Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 августа 2008 г. N 09АП-8887/2008

г. Москва

Дело N А40-13767/08-140-42

05.08.2008 г.

N 09АП-8887/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 04.08.2008г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.08.2008г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яремчук Л.А.

судей Птанской Е.А., Седова С.П.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Яремчук Л.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2008г.

по делу N А40-13767/08-140-42, принятое судьёй Мысак Н.Я.

по иску (заявлению) Открытое акционерное общество "АК "Транснефтепродукт"

к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительными решения в части, требований.

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) Сидский Н.А. по дов. от 24.12.2007г. N 38/1; Акилова Л.В. по дов. от 24.12.2007г. N 10;

от ответчика (заинтересованного лица) Бюрюкова Е.В. по дов. от 06.02.2008г. N 26;

УСТАНОВИЛ:

ОАО "АК "Транснефтепродукт" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 06.12.2007 г. N 52/2972 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль: в сумме 2 104 587, 84 руб., штрафа 87 691, 16 руб. по п. 1.1 решения; в сумме 1 449 327, 68 руб., штрафа 70 752, 53 руб. по п. 1.2 решения; в сумме 99 000 руб., штрафа 5 362, 5 руб. по п. 1.4 решения; в сумме 246 878, 34 руб., штрафа 11 958, 71 руб. по п. 1.5 решения, а также соответствующих сумм пени по налогу на прибыль по данным пунктам решения; доначисления налога на добавленную стоимость: в сумме 1 578 440, 88 руб., штрафа 11, 23 руб. по п. 2.1 решения; в сумме 450 116 450 руб., штрафа 54 104 314, 02 руб. по п. 2.2 решения; в сумме 114 206 руб., штрафа 110, 2 руб. по п. 2.3 решения и штрафа в сумме 275 267, 6 руб. по п. 2.4 решения, а также соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость по данным пунктам решения; а также о признании недействительными требования N 459, N 459/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.01.2008 г., N 267 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 13.02.2008 года.

Решением суда от 04.06.2008г. требования ОАО "АК "Транснефтепродукт" удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 06.12.2007 г. N 52/2972 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль: в сумме 2 104 587, 84 руб., штрафа 87 691, 16 руб. по п. 1.1 решения; в сумме 1 449 327, 68 руб., штрафа 70 752, 53 руб. по п. 1.2 решения; в сумме 246 878, 34 руб., штрафа 11 958, 71 руб. по п. 1.5 решения, а также соответствующих сумм пени по налогу на прибыль по данным пунктам решения; доначисления налога на добавленную стоимость: в сумме 1 578 440, 88 руб., штрафа 11, 23 руб. по п. 2.1 решения; в сумме 450 116 450 руб., штрафа 54 104 314, 02 руб. по п. 2.2 решения; штрафа в сумме 3, 40 руб. по п. 2.3 решения и штрафа в сумме 275 267, 6 руб. по п. 2.4 решения, а также соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость по данным пунктам решения. В соответствующей части доначислений по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления пени по пунктам 1.1, 1.2, 1.5, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 решения от 06.12.2007 г. N 52/2972 признаны недействительными требования инспекции N 459, N 459/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.01.2008 г., N 267 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 13.02.2008 года. В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика в части, суд исходил из того, что оспариваемые решение и требования Инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушают права налогоплательщика.

Отказывая в удовлетворении части заявления, суд исходил из того, что правовая позиция налогового органа является законной.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в удовлетворенной части ввиду нарушения судом норм материального права, в удовлетворении требований ОАО "АК "Транснефтепродукт" отказать, утверждая о законности решения от 06.12.2007 г. N 52/2972.

ОАО "АК "Транснефтепродукт" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, с учетом того, что стороны не представили возражений, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов, по вопросам соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г. инспекцией составлен акт проверки N 52/2234 от 03.10.2007г. и вынесено решение от 06.12.2007 г. N 52/2972 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислены оспариваемые суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20 % от доначисленных сумм (с учетом размера переплаты налогоплательщика в бюджет), начислены пени.

На основании решения от 06.12.2007 г. N 52/2972 инспекцией выставлены требования N459, N 459/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.01.2008 г., N 267 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 13.02.2008 года.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемых ненормативных правовых актов закону, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения в оспариваемой части.

Пункт 1.1 решения

Налоговый орган указывает, что в нарушение п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации и в результате нарушений, описанных в пункте 2.2.1.1 раздела "Налог на добавленную стоимость" Акта, ОАО "АК "Транснефтепродукт" неправомерно не включена в состав доходов выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства в сумме 11 941 517 руб., в том числе: в 2004 г. в сумме 11 552 767 руб.; в 2005 г. в сумме 388 750 рублей.

В результате обложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в 2004 г. НДС по ставке 18% и предъявления к вычету сумм налога, исчисленных с авансов, полученных до 01.01.2004 г. по ставке 20/120, у ОАО "АК "Транснефтепродукт" образовалась разница, соответствующая сумме, равной 2% НДС, перечисленной покупателем в составе авансового платежа. Эта разница представляет собой кредиторскую задолженность организации-продавца перед покупателем и подлежит возврату последнему.

ОАО "АК "Транснефтепродукт" разница между полученным авансом и ценой товара не возвращена покупателям и на излишне уплаченную сумму НДС не увеличена отпускная стоимость товара (работ, услуг). Следовательно, на сумму, равную 2% НДС, возрастает выручка от продажи для целей бухгалтерского учета и доход от реализации в налоговом учете.

Таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 247, статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "АК "Транснефтепродукт" неправомерно не включена в состав доходов выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства в сумме 11 941 517 рублей, что привело к неуплате в бюджет налога на прибыль в сумме 2 865 964 руб., в том числе: в 2004 г. в сумме 2 772 664 руб.; в 2005 г. в сумме 93 300 рублей.

Инспекция в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции пояснила, что не по всем организациям-контрагентам Общество возвратило суммы (п. 1.1 решения (разницу между суммами полученными в качестве авансовых платежей и суммами фактически выполненных работ, услуг, а также в связи с изменением ставки НДС в 2004 г. с 20 % на 18 %).

ОАО "АК "Транснефтепродукт" подтверждено возвращение на расчетные счета заказчиков денежных средств в сумме 3 172 401 руб. (2 783 651 руб. - за 2004 г.; 388 750 - за 2005 г.) по счетам-фактурам, перечисленным в таблице решения (т. 2 л.д. 42-45).

По мнению инспекции, в соответствии с п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации при получении аванса до 01.01.2004 г. в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) исчисление НДС производится исходя из налоговой ставки 20/120. При отгрузке после 01.01.2004 г. товаров (работ, услуг) в счет указанного аванса исчисление НДС производится исходя из налоговой ставки 18%.

Разница между полученным авансом и ценой товара либо возвращается покупателю, либо увеличивает отпускную стоимость товара (работ, услуг). После согласованного с покупателем увеличения цены продукции возрастает выручка от ее продажи для целей бухгалтерского учета и доход от реализации в налоговом учете.

После отражения в учете в 2004 г. и в 2005 г. операций по реализации товаров (работ, услуг) организация-продавец может предъявить к вычету НДС, исчисленный с полученных в 2003 г. авансов, в полном объеме. Однако, в результате обложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в 2004 г. по ставке 18% и предъявления к вычету НДС, исчисленного с авансов по ставке 20/120, у организации-продавца образуется разница, соответствующая сумме, равной 2% НДС, перечисленной покупателем в составе авансового платежа. Эта разница будет представлять собой кредиторскую задолженность организации-продавца перед покупателем и подлежит возврату последнему.

Представленные налогоплательщиком с возражениями документы (акты сверки взаиморасчетов) не содержат сведений, подтверждающих согласие покупателя услуг на зачет излишне уплаченной в адрес ОАО "АК "Транснефтепродукт" суммы НДС в виде разницы между НДС, исчисленного с авансов по ставке 20 %, и НДС, исчисленного с фактической стоимости реализованных услуг, по ставке 18 %.

По мнению инспекции, суммы разницы, представляющие собой кредиторскую задолженность налогоплательщика, равные 2 % НДС, не возвращенные Заявителем своим заказчикам, увеличивают выручку от продажи для целей бухгалтерского и налогового учета.

