывается со счетов бухгалтерского учета расчетов в доходы Общества и учитывается при налогообложении прибыли, а также с нее исчисляется НДС к уплате в бюджет.

Удовлетворяя требование заявителя в обсуждаемой части, суды обоснованно указали, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм кредиторской задолженности.

В кассационной жалобе не приведено никаких доводов, опровергающих выводы судов и правильность установленных ими обстоятельств.

Оснований для отмены судебных актов в данной части не установлено.

По пункту 1.2 решения Налоговой инспекции относительно неправомерного отнесения выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей.

Проверяя доводы Налоговой инспекции, суды пришли к обоснованному выводу о том, что в 2004 - 2005 г.г. налоговая база по налогу на прибыль не уменьшалась на выкупную стоимость лизингового имущества, которая уплачивалась в конце действия договоров лизинга, на основании отдельных договоров купли-продажи, не включалась в графики лизинговых платежей, а по окончании лизинговых отношений и выкупа имущества Общество принимало основные средства на учет по выкупной стоимости, учитывало в бухгалтерском учете объекты основных средств и начисляло исходя из этого амортизацию.

При этом судами учтено, что правовая позиция, документы бухгалтерского и налогового учета Общества по данному вопросу Налоговой инспекцией не оспаривались.

Выводы судов по данному эпизоду обоснованны ссылками на положения ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 28 ФЗ РФ от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", п.п. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обоснованно судами отклонен довод Налоговой инспекции о том, что если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, то всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга.

Отклоняя данный довод, суды, проанализировав условия спорных договоров лизинга автотранспортных средств с ООО "Райффайзен-Лизинг", исходили из того, что выкупная цена сторонами договоров предусмотрена отдельно и в состав расходов не включалась, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, Общество ежемесячно учитывало в качестве расходов только суммы непосредственно лизинговых платежей, уплаченных лизингодателю, в данные лизинговые платежи не включались суммы выкупной стоимости лизингового имущества.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в данной части, в кассационной жалобе вновь повторена позиция налогового органа, изначально занятая им в споре.

По пункту 1.5 решения неправомерного включения суммы убытков прошлых налоговых периодов, убытков конкретных налоговых периодов совершения ошибок (октябрь - декабрь 2003 г. и 2004 г.).

Судами установлено, что Обществом заключен с ОАО "Альфа-Банк" договор банковского счета в валюте Российской Федерации от 31.10.01 г., а дополнениями к нему от 26.04.04 г., 07.02.05 г. установлено, что помимо платы в соответствии с тарифами, действующими в банке, банк устанавливает Обществу дополнительную плату за расчетно-кассовое обслуживание за период: с 01.10.03 г. по 31.12.03 г. и с 01.10.04 г. по 31.12.04 г.

Судами проверен довод Налоговой инспекции о том, что заявитель необоснованно включил в состав убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в 2004 - 2005 г.г. ошибки, период совершения которых можно определить, а именно расходы по дополнительной плате за расчетно-кассовое обслуживание банком ОАО "Альфа-Банк", поскольку налогоплательщику были известны отчетные периоды, на которые приходится корректировка платежей за расчетно-кассовое обслуживание, что подтверждается дополнениями к договору банковского счета, и данные платежи должны включаться в расходы соответствующих периодов.

Суды, отклоняя данный довод, руководствовались положениями п. 1 и п. 2 ст. 851 Гражданского кодекса Российской Федерации, п.п. 15 п. 1 ст. 265, п.п. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суды установили, что списание денежных средств за расчетно-кассовое обслуживание за указанные в дополнительных соглашениях периоды оформлялось мемориальными ордерами по датам расчетов в соответствии с условиями заключенных дополнительных соглашений к договору и на основании данных мемориальных ордеров заявитель включил расходы на расчетно-кассовое обслуживание в расчет налоговой базы за соответствующие периоды.

Суды пришли к выводу, что Общество обоснованно включило во внереализационные расходы спорные суммы на оплату услуг банка в тех налоговых периодах, когда они были списаны банком с расчетного счета заявителя, при этом то обстоятельство, что спорные расходы отражены в налоговых декларациях заявителя как убытки прошлых периодов, а не как расходы на оплату услуг банка, не влияет на право налогоплательщика включить их во внереализационные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том периоде, в котором они фактически понесены.

В кассационной жалобе, возражая против вывода судов, Налоговая инспекция ссылается на положения п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, между тем, позиция налогового органа была предметом проверки судебных инстанций, получила надлежащую правовую оценку.

Суды исходили из положений п. 2 ст. 265, ст. 313, п. 1 ст. 252, п.п. 6 п. 4 ст. 271, ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации и, установив, что документы, подтверждающие факт осуществления заявителем расходов на оплату услуг по расчетно-кассовому обслуживанию датированы 26.04.04 г. и 21.02.05 г., пришли к правильному выводу о том, что именно в этих периодах затраты и могут считаться выявленными, они правомерно включены налогоплательщиком в составе внереализационных расходов.