В связи с этим, сумма кредиторской задолженности, возникшей в результате изменения ставки НДС, не возвращенные на расчетные счета заказчиков, составила 8 769 116 руб. (2004 г.). С учетом принятых возражений, в бюджет не уплачен налог на прибыль в сумме 2 104 587, 84 руб., в том числе: за 2004 г. - 2 104 587, 84 рублей.

Налоговым органом представлена таблица (т. 38 л. д. 106-112), в которой инспекцией перечислены организации-контрагенты Общества, по которым произведено доначисление налога на прибыль по указанному основанию. Инспекция пояснила, что учитывая выводы оспариваемого решения, а также акта выездной налоговой проверки, налоговый орган учел только возвращенные Обществом своим контрагентам суммы НДС (в составе платежей при возврате), так как в платежных поручениях на возврат денежных средств указывалось, что возвращается не вся сумма НДС, а только ее часть. Остальные суммы, возвращенные Обществом контрагентам включены инспекцией в налоговую базу Общества и доначислены на них суммы налога на прибыль и НДС, следовательно, оставшаяся сумма возврата, как возврат денежных средств инспекцией не учтена.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

Инспекцией в рамках проверки установлено, что в соответствии с заключенными договорами на оказание услуг по транспортировке нефтепродуктов оплата услуг, оказываемых Заявителем, производилась заказчиками на условиях предоплаты. Сумма авансового платежа рассчитывалась исходя из тарифа, установленного ФСТ РФ (без НДС), количества предполагаемого к транспортировке нефтепродукта и установленной ставки НДС.

При получении авансов до 1 января 2004 г. в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) исчисление НДС к уплате в бюджет производились Заявителем исходя из налоговой ставки 20 %. При этом, в соответствии с правилами, установленными постановлением Правительства N 914, выписанные счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж с суммами НДС, исчисленными по ставке НДС 20%.

При оказании услуг по транспортировке нефтепродуктов в 2004 году стоимость услуг, оказываемых заявителем, рассчитывалась исходя из установленного тарифа, количества транспортированного нефтепродукта и ставки НДС в размере 18 %. При этом к вычету принимались суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) до 1 января 2004 г., определяемые расчетным путем по ставке 20% от стоимости реализованных услуг, включающей ставку НДС 18 %.

Указанные обстоятельства и правильность расчетов применения Обществом вычетов в период 2003-2004 г.г. в части п. 1.1 решения налоговый орган не оспаривает.

Остаток авансовых платежей, включающий в себя НДС по ставке 20%, полученный до 01.01.2004 г. либо возвращался Заказчику, либо засчитывался в счет оплаты стоимости услуг, оказанных Заказчику в следующих отчетных периодах, а именно: остаток авансовых платежей, включающий в себя НДС по ставке 20%, полученный до 01.01.2004 г., возвращен Заказчику.

Например, ОАО "ЛУКОЙЛ-Волганефтепродукт":

Остаток авансовых платежей на 01.01.2004 г. составил 695 568 руб., в том числе НДС по ставке 20% - 115 928 руб., что подтверждается актом сверки взаиморасчетов за январь 2004 г., анализом счета 76.АВ "НДС с авансов".

В январе и феврале 2004 г. Общество оказывало ОАО "ЛУКОЙЛ-Волганефтепродукт" услуги по транспортировке нефтепродуктов на сумму 683 975, 20 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 104 335, 20 рублей.

В результате образовалась разница 11 592, 8 руб. между размером остатка авансового платежа (695 568 руб.) и стоимостью оказанных услуг (683 975, 20 руб.), которая и определена налоговым органом как доход налогоплательщика.

Однако, инспекцией не учтено, что указанная разница возвращена Заказчику в апреле 2004 г., что подтверждается платежным поручением N 00680 от 15.04.2004 г. (т. 41 л.д. 50) и оспариваемым решением (стр. 53-54). Инспекция, приняв за налоговую базу для доначисления налога на прибыль всю сумму разницы - 11 592, 8 руб., исключила по результатам рассмотрения возражений (т.2 л.д. 1-36) Заявителя из налоговой базы только сумму НДС с возвращенной заказчику суммы, рассчитанной как 11 593 х 20%/120 - 11 593 х*18%/118. То есть инспекцией учтена только сумма возвращенного НДС 1 932, 13 руб. Оставшаяся сумма (11 592, 8 руб. - 1 932, 13 руб.) 9 660, 67 руб., фактически возвращенная Обществом по платежному поручению N 00680 от 15.04.2004 г., включена в налоговую базу Общества по налогу на прибыль, а также в налоговую базу по НДС.

Согласно письму ОАО "ЛУКОЙЛ-Волганефтепродукт" от 31.03.2004 г. N 01-3-506 (т. 41 л.д. 49), данная организация просит Заявителя произвести возврат остатка денежных средств в сумме 11 592, 80 руб. по договору N 03-2-21 от 13.01.2003 г. согласно акту сверки от 26.03.2004г. (т. 41 л.д. 48).

Подтверждение возврата заказчику всей разницы в стоимости услуг, образовавшейся в результате изменения ставки НДС, исключает основания для доначисления налога на прибыль на указанную сумму, которая фактически Обществом возвращена.

Например, ООО "НК "Сергиевская":

Остаток авансовых платежей на 01.01.2004 г. составил 65 190, 39 руб., в том числе НДС по ставке 20% - 10 865, 06 руб., что подтверждается актом сверки взаиморасчетов за январь 2004 г., анализом счета 76.АВ "НДС с авансов".

В январе и апреле 2004 г. Обществом оказаны услуги ООО "НК "Сергиевская" по транспортировке нефтепродуктов на сумму 64 103, 88 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 9 778, 55 руб. Разница в сумме НДС 1 086, 51 руб. между остатком авансового платежа и стоимостью оказанных услуг числилась в составе кредиторской задолженности заказчика до 31.12.2006 г. (истечение срока исковой давности). По истечении срока давности кредиторская задолженность была списана, отражена на счете 91.1 "Прочие доходы" и включена в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, Обществом с нее был исчислен к уплате в бюджет НДС в сумме 165, 74 руб.

Данный пример показывает, что Заявитель выполнял требования законодательства при исчислении налогов с сумм кредиторской задолженностью перед заказчиками, образовавшейся в результате изменения ставки НДС, в тех случаях, когда такая задолженность заказчикам не возвращалась.

Остаток авансовых платежей, включающий в себя НДС по ставке 20%, полученный до 01.01.2004 г. засчитывался в счет оплаты стоимости услуг следующих отчетных периодов, что предусмотрено договорными отношениями с заказчиками и подтверждается актами оказанных услуг и актами сверки взаиморасчетов с заказчиками.

Например:

1) в ноябре-декабре 2003 г. от ОАО "Лукойл" получены авансовые платежи на сумму 220 345 687, 40 руб. из которых 137 191 063 руб. в последующем зачтены в счет оплаты услуг, оказанных налогоплательщиком в январе 2004 г., в том числе НДС по ставке 20% составил 22 865 177 руб., стоимость услуг без НДС 114 325 886 руб.: Дт 51 Кт 62/Авансы -137 191 063 руб.;

2) с полученных авансовых платежей НДС по ставке 20% исчислен и уплачен в бюджет: Дт 76 Кт 68 - 22 865 177 руб. При этом выписаны счета-фактуры N 2567 от 30.11.2003, N 2797 от 31.12.2003, N 2568 от 30.11.2003, N 2569 от 30.11.2003, N 2570 от 30.11.2003, N 2571 от 30.11.2003, N 2572 от 30.11.2003, N 2573 от 30.11.2003, N 2798 от 31.12.2003 и зарегистрированы в книге продаж за ноябрь, декабрь 2003 г.

3) в январе 2004 года отражена реализация услуг на сумму 134 904 546 руб., в том числе НДС по ставке 18% составил 20 578 659 руб., стоимость услуг без НДС 114 325 886 руб. (стоимость услуг не изменилась): Дт 62/Расчеты Кт 90-134 904 546 руб., Дт 90 Кт 68 - 20 578 659 руб. (исчислен НДС с реализации), Дт 62/Авансы Кт 62/Расчеты - 134 904 546 руб. (зачтен аванс в счет оказания услуг), Дт 68 Кт 76 -22 484 091 руб. (зачтен НДС с ранее полученных авансовых платежей в ноябре и декабре 2003 г. = 134 904 546 руб. х 20/120);

4) оставшаяся разница на счете 62/Авансы в сумме 2 286 517 руб. (137 191 063 руб. - 134 904 546 руб.) зачтена в счет оплаты услуг в последующих отчетных периодах;

5) оставшаяся разница на счете 76 в сумме 381 086 руб. (2 286 517 руб х 20/120) возмещена из бюджета в последующих отчетных периодах по оказании услуг.

В результате, на общую стоимость услуг (включая НДС по ставке 18 %) в размере 134 904 546 руб., оказанных Обществом в январе 2004 г., уменьшена величина кредиторской задолженности Общества перед ОАО "НК Лукойл", что указано в акте сверки расчетов за январь 2004 г. При этом, остатку такой кредиторской задолженности по состоянию на 31.01.2004 г., сформировавшейся от аванса, полученного ранее с НДС 20%, соответствует сумма НДС, уплаченного в бюджет по ставке 20 % и не возмещенная из бюджета на эту дату.

Указанное отражение Обществом операций в бухгалтерском учете, состояние расчетов с ОАО "НК "Лукойл", сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет с выручки от реализации услуг и сумма НДС, заявленная к вычету из бюджета с полученного ранее аванса в январе 2004 г., подтверждаются регистрами бухгалтерского учета, актом оказанных услуг, актом сверки взаиморасчетов, выписками из книги покупок и книги продаж за январь 2004 г. (т.27 л.д. 23-71). Акт сверки результатов выполнения договора N 03-13-04 (т. 27 л.д. 66-68) подтверждает, что ни у ОАО "АК "Транснефтепродукт" ни у ОАО "НК "Лукойл" задолженности нет, услуги оказаны (с учетом НДС) и услуги оплачены (с НДС) в рамках данного договора в полном объеме.

Налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не оспаривал, что аналогичным образом, по всем другим заказчикам Общества, отсутствует задолженность Общества перед ними по договорам транспортировки, в том числе в размере 2% разницы между суммой авансов, полученных в 2003 г. и стоимостью услуг оказанных в 2004 г., подтверждается актами выполнения договоров.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о невозможности возникновения у Общества в 2004 г. дохода в размере 2% НДС, полученного от заказчиков в составе авансового платежа в 2003 г.. Разницы, возникшие в результате снижения ставки НДС с 20 до 18%, учтены в расчетах с заказчиками, отражены в составе кредиторской задолженности общества перед заказчиками и в последующем фактически зачтены в счет оплаты услуг транспортировки нефтепродуктов либо возвращены, что подтверждается актами сверок взаиморасчетов, данными бухгалтерского учета. В случае, если данная кредиторская задолженность не зачтена и (или) не погашена и не востребована Заказчиком, то по истечении сроков исковой давности она списывается со счетов бухгалтерского учета расчетов в доходы Общества и учитывается при налогообложении прибыли, а также с нее исчисляется НДС к уплате в бюджет.

Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм кредиторской задолженности, на что ссылается инспекция (абз. 3 стр. 10 решения).

Фактические обстоятельства по п. 1.1 решения применительно к каждому из контрагентов Общества (в том числе договора, счета, счета-фактуры, платежные поручения, акты) сторонами не оспариваются.

Пункт 1.2 решения

Налоговый орган ссылается на то, что в нарушение п.п. 10 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "АК "Транснефтепродукт" в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, неправомерно отнесена выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей в сумме 6 038 865, 34 руб., в том числе: в 2004 г. в сумме 2 584 239, 76 руб.; в 2005 г. в сумме 3 454 625, 58 рублей.

Инспекция указывает, что на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).

Инспекцией установлено, что ОАО "АК "Транснефтепродукт" заключены договоры финансовой аренды (лизинга) автотранспортных средств с ООО "Райффайзен-Лизинг", перечислены в Таблице решения (т. 2 л.д. 49).

Согласно договору купли-продажи N ЛП-246/2005-404/148 от 17.10.2005г. ООО "Райффайзен-Лизинг" (продавец) продает ОАО "АК "Транснефтепродукт" (покупатель) автомобили, которые находились во владении покупателя на основании договора лизинга N 2003/404/315 от 25.07.2003 года.

ОАО "АК "Транснефтепродукт" в состав прочих расходов, уменьшающих доходы от реализации, включены платежи по договорам лизинга на основании выставленных ООО "Райффайзен-Лизинг" счетов-фактур, согласно реестру в решении платежи по которым отражены в карточках счета 60 за 2004 г. и включены Обществом в состав расходов в целях налогообложения прибыли в 2004 г. (т. 2 л.д. 50-51), аналогично по счетам-фактурам в 2005 г. согласно реестру (т. 2 л.д. 51-54).

Инспекция пояснила, что часть лизинговых платежей, составляющую выкупную стоимость лизингового имущества не может быть учтена Обществом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в т.ч. единовременно, а должна учитываться через амортизационные отчисления, т.е. в порядке ст. 256, 257 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы лизингополучателя по приобретению объектов основных средств это есть затраты, формирующие первоначальную стоимость Объекта основного средства, которые могут учитываться при исчислении налога на прибыль через амортизационные отчисления (стоимость предмета лизинга может быть включена в состав затрат при исчислении налога только через указанные отчисления).

В связи с этим, налоговый орган ссылается на то, что в нарушение п. 1 ст. 247, ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на 6 038 865, 34 руб., в том числе: в 2004 г. на 2 584 239, 76 руб.; в 2005 г. на 3 454 625, 58 руб., что привело к неуплате в бюджет налога на прибыль в сумме 1 449 327, 68 руб. (6 038 865, 34 * 24%), в том числе: в 2004 г. в сумме 620 217, 54 руб., в 2005 г. в сумме 829 110, 14 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 70 752, 53 руб., начислены суммы пени.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

Статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с п. 1 ст. 28 ФЗ РФ от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

При этом, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам налогоплательщика, отнесены арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

На основании п.п. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса налогоплательщик учитывал лизинговые платежи, уплачиваемые ООО "Райффайзен-Лизинг" в соответствии с графиком платежей, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налоговый орган не оспаривает обоснованность, документальное подтверждение или наличие связи с производственной деятельностью в отношении рассматриваемых расходов.

Инспекция указывает, что если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, то всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга.

Данный довод является необоснованным, поскольку выкупная цена сторонами договоров предусмотрена отдельно и в состав расходов не включалась, что следует из условий заключенных Обществом с ООО "Райффайзен-Лизинг" договоров лизинга.

Кроме того, в случае, если бы стороны не согласовали в договоре отдельно выкупную стоимость имущества, то и в этом случае, выкупная цена предмета лизинга как сумма, входящая в состав лизинговых платежей, учитывается на основании п.п. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации в составе прочих расходов, т.к. лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга.

Срок лизинга по договорам: N 2004/758 от 02.12.2004 г. (т. 28, л.д. 48-76); N 2004/652/538 от 30.07.2004 г. (т. 29, л.д. 1-22); N 2004/533/457 от 16.02.2004 г. (т.29, л.д. 29-47); N2003/418/345 от 16.09.2004 г. (т. 29, л.д. 56-82); N 2003/404/315 от 25.07.2003 г. (т. 29, л.д. 92-112) составлял 26 месяцев, а по договору N 2005/836 от 21.03.2005 г. срок лизинга составлял 36 месяцев.

Указанные договоры и приложенные к ним Общие условия лизинга автотранспортных средств, предусматривают следующие положения: предмет лизинга (по каждому договору) учитывается на балансе лизингодателя в течение всего срока лизинга (п. 1 ст. 5 Общих условий); предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя (ОАО "АК "Транснефтепродукт") по истечении срока лизинга на основании договора купли-продажи, заключаемого лизингодателем и лизингополучателем при условии получения лизингодателем всех лизинговых платежей в полном объеме (п. 2 ст. 1 Общих условий).

В пункте 2 ст. 1 Общих условий указана и цена, по которой предмет лизинга переходит лизингополучателю на основании договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга). Для договора N 2005/836 от 21.03.2005 г. выкупная цена предмета лизинга составляет 33 069, 42 долларов США (соответствует остаточной стоимости предмета лизинга, указанной в п. 7 Договора); по всем остальным договорам выкупная цена составляет 100 долларов США за каждый автомобиль.