При этом судами обоснованно учтено письмом МНС России от 20.08.02 г. N 02-3-07/257-АБ169, которым также подтверждается правомерность включения в убытки прошлых периодов расходов на оплату услуг, относящихся к таким периодам, притом что документы датированы текущим периодом.

Судами не допущено ошибки при толковании положений ст.ст. 54 и 81 Налогового кодекса Российской Федерации при указании того, что ошибкой может быть признано отражение расходов в периоде их фактического осуществления без наличия первичных документов, а исправления вносятся лишь в том случае, если в декларации за прошлый период допущена ошибка, повлекшая именно занижение суммы налога, подлежащего уплате.

Поскольку у заявителя имелись в наличии первичные документы, подтверждающие факт совершения операций именно в текущем периоде, суды правомерно признали, что такие действия ошибкой не являются и у ОАО "АК "Транснефтепродукт" отсутствовали основания для перерасчета налоговых обязательств прошлых налоговых периодов.

Доводами кассационной жалобы правильность выводов судов не опровергается. Доводов о недействительности по каким-либо основаниям спорных сделок (дополнений от 26.04.04 г., 07.02.05 г.) налоговый орган не приводил.

Оснований для отмены судебных актов в приведенной части также не имеется.

По пункту 2.1 решения Налоговой инспекции, касающегося НДС, судами установлено, что доводы налогового аналогичны доводам, изложенным в п. 1.1 решения, в котором изложена позиция в части, касающейся налога на прибыль.

Проверяя довод Налоговой инспекции о том, что на суммы, возвращенные Обществом контрагентам в связи с изменением в 2004 г. налоговой ставки НДС с 20% на 18%, должен быть доначислен НДС, суды правомерно исходили из того, что глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает правил, из которых бы следовало, что на суммы, возвращаемые налогоплательщиком своим контрагентом в связи с изменением налоговой ставки НДС с 20% на 18%, подлежит начислению НДС.

Оснований полагать вывод судебных инстанций неправильным у суда кассационной инстанции не имеется.

По пункту 2.2 решения Налоговой инспекции о неправомерном, в нарушение положений ст.ст. 164, 168, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявлении к возмещению в налоговых периодах 2004-2005 г.г. сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным дочерними обществами (ОАО "Рязаньтранснефтепродукт", ОАО "Сибтранснефтепродукт", ОАО "Уралтранснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт") со ставкой 18%.

Судами установлено, что ОАО "АК "Транснефтепродукт" заключало со своими контрагентами договоры на транспортировку нефтепродуктов по магистральным нефтепродуктопроводам, в том числе в экспортных направлениях, которые в качестве предмета содержат обязательства заявителя, как исполнителя оказать услугу по транспортировке принадлежащего заказчику товара, доставку, сдачу его заказчику в пункте сдачи, налив в ж/д цистерны, выполнение заказа и диспетчеризацию поставок нефтепродуктов, т.е. из содержания договоров следует, что заявитель несет обязательства и выполняет комплекс работ (услуг), в конечном итоге обеспечивающих транспортировку товара.

Суды установили, что с целью обеспечения надлежащего исполнения своих обязательств перед заказчиками заявитель в рассматриваемых налоговых периодах приобретал необходимые товары (работы, услуги), в том числе услуги перечисленных дочерних обществ, по договорам, по условиям которых дочерние общества принимали на себя обязательства по "обеспечению плана приема нефтепродуктов, доставке (перекачке) в пункты назначения, указанные в плановом задании", а заявитель оплачивал спорные услуги исходя из внутреннего расчетного тарифа, устанавливаемого для дочерних обществ в соответствии с правилами Постановления ФЭК РФ от 18.12.2002 г. N 93-э/8, увеличенного на НДС по ставке 18%.

Суды установили, что возмещение НДС, уплаченного в составе цены услуг дочерних обществ, производилось заявителем по налоговой декларации по внутреннему рынку (не по экспорту), однако, налоговый орган фактически приравнял услуги дочерних обществ к услугам по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, на основании чего Налоговая инспекция сделала неправомерный вывод о необходимости применения к ним в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставки НДС в размере 0%.

Суды пришли к обоснованному выводу о том, что дочерние общества заявителя не имели права применять налоговую ставку НДС 0% в связи с оказываемыми услугами по перекачке нефти, поскольку услуги, оказанные ими заявителю, не соответствуют критериям, установленным п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

При этом судами проанализирован порядок осуществления расчетов заказчиков (собственников нефтепродуктов) с заявителем и заявителя со своими дочерними обществами, а также условия договоров, заключенных ОАО "АК "Транснефтепродукт" с дочерними обществами.