Лизинговые платежи по каждому договору формируются исходя из расходов и затрат лизингодателя, перечисленных в статье 6 Основных условий: расходы на приобретение предмета лизинга; расходы на оказание дополнительных услуг лизингодателем; расходы на выплату процентов за пользование кредитными средствами, привлеченными лизингодателем для финансирования своих расходов по договору; расходы по уплате налога на имущество в отношении предмета лизинга; расходы по уплате регистрационных сборов в связи с постановкой на учет предмета лизинга; расходы связанные со страхованием предмет лизинга; расходы по уплате транспортного налога; расходы по ОСАГО за первый год действия договора лизинга; банковские комиссии, уплаченные лизингодателем при осуществлении перечисленных расходов.

Фактические расходы, учтенные при формировании лизинговых платежей, перечислены в договорах лизинга автотранспортных средств.

Например: по договору N 2005/836 от 21.03.2005 г. в разделе 7 "Условия лизинга" (в редакции Дополнения N 1) при формировании лизингового платежа учтены: стоимость предмета лизинга - 107 000 долларов США; регистрационные сборы - 66, 2 долларов США; Страховая премия ОСАГО - 328, 97 долларов США; страховые премии (имущество) за весь срок лизинга -22 545, 66 долларов США; транспортный налог (за весь срок лизинга) - 1 174, 01 долларов США; базовая процентная ставка - 2,9 % годовых; общая процентная ставка - 14,90 % годовых; комиссия лизингодателя за организацию лизинговой сделки - 1 445, 4 долларов США.

Общая сумма лизинговых платежей составила 133 186, 87 долларов США на период лизинга 36 месяцев. Остаточная стоимость предмета лизинга (по которой он переходит в собственность лизингополучателя по договору купли-продажи) - 33 818, 51 долларов США.

Стороны договора согласовали График лизинговых платежей, оплата которых должна производиться ежемесячно равными долями (2 300, 74 долларов США), а также единовременную уплату авансового лизингового платежа (48 914, 82 долларов США) и комиссии за организацию сделки (1 445, 41 долларов США). Всего, согласно графику, 133 186, 87 долларов США.

По окончании срока лизинга, после внесения всей суммы лизинговых платежей - 133 186, 87 долларов США, сторонами, согласно положениям п. 2 ст.1 Общих условий, должен быть заключен договор купли-продажи предмета лизинга по его остаточной стоимости - 33 069, 42 долларов США.

За предмет лизинга по договору N 2005/836 от 21.03.2005 г. Заявитель должен оплатить 167 005, 38 долларов США (133 186, 87 + 33 818, 51), из которых сумма лизингового платежа - 133 186, 87 долларов США включается им в состав прочих расходов по мере осуществления платежей в соответствии с Графиком лизинговых платежей; а сумма 33 818, 51 долларов США является стоимостью приобретенного основного средства, подлежащей погашению путем начисления амортизации (по окончании действия договора лизинга и после приобретения предмета лизинга на основании договора купли-продажи).

Аналогичные обстоятельства установлены апелляционным судом по другим договорам лизинга, с тем отличием, что выкупная цена предметов лизинга по ним не превышает 100 долларов США, в связи с чем эти предметы лизинга приобретаются у лизингодателя уже полностью амортизированными.

Инспекцией не только не учитывается отдельно установленная выкупная стоимость предметов лизинга (которую Заявитель не включал в расходы в составе лизинговых платежей), но и необоснованно разделяется единый ежемесячный лизинговый платеж на выкупную стоимость (в размере от 49, 98% до 81,72 % от суммы лизингового платежа (стр. 18-19 решения) и собственно лизинговый платеж, что лишает налогоплательщика предусмотренной НК РФ возможности включать сумму лизинговых платежей в состав расходов в полном размере.

Как пояснил налогоплательщик, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, Общество ежемесячно учитывало в качестве расходов только суммы непосредственно лизинговых платежей, уплаченных лизингодателю, в данные лизинговые платежи не включались суммы выкупной стоимости лизингового имущества.

Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в 2004-2005 г.г. налоговая база по налогу на прибыль не уменьшалась на выкупную стоимость лизингового имущества, которая уплачивалась в конце действия договоров лизинга, на основании отдельных договоров купли-продажи, не включалась в графики лизинговых платежей. По окончании лизинговых отношений и выкупа имущества Общество принимало основные средства на учет по выкупной стоимости, учитывало в бухгалтерском учете объекты основных средств и начисляло исходя их этого амортизацию.

Правовая позиция, документы бухгалтерского и налогового учета Общества по данному вопросу инспекцией не оспариваются. Инспекция пояснила, что в ходе налоговой поверки исследовались графики лизинговых платежей Общества по договорам лизинга, лизинговые платежи не включали себя выкупную стоимость лизингового имущества.

Довод инспекции о том, что инспекций рассчитано, что первоначальная стоимость основного средства составляет 70, 24 % по договору лизинга N 2004/758 от 02.12.2004 г. с учетом дополнения N 1 от 17.12.2004 г., является необоснованным, поскольку данное процентное соотношение первоначальной стоимости основного средства касается только той цены, по которой приобретал основное средство лизингодатель у своего продавца. Правильное составление сторонами лизинговых отношений графика лизинговых платежей и то, что в указанные платежи не включена выкупная стоимость основного средства, инспекцией не оспаривается.

С учетом изложенного, доначисление Обществу налога на прибыль за 2004 - 2005 г.г. в сумме 1 449 327, 68 руб., начисление соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 70 752, 53 руб., является необоснованным.

Пункт 1.5 решения

Налоговый орган указывает, что в нарушение п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "АК "Транснефтепродукт" в налоговые декларации по налогу на прибыль за 2004 г. и 2005 г. неправомерно включены суммы убытков прошлых налоговых периодов, убытки конкретных налоговых периодов совершения ошибок (октябрь - декабрь 2003 г. и 2004 г.) в сумме 1 028 659, 75 руб. в том числе: в 2004 г. в сумме 471 289, 30 руб.; в 2005 г. в сумме 557 370, 45 рублей.

Инспекцией установлено, что Обществом заключен с ОАО "Альфа-Банк" договор банковского счета в валюте Российской Федерации от 31.10.2001 г. Согласно пункту 5.1. договора за расчетно-кассовое обслуживание Банком взимается плата в соответствии с тарифами действующими в банке. На основании дополнений б/н от 26.04.2004 г., 07.02.2005 г. к договору банковского счета от 31.10.2001 г. между ОАО "Альфа-Банк" и Обществом помимо платы в соответствии с тарифами, действующими в банке, банк устанавливает Обществу дополнительную плату за расчетно-кассовое обслуживание за период: с 01.10.2003 г. по 31.12.2003 г. в размере 471 289, 30 руб.; с 01.10.2004 г. по 31.12.2004 г. в размере 557 370, 45 рублей.

По мнению инспекции, Обществом неправомерно отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2004 г. и 2005 г. в составе убытков прошлых налоговых периодов дополнительные платежи за расчетно-кассовое обслуживание ОАО "Альфа-банк".

Заинтересованное лицо утверждает, что организация необоснованно включила в состав убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в 2004 - 2005 гг. ошибки, период совершения которых можно определить, а именно расходы по дополнительной плате за расчетно-кассовое обслуживание банком ОАО "Альфа-Банк". Поскольку налогоплательщику были известны отчетные периоды, на которые приходится корректировка платежей за расчетно-кассовое обслуживание, что подтверждается дополнениями б/н от 26.04.2004 г., 07.02.2005 г. к договору банковского счета от 31.10.2001 г. между ОАО "Альфа-Банк" и Обществом, данные платежи должны включатся в расходы соответствующих периодов.

В связи с этим, в нарушение п. 1 ст. 247, ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на 1 028 659, 75 руб., что по мнению инспекции привело к неуплате в бюджет налога на прибыль в сумме 246 878, 34 руб., в том числе: в 2004 г. в сумме 113 109, 43 руб.; в 2005 г. в сумме 133 768, 91 рублей.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

Согласно п. 5.2. договора банковского счета от 31.10.2001 г. с ОАО "Альфа-Банк" (т. 27 л.д. 72-89), списание денежных средств со счета налогоплательщика за услуги банка производится в безакцептном порядке. Операции по списанию в безакцептном порядке платы за услуги банка оформляются мемориальными ордерами.

В соответствии с п. 1 ст. 851 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете.

Пункт 2 ст. 851 Кодекса предусматривает, что плата за услуги банка, предусмотренная п. 1, может взиматься банком по истечении каждого квартала из денежных средств клиента, находящихся на счете, если иное не предусмотрено договором банковского счета

Дополнительными соглашениями от 26.04.2004 г. (т. 27 л.д.90), от 07.02.2005 г. (т. 27 л.д. 92) к указанному договору установлена дополнительная плата за расчетно-кассовое обслуживание за период с 01.10.2003 г. по 31.12.2003 г. в размере 471 289,3 руб.; за период с 01.10.2004 г. по 31.12.2004 г. в размере 557 370,45 руб. При этом дополнительная плата за расчетно-кассовое обслуживание установлена в 2004 году, а период, за который осуществляется платеж за расчетно-кассовое обслуживание является: с 01.10.2003 г. по 31.12.2003 г. и с 01.10.2004 г. по 31.12.2004 г.

В соответствии с п.п. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на услуги банка включаются в состав внереализационных расходов.

Согласно п.п. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, датой внереализационных расходов признается, в частности, дата расчётов в соответствии с условиями заключенных договоров, т.е. применительно к рассматриваемой ситуации - дата оформления банком мемориальных ордеров.

Списание денежных средств за расчетно-кассовое обслуживание за указанные в дополнительных соглашениях периоды оформлялось мемориальными ордерами по датам расчётов в соответствии с условиями заключенных дополнительных соглашений к договору: от 26.04.2004 г. N 80512 (т. 27 л.д. 91) и 21.02.2005 г. N 45232 (т. 27 л.д. 93). На основании данных мемориальных ордеров Заявитель включил расходы на расчетно-кассовое обслуживание в расчет налоговой базы за соответствующие периоды.

Таким образом, Общество обоснованно включило во внереализационные расходы спорные суммы на оплату услуг банка в тех налоговых периодах, когда они были списаны банком с расчетного счета Заявителя.

То обстоятельство, что спорные расходы отражены в налоговых декларациях Заявителя как убытки прошлых периодов, а не как расходы на оплату услуг банка, как правомерно указал суд первой инстанции не влияет на право налогоплательщика включить их во внереализационные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том периоде, в котором они фактически понесены.

Ссылки инспекции на п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации являются неправомерными по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета, при этом подтверждением данных налогового учета признаются первичные учётные документы, которые отражают осуществление хозяйственных операций, и, в том числе, произведённые налогоплательщиком расходы.

На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации под расходами понимаются обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов по правилам п.п. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации является, в частности, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов.

Из ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации в системной связи с п.п. 6 п. 4 ст. 271 Кодекса следует, что убытки прошлых налоговых периодов признаются в периоде выявления и несения расхода (получения соответствующих документов).

В связи с тем, что документы, подтверждающие факт осуществления Заявителем расходов на оплату услуг по расчетно-кассовому обслуживанию датированы 26.04.2004 г. и 21.02.2005 г., именно в этих периодах затраты могут считаться выявленными, и они правомерно признавались налогоплательщиком в составе внереализационных расходов.

Правомерность включения в убытки прошлых периодов расходов на оплату услуг, относящихся к таким периодам, при том, что документы датированы текущим периодом, подтверждается письмом МНС России от 20.08.2002 г. N 02-3-07/257-АБ169.

В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Ошибкой может быть признано отражение расходов в периоде их фактического осуществления без наличия первичных документов. У Заявителя имелись в наличии первичные документы, подтверждающие факт совершения операций в текущем периоде. Поэтому такие действия ошибкой не являются, и у ОАО "АК "Транснефтепродукт" отсутствовали основания для перерасчёта налоговых обязательств прошлых налоговых периодов.

Согласно ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в том случае, если налогоплательщик не отразил или не полностью отразил какие-либо сведения, а равно ошибся, в результате чего допустил занижение суммы налога, подлежащей уплате.

Следовательно, исправления вносятся лишь в том случае, если в декларации за прошлый период допущена ошибка, повлекшая именно занижение суммы налога, подлежащего уплате.

В рассматриваемой ситуации невключение в расходы 2003 г. и 2004 г. расходов, выявленных соответственно в 2004 г. и в 2005 г., привело к завышению суммы налога на прибыль за 2003 г. и 2004 г., т.е. за предшествующие налоговые периоды.

При таких обстоятельствах, доначисление налога на прибыль в сумме 246 878, 34 руб., начисление соответствующих сумм пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11 958, 71 руб., является незаконным.

Пункт 2.1 решения

Довод инспекции, изложенный в п. 2.1 решения в части касающейся НДС, аналогичен доводу инспекции, изложенному в п. 1.1 решения, в котором изложена позиция инспекции в части, касающейся налога на прибыль. По мнению инспекции, на суммы возвращенные Обществом контрагентам в связи с изменением в 2004 г. налоговой ставки НДС с 20 % на 18 % должен быль доначислен НДС.

Правовая позиция инспекции в части, касающейся доначисления налога на прибыль, признана апелляционным судом необоснованной.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает правил, из которых бы следовало что, на суммы, возвращаемые налогоплательщиком своим контрагентом в связи с изменением налоговой ставки НДС с 20 % на 18 % подлежит начислению НДС.

Фактические обстоятельства дела по данному вопросу исследованы и налоговым органом не оспариваются.

Таким образом, доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 1 578 440, 88 руб. за 2004 г. начисление соответствующих сумм пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11, 23 руб. является незаконным.

Пункт 2.2 решения

Налоговый орган ссылается на то, что Общество неправомерно, в нарушение положений ст.ст. 164, 168, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявляло к возмещению в налоговых периодах 2004 - 2005 г.г. суммы налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным дочерними обществами со ставкой 18%.

Инспекция полагает, что дочерние общества (ОАО "Рязаньтранснефтепродукт", ОАО "Сибтранснефтепродукт", ОАО "Уралтранснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт") оказывали Заявителю услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, в связи с чем, обязаны были применять ставку налога 0%, предусмотренную п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма доначисленного налога на добавленную стоимость по п. 2.2 решения составила 450 116 450 руб. (расчет приведен на стр. 147 решения), начислены соответствующие суммы пени, штраф составил 54 104 314, 02 рублей.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что ОАО "АК "Транснефтепродукт" заключало со своими контрагентами договоры на транспортировку нефтепродуктов по магистральным нефтепродуктопроводам, в том числе в экспортных направлениях (т. 39 л.д. 60-135). Данные договоры в качестве предмета содержат: обязательства заявителя, как Исполнителя оказать услугу по транспортировке принадлежащих Заказчику ...товара, доставку, сдачу его заказчику в пункте сдачи, налив в ж/д цистерны, выполнение заказа и диспетчеризацию поставок нефтепродуктов. Из содержания договоров следует, что заявитель несет обязательства и выполняет комплекс работ (услуг) в конечном итоге обеспечивающих транспортировку товара.

С целью обеспечения надлежащего исполнения своих обязательств перед заказчиками Заявитель в рассматриваемых налоговых периодах приобретал необходимые товары (работы, услуги), в том числе услуги дочерних обществ - ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт" (договор N 03-01Д-03 оказания услуг от 30.12.2002 г. - т.4, л.д. 1-18), ОАО "Сибтранснефтепродукт" (договор N 03-01Д-05 оказания услуг от 30.12.2002 г. - т.4, л.д. 19-32), ОАО "Рязаньтранснефтепродукт" (договор N 03-01Д-06 оказания услуг от 30.12. 2002 г. - т. 4 л.д. 33-46), ОАО "Уралтранснефтепродукт" (договор N ОЗ-О1Д-О1/1608 оказания услуг от 30.12.2002 г. - т. 4, л.д. 47-61).

Согласно условиям указанных договоров, на основании которых такие услуги оказывались, дочерние общества принимали на себя обязательства по "обеспечению плана приема нефтепродуктов, доставке (перекачке) в пункты назначения, указанные в плановом задании".

Заявитель оплачивал спорные услуги исходя из внутреннего расчетного тарифа, устанавливаемого для дочерних обществ в соответствии с правилами Постановления ФЭК РФ от 18.12.2002 г. N 93-э/8, увеличенного на НДС по ставке 18%. Возмещение НДС, уплаченного в составе цены услуг дочерних обществ, производилось Заявителем по налоговой декларации по внутреннему рынку.