Выводы судов по делу в данной части основаны на положениях ст.ст. 100, 101, п.п. 2 п. 1 ст. 164, п.п. 3 п. 1 и п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 4 Федерального закона от 17.08.1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях", п. 2. "Методических рекомендаций по применению регулируемых тарифов на транспортировку нефтепродуктов по МНПП РФ ОАО "АК "Транснефтепродукт", утв. Постановлением ФЭК РФ от 30.04.03 г. N 34-э/9, п. 7 Методики определения тарифов на услуги по транспортировке нефтепродуктов по МНПП, утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 16.10.02 г. N 70-э/5, Постановлении Правительства РФ N 980 от 29.12.07 г., Правил технической эксплуатации магистральных нефтепродуктопроводов РД 153-39.4-041-99, Правил технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00, раздела III Инструкции "О порядке заполнении грузовой таможенной декларации", утв. Приказом ГТК РФ от 21.08.03 г. N 915, п. 3 Приказа ГТК РФ от 15.09.2003 г. N 1013, писем Минфина России от 07.02.07 г. N 03-07-08/15, от 13.04.06 г. N 03-04-08/81, Инструкции по учету нефтепродуктов на магистральных нефтепродуктопроводах РД 153-39-011-97, утв. Минтопэнерго РФ 23.01.1997 г.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований полагать выводы судов по данному эпизоду неправильными. В кассационной жалобе не содержится доводов, опровергающих выводы судов. Нормы материального права применены судами правильно.

Кроме того, суд кассационной инстанции учитывает, что налоговым органом не оспаривается, что НДС, заявленный к возмещению ОАО "АК "Транснефтепродукт" по экспортным налоговым декларациям, не имеет отношения к обсуждаемому пункту, поскольку Налоговая инспекция самостоятельно исключила входной НДС в сумме 370 247 764 руб., заявленный в экспортных налоговых декларациях, из состава налоговых претензий. Данное обстоятельство подтверждается как текстом решения налогового органа (т. 3 л.д. 32-33), так и текстом самой кассационной жалобы - стр. 17.

По пункту 2.3 решения относительно привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за сентябрь 2004 г. в размере 3,40 руб.

Судами сделан вывод, что исчисление срока давности, предусмотренного ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае производится с 01.10.04 г. (со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода) и к моменту составления акта N 52/2234 выездной налоговой проверки 03.10.07 г. и принятия решения N 52/2972 от 06.12.07 г. установленный срок давности (три года) истек, поэтому привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 3,40 руб. за неуплату НДС за сентябрь 2004 года противоречит закону.

В кассационной жалобе Налоговая инспекция со ссылками на положения ст.ст. 163, 174 НК РФ приводит довод, что срок уплаты по НДС за сентябрь 2004 г. определен Налоговым кодексом - не позднее 20.10.04 г., а судами первой и апелляционной инстанций не дана оценка тому факту, что в соответствии со ст. 122 НК РФ, взыскание налоговых санкций предусмотрены за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Между тем, суды обоснованно исходили из того, что в соответствии с положениями ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действующей с 01.01.07 года, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Таким образом, при рассмотрении спора судами установлено, что решение о привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за спорный налоговый период вынесено налоговым органом по истечении установленного статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срока давности привлечения к ответственности.

Неправильного применения судами норм права не установлено. Нарушений в толковании и применении судами статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, не усматривается. Доводы, изложенные налоговым органом в кассационной жалобе, выводы судов не опровергают.

По пункту 2.5 решения относительно привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 275 267,60 руб.

Судами проверены доводы Налоговой инспекции о том, что состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата (неполная уплата) налога, образовался в результате неправомерного включения заявителем в состав налоговых вычетов за декабрь 2005 г. (вместо января 2006 г.) налога на добавленную стоимость в сумме 1 376 338 руб. (НДС по услугам ЗАО "Информсвязь Холдинг").

Судами установлено, что в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Налоговой инспекцией приняты возражения заявителя относительно неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 376 338 руб., заявитель 24.04.07 г. подал уточненные налоговые декларации за декабрь 2005 г. исключив из состава налоговых вычетов НДС в указанном размере и за январь 2006 г., включив в налоговые вычеты соответствующую сумму налога.

Судами установлен факт переплаты по НДС за прошедшие налоговые периоды на момент внесения изменений в налоговые декларации в размере, превышающем сумму налога, ошибочно включенного в состав налоговых вычетов в декабре 2005 г.

Вывод судов о наличии данной переплаты обоснован ссылками на конкретные доказательства, в том числе акт сверки расчетов по НДС.

Отклоняя довод Налоговой инспекции о том, что уточненная налоговая декларация налогоплательщиком представлена только 24.04.07 г., то есть после того, как налоговым органом назначена выездная налоговая проверка 12.09.06 г., поэтому заявитель не может быть освобожден от налоговой ответственности, суды обоснованно исходили из того, что в соответствии с п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Установив, что в периоды, предшествующие декабрю 2005 г., а также по состоянию на 20.01.06 г. Общество имело переплату по НДС в сумме 3 039 217,34 руб., то есть в сумме превышающей 1 376 338 руб., и применив положения ст. 106, ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая правовую позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении N 6-О от 18.01.01 г., суды пришли к обоснованному выводу о том, что в действиях заявителя отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и он не может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 275 267,60 руб.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о правомерности заявленного требования и незаконности решения налогового органа в обсуждаемой части.

Таким образом, рассмотрев все доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 4 июня 2008 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 августа 2008 г. по делу N А40-13767/08-140-42 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.