По результатам проверки налоговый орган фактически приравнял услуги дочерних обществ к услугам по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, на основании чего сделал вывод о необходимости применения к ним в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, ставки НДС в размере 0%. Возмещение Заявителем НДС из бюджета по ставке 18% признано незаконным.

Налоговый орган не оспаривает, что дочерние общества оказывали заявителю услуги по перекачке нефти.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что дочерние общества Заявителя не имели права применять налоговую ставку НДС 0 % в связи с оказываемыми услугами по перекачке нефти, поскольку услуги, оказанные ими Заявителю, не соответствуют критериям, установленным п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, обложению по ставке НДС 0 процентов подлежат работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Обязательным условием для применения ставки налога 0% к перечисленным работам (услугам) является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, указанных в п.п. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации под услугой понимают деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе её осуществления.

Следовательно, непосредственно связанными с реализацией товаров на экспорт являются лишь те услуги, которые предоставляются непосредственно грузоотправителю (экспортеру) и им же потребляются.

В спорных правоотношениях результаты деятельности дочерних обществ потреблены исключительно Заявителем (дочерние общества выполняли плановые задания по перекачке нефти - по созданию необходимого давления в системе магистрального трубопровода на принадлежащем участке). Заявитель, потребив услугу дочерних обществ - создание необходимого давления в системе магистрального трубопровода на принадлежащем участке, способен был оказать другую услугу - транспортировки товара, оказываемую его экспортеру (грузоотправителю).

В связи с этим, только услуги, оказанные Заявителем могут считаться непосредственно связанными с реализацией товаров на экспорт. Отсутствуют также какие-либо правоотношения между дочерними обществами и заказчиками Заявителя, которые порождали бы непосредственную связь между ними.

Следовательно, услуги дочерних обществ связаны с экспортом товаров лишь опосредованно: потреблены Обществом, которое их результат использовала при непосредственном оказании услуг грузоотправителям (экспортерам).

Данный вывод подтверждается и порядком осуществления расчетов заказчиков (собственников нефтепродуктов) с Заявителем, и Заявителя со своими дочерними обществами.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 17.08.1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" транспортировка нефтепродуктов по магистральным трубопроводам относится к сфере деятельности субъектов естественных монополий. Единственным видом платежей, взимаемых за услуги по транспортировке нефтепродуктов по трубопроводам, являются тарифы, устанавливаемые ФЭК РФ для ОАО "АК "Транснефтепродукт" (п. 2. "Методических рекомендаций по применению регулируемых тарифов на транспортировку нефтепродуктов по МНПП РФ ОАО "АК "Транснефтепродукт" (утв. Постановлением ФЭК РФ от 30.04.2003 г. N34-э/9)). Названные тарифы определяют стоимость услуг по транспортировке нефтепродуктов, оказываемых непосредственно заказчикам (собственникам нефтепродуктов). Формирование стоимости услуги по транспортировке нефтепродукта осуществляется исходя из устанавливаемых ФЭК РФ для Заявителя ставок тарифов по перекачке (устанавливается для определенного тарифного участка) и тарифа на выполнение диспетчеризации поставок нефтепродуктов (размер зависит от направления поставки - экспорт или внутренний рынок).

Расчеты Заявителя со своими дочерним обществами за приобретенные услуги осуществляется по внутреннему расчетному тарифу, который не относится к государственно регулируемым (т.е. не является платой за услуги естественной монополии), не зависит от конечного направления поставки нефтепродуктов (экспорт - внутренний рынок), а также от разных тарифных участков. Ставка такого тарифа определяется Заявителем самостоятельно для каждого дочернего общества и не может быть меньше размера, определенного Постановлением ФЭК РФ от 18.12.2002 г. N 93-э/8.

Расчетный тариф, применяемый к спорным услугам, а также порядок его определения, свидетельствуют о внутреннем, промежуточном характере услуг, к которым он применяется, их "потребляемости" внутри системы МНПП и отсутствия непосредственной связи с деятельностью контрагентов Заявителя по реализации нефтепродуктов на экспорт.

Налоговый орган ошибочно полагает, что ОАО "АК "Транснефтепродукт" поручает своим дочерним обществам произвести транспортировку нефтепродуктов на принадлежащим им участках системы нефтепродуктопроводов".

Согласно условий договоров, заключенных ОАО "АК "Транснефтепродукт" со своими дочерними обществами, последние оказывают Заявителю услуги по "обеспечению плана приема нефтепродуктов, доставке (перекачке) в пункты назначения, указанные в плановом задании". Из договоров между заявителем и его дочерними обществами, из других материалов дела не следует, что Заявитель поручает дочерним обществам осуществлять транспортировку нефтепродуктов Заказчиков ОАО "АК "Транснефтепродукт".

Кроме того, в силу технологических особенностей дочернее общество не может осуществить транспортировку нефтепродуктов, принадлежащих экспортерам по МНПП (в том числе до конечного пункта назначения).

В соответствии с Методикой определения тарифов на услуги по транспортировке нефтепродуктов по МНПП (далее - Методика), утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 16.10.2002 N 70-э/5 (пункт 7), деятельность по транспортировке нефтепродуктов представляет процесс перемещения нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, включающий в себя следующие виды операций: выполнение заказа и диспетчеризации поставок нефтепродуктов; прием, слив нефтепродуктов в трубопроводную систему из других видов транспорта от грузоотправителей в начале маршрута; перекачка нефтепродуктов по магистральному трубопроводу; сдача, налив и перевалка нефтепродуктов в конце маршрута.

Аналогичное определение деятельности по транспортировке нефтепродуктов содержит постановление Правительства РФ N 980 от 29.12.2007 г.

Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что перекачка является одним из элементов, обеспечивающим в целом процесс транспортировки нефти, выполнение отдельных операций (перекачка, прием, слив и др.) не признается процессом самой транспортировки нефтепродуктов по системе магистральных нефтепродуктопроводов.

Техническое регламентирование процедуры транспортировки нефтепродуктов по магистральным нефтепродуктопроводам (МНПП), а также регулирование общих вопросов эксплуатации МНПП, осуществляется Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепродуктопроводов (РД 153-39.4-041-99, далее - Правила, т. 40 л.д. 1-83).

Согласно п. 1.2.1. Правил, МНПП представляет собой комплекс подземных, наземных и надземных сооружений, предназначенный для транспортирования нефтепродуктов из районов их производства или хранения до мест потребления.

Для обеспечения эффективного функционирования и поддержания надежности всей системы МНПП разделен на несколько "эксплуатационных" участков, принадлежащих на праве собственности дочерним обществам Заявителя. МНПП состоит из линейной части с линейными сооружениями, включающими ответвления и отводы, головной перекачивающей станции, промежуточных перекачивающих станций, наливных пунктов, конечных пунктов, аварийно - восстановительных пунктов (п. 1.3.1. Правил).

Перекачивающие станции являются комплексом сооружений и устройств для приема, накопления и подачи нефтепродуктов в МНПП под избыточным давлением (п. 3.1.1. Правил). Непосредственно перекачку нефтепродуктов осуществляют входящие в состав перекачивающих станций насосные (п. 3.3.1 Правил), оборудование которых (насосы и их приводы) создают необходимое для движения нефтепродуктов избыточное давление на определенном участке МНПП. Учитывая протяженность МНПП, давление создается не одной, а несколькими станциями, расположенными на различных эксплуатационных участках МНПП.

Таким образом, технологически перекачка нефтепродуктов представляет собою процесс создания избыточного давления, необходимого для движения нефтепродуктов по магистральному нефтепродуктопроводу.

Согласно Правилам технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00 (технологически близкой системы трубопроводного транспорта), под перекачкой понимается процесс перемещения жидкости по трубопроводу с помощью насосных установок.

Следовательно, главной особенностью, характеризующей перекачку, как технологическую часть единого производственного процесса - транспортировки нефти и/или нефтепродуктов по трубопроводам, является создание давления на определенном участке трубопровода.

Перемещение нефтепродуктов по системе МНПП осуществляется методом последовательной перекачки (п. 16.5 Правил), при которой, в связи с особенностями технологии и цикличностью работы трубопровода, производится накопление односортных нефтепродуктов нескольких поставщиков для образования минимальной партии (п. 16.6.3. Правил). Таким образом, само по себе создание на определенном участке МНПП избыточного давления, необходимого для перемещения нефтепродуктов, не является достаточным условием для начала перекачки нефтепродуктов, а тем более не приводит к процессу непосредственно транспортировки нефти. Необходимым условием является формирование минимальной партии, заявитель пояснил, что такая партия может формироваться из нефтепродуктов нескольких заказчиков, заключивших договоры транспортировки с ОАО "АК "Транснефтепродукт".

С учетом изложенного, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что дочерние общества Заявителя, не имея договорных отношений с собственниками нефтепродуктов, не только не могут осуществить транспортировку по МНПП. но и без участия Заявителя не могут осуществить и не осуществляют перемещение нефтепродуктов (перекачку) даже по принадлежащему им участку МНПП до тех пор, пока ОАО "АК "Транснефтепродукт" не сформирует минимально необходимую партию.

Следовательно, учитывая характер технологического процесса, транспортировку нефтепродуктов по системе МНПП, как единую услугу, может оказать лишь та организация, которая на основании договора с собственником нефтепродуктов (его представителем) отвечает за доставку нефтепродуктов в пункт назначения, консолидируя для этого все операции, предусмотренные в качестве обязательных составных частей процесса транспортировки.

Предусмотренная п. 16.1.1. Правил (РД 153-39.4-041-99) система управления и контроля за работой МНПП (головная компания на всем протяжении МНПП, далее - диспетчерские службы дочерних обществ - районные диспетчерские службы - местные диспетчерские службы), свидетельствует, что в системе транспорта нефтепродуктов в данном случае только ОАО "АК "Транснефтепродукт" производит и реализует потребителям услугу транспортировки по нефтепродуктопроводу через несколько эксплуатационных участков, обеспечив при этом непрерывность процесса, а также сохранность количества и качества перемещаемого товара.

Налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не оспаривал, что несмотря на формальное указание в выставленных дочерними обществами счетах-фактурах на "услуги по обеспечению выполнения плана приема, доставки, налива нефтепродуктов", например в счете-фактуре N 000044 от 31.01.2004 г. выставленном ОАО "Сибтранснефтепродукт" (т. 4 л.д. 134), или в счете-фактуре N 23-62.1.16-1 от 31.01.2004 г., выставленном ОАО "Уралтранснефтепродукт" (т. 4 л.д. 71) указано "оказанные услуги" и в других счетах-фактурах, фактически дочерними обществами оказаны услуги по перекачке нефтепродуктов на принадлежащих им участках трубопровода, что следует из заключенных договоров, актов приема-передачи оказанных услуг (например, т. 4 л.д. 87, 135 и другие).

Следовательно, налогообложение услуг дочерних обществ НДС по ставке 0% будет противоречить положениям п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, предусматривающим применение нулевой ставки налога лишь к услугам, непосредственно связанным с реализацией товаров на экспорт.

Кроме того, подпункт 2 пункта 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяет круг работ (услуг), реализация которых подлежит обложению по ставке НДС 0%. Предусмотренное названной нормой право налогоплательщика на применение нулевой ставки налога, обусловлено необходимостью подтвердить законность ее использования, в порядке, определенном п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации установлен механизм реализации налогоплательщиками права на обложение по ставке НДС 0%, перечисленных в ст. 164 Кодекса работ (услуг) и определены обязательные требования, не соблюдение которых лишает налогоплательщика возможности использовать нулевую ставку налога.

Возможность применения нулевой ставки НДС поставлено в зависимость от представления налогоплательщиком строго определенного исчерпывающего перечня документов, закрепленного ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 05.04.2006 г. N 15825/05, по смыслу ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляемые документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции и не содержать противоречий.

Таким образом, право на применение ставки НДС 0% может быть подтверждено исключительно документами, предусмотренными ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, которые в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортных операций и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по ставке 0 %.

Если дочерние общества должны были применять ставку НДС 0% по услугам, оказанным Заявителю, следовательно, и документы, перечисленные в п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, должны с достоверностью подтверждать непосредственную связь услуг, оказанных дочерними обществами с реальным экспортом товаров.

Однако, дочерние общества Заявителя не имеют объективной возможности (а закон не предусматривает такого порядка) предоставить комплект документов, перечисленных в п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждающий связь оказанных ими услуг с "экспортной" реализацией.

Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, организация трубопроводного транспорта для подтверждения права на применение ставки НДС 0% обязана предоставить налоговому органу следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с российским или иностранным лицом на выполнение работ (оказание услуг), перечисленных в подп.2 п. 1 ст. 164 Кодекса. Следовательно, дочерние общества Заявителя должны предоставить договоры с ОАО "АК "Транснефтепродукт". Однако, такие договоры свидетельствуют лишь об оказании услуг по обеспечению выполнения плана приема нефтепродуктов и перекачке их в пункты назначения, каждый из которых находится в пределах территории Российской Федерации;

выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. С учетом того, что оплата за оказанные дочерними обществами Заявителя услуги производится исходя из внутреннего расчетного тарифа, размер которого не зависит от направления транспортировки (экспорт/внутренний рынок), названные документы также не позволят выделить из общей стоимости оказанных услуг оплату за перекачку "экспортных" нефтепродуктов;

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ. Предоставление такой декларации также не может достоверно свидетельствовать о связи услуг дочерних обществ с экспортом нефтепродуктов.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлениях Пленума ВАС Российской Федерации N 15825/05 от 05.04.2006 г. и N 10762/05 от 22.03.2006 г., сведения, содержащиеся в ТД, на основании которых товары были вывезены за пределы Российской Федерации, должны быть взаимоувязаны с данными договоров на выполнение работ (оказание услуг), предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, образуя единый комплект документов, оформляющих операцию, в отношении которой подлежит применению нулевая ставка НДС.

Согласно Разделу III Инструкции "О порядке заполнении грузовой таможенной декларации" (утв. Приказом ГТК РФ от 21.08.2003 г. N 915), в графу 44 ГТД подлежат включению сведения о номерах транспортных (перевозочных) документов (или акта приема-передачи товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом), а также о номерах и датах договоров, имеющих отношение к декларируемым товарам.

Однако, в разделе 44 ТД в качестве дополнительных сведений указываются реквизиты договоров на перевозку (транспортировку), заключенных декларантом напрямую с перевозчиком - ОАО "АК "Транснефтепродукт".

Кроме того, п. 3 Приказа ГТК РФ от 15.09.2003 г. N 1013 в качестве транспортных (перевозочных) документов при декларировании товаров, перемещаемых таможенную границу РФ трубопроводным транспортом, принимается договор с транспортной организацией на перевозку товара, в рассматриваемом деле - с ОАО "АК "Транснефтепродукт".

Из содержания ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что ни один из документов, в ней не поименованных, ни сам по себе, ни в совокупности с иными документами, не может свидетельствовать о законности применения нулевой ставки НДС к реализации товаров (работ, услуг) применительно к тем обстоятельствам, на которые ссылается налоговый орган.

Следовательно, указание в маршрутных телеграммах, издаваемых ОАО "АК "Транснефтепродукт", маршрута транспортировки нефтепродуктов не может свидетельствовать о необходимости применения к услугам по перекачке нефтепродуктов нулевой ставки налога.

Маршрутная телеграмма является внутренним распорядительным документом Общества, содержащим указание ориентировочного направления транспортировки (экспорт/внутренний рынок) нефтепродуктов. Маршрутная телеграмма не поименована в составе документов, установленных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС.

Помещение товара под таможенный режим экспорта на основании временных таможенных деклараций, а также постановления ВАС РФ, на которые ссылается инспекция, не подтверждают правомерность доводов инспекции.

Предметом спора по настоящему делу является возможность применения третьими лицами, чьи услуги потребляются перевозчиком товаров, ставки НДС 0% без наличия непосредственной связи таких услуг с реализацией товаров (в том числе на экспорт).

В постановлениях Президиума ВАС РФ N 1375/07 и N 7205/07, на которые ссылается инспекция, не рассматривались вопросы налогообложения услуг оказанных дочерними обществами или третьими лицами перевозчику (в т.ч. экспортных товаров). ВАС РФ рассматривал лишь вопросы налогообложения транспортных услуг, оказанных непосредственно экспортерам товаров, при этом спор касался только момента, с которого нулевая ставка подлежала применению - после или до помещения перевозимого товара под таможенный режим экспорта. Президиум ВАС РФ указал, что налогообложение услуг по транспортировке товаров НДС по ставке 0% возможно исключительно после помещения этих товаров под таможенный режим экспорта.

Учитывая характер отношений, рассматриваемых в настоящем споре, вопрос о моменте помещения товаров под таможенный режим экспорта не имеет правового значения, так как все спорные услуги приобретались Заявителем для реализации собственных услуг на внутреннем рынке; услуги дочерних обществ изначально не подпадают под действие п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Письмом от 07.02.2007 г. N 03-07-08/15 (т.30, л.д. 50-51) Минфин РФ, отвечая на запрос Заявителя, указал, что услуги по перекачке нефтепродуктов и иные услуги, оказываемые дочерними обществами заявителю для осуществления услуг по транспортировке нефтепродуктов, в том числе экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке НДС 18 %. При этом налогоплательщик имеет право на вычет предъявленных сумм налога.

Кроме того, письмом Минфина России от 13.04.2006 г. N 03-04-08/81 (т.30 л.д. 49) по запросу Заявителя разъяснено следующее: право на применение ставки НДС в размере 0 процентов при транспортировке нефтепродуктов, вывозимых с территории Российской Федерации по системе магистральных нефтепродуктопроводов, имеет только организация, непосредственно заключающая контракт на оказание услуг по транспортировке с грузоотправителем при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган ссылается на Баланс движения нефтепродуктов, однако это учетный регистр, в котором на основании первичных учетных документов фиксируется общее количество нефтепродуктов, находящихся в системе МНПП на начало отчетного периода, поступивших за этот период и отгруженных по его окончании, с разделением по маркам нефтепродуктов и владельцам нефтепродуктов. Периодичность и порядок составления баланса определены "Инструкцией по учету нефтепродуктов на магистральных нефтепродуктопроводах РД 153-39-011-97" (утв. Минтопэнерго РФ 23.01.1997 г.). Баланс движения нефтепродуктов каждого из дочерних обществ Заявителя составляется на основании балансов его структурных подразделений, отвечающих за закрепленный за ними участок трубопровода. Данные балансов движения нефтепродуктов служат основанием для определения величины фактических потерь нефтепродуктов (п.8.2 "Инструкции по учету нефтепродуктов...").

Как обоснованно указал суд первой инстанции, балансы движения нефтепродуктов служат только инструментом контроля за движением и сохранностью товарно-материальных ценностей - нефтепродуктов, как дочерними обществами и их структурными подразделениями на соответствующих участках нефтепродуктопровода, так и заявителем по системе магистральных нефтепродуктопроводов в целом.

Производимое в балансах движения нефтепродуктов некоторых дочерних обществ разделение нефтепродуктов на "экспортные" и "не экспортные" осуществляется не на основании фактических данных об их таможенном оформлении и вывозе, а исключительно на основании первоначально заявленного заказчиками ориентировочного направления транспортировки нефтепродуктов. В процессе движения нефтепродукта или его накопления в резервуарах для формирования товарной партии, предполагаемое направление транспортировки (указанное в маршрутной телеграмме) может быть в любое время изменено по указанию клиента (экспорт на внутренний рынок и наоборот).

Анализ доначислений свидетельствует об использовании инспекцией для определения объема "экспортных" услуг данных, содержащихся в балансах движения не каждого, а только одного дочернего общества Заявителя - ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт" (т. 22, л.д. 31-146; т.22, л.д. 1-144; т.24, л.д. 1-78; т. 25, л.д.1-129, т.26, л.д. 1-141 и т.27, л.д.1-22). В балансах ОАО "Уралтранснефтепродукт" (т. 21, л.д. 144-149; т. 22, л.д. 1-30 и т. 24, л.д. 105-140) и ОАО "Сибтранснефтепродукт" (т. 21, л.д. 124-143 и т. 24, л.д. 79-104), разделение объемов нефтепродуктов на "экспортные" и "внутренние" не производилось.

Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации в обоснование права на применение к рассматриваемым услугам ставки налога 0 процентов в числе прочих документов налогоплательщик должен представить полную грузовую таможенную декларацию.

Временная декларация, оформляемая в порядке ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, налоговым законодательством в качестве документа, подтверждающего правомерность применения ставки НДС 0%, не предусмотрена.

В ходе проверки налоговым органом полные таможенные декларации, относящиеся к спорной сумме налога на добавленную стоимость 450 116 450 руб., не исследовались, в том числе по причине их отсутствия у Заявителя, факт вывоза нефтепродуктов, к услугам по перекачке которых применена налоговая ставка НДС 18%, инспекцией не устанавливался.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки для надлежащего подтверждения экспортного характера спорных услуг должна была истребовать (от Заявителя или третьих лиц) и проанализировать документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в качестве подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС. Сведения, содержащиеся в иных документах, не могли быть положены в основу вывода об обязательности применения нулевой ставки НДС к тем или иным видам услуг.

Учитывая, что необходимые документы инспекцией в нарушение статей 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации исследованы не были, в основу рассматриваемого эпизода положены выводы, документально неподтвержденные, что в силу п. 6 ст. 101 Кодекса является основанием для признания недействительным решения в данной части.

Пункт 2.3 решения (привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа за сентябрь 2004 г. в размере 3, 40 рублей).

Из материалов дела следует, что акт N 52/2234 выездной налоговой проверки составлен 03.10.2007 г. (т. 1 л.д. 28-173).

Налоговым органом решен вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в 2007 году.

В соответствии с положениями ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действующей с 01.01.2007 года, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Таким образом, исчисление срока давности в данном случае производится с 01.10.2004 г. (со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода). К моменту составления акта N 52/2234 выездной налоговой проверки 03.10.2007 г. и принятия решения N52/2972 - 06.12.2007г. установленный срок давности - три года истек.

Следовательно, привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 3, 40 руб. за неуплату НДС за сентябрь 2004 года противоречит закону.

Пункт 2.4 решения (привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 275 267, 60 руб. по эпизоду, отраженному в пункте 2.4. решения (стр. 159-160 решения).

По мнению инспекции, состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата (неполная уплата) налога, образовался в результате неправомерного включения Заявителем в состав налоговых вычетов за декабрь 2005 г. (вместо января 2006 г.) налога на добавленную стоимость в сумме 1 376 338 руб. (НДС по услугам ЗАО "Информсвязь Холдинг").

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией приняты возражения Заявителя относительно неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 376 338 руб. (стр. 155 решения).

Заявитель 24.04.2007 г. подал уточненные налоговые декларации за декабрь 2005 г. исключив из состава налоговых вычетов НДС в размере 1 376 338 руб. и за январь 2006 г., включив в налоговые вычеты соответствующую сумму налога.

Из материалов дела следует, что на момент внесения изменений в налоговые декларации, у Общества за прошедшие налоговые периоды имелась переплата по НДС в размере, превышающем сумму налога, ошибочно включенного в состав налоговых вычетов в декабре 2005 г. - 1 376 338 руб. В приложении к оспариваемому решению указано, что Общество имеет переплату в сумме 3 039 217.34 руб. по состоянию на 20.01.2006 г. (т. 3 л.д. 62).

В материалы дела представлен акт сверки расчетов по НДС за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г. (т. 40 л.д. 84-85) из которого следует, что суммой переплаты является 3 891 871, 34 руб., в том числе и по данным инспекции.

Инспекция, ссылаясь на положения п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, указывает, что уточненная налоговая декларация налогоплательщиком представлена только 24.04.2007 г., то есть после того, как налоговым органом назначена выездная налоговая проверка - 12.09.2006 г., в связи с чем, по мнению инспекции, налогоплательщик не может быть освобожден от налоговой ответственности.

В соответствии с п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении N 6-О от 18.01.01г., в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате не только занижения налоговой базы, но и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствия учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом, основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В связи с указанным следует вывод о том, что применение п.1 ст. 122 Кодекса возможно только в том случае, если налогоплательщиком совершено неправомерное действие или бездействие, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов.

В связи с тем, что в периоды, предшествующие декабрю 2005 г., а также по состоянию на 20.01.2006 г. Общество имело переплату по НДС в сумме 3 039 217, 34 руб., то есть в сумме превышающей 1 376 338 руб., в действиях Заявителя отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и он не может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 275 267, 60 руб.

С учетом изложенного, Арбитражным судом города Москвы правомерно удовлетворены требования общества.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2008 г. по делу N А40-13767/08-140-42 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.А. Яремчук

Судьи

Е.А. Птанская С.П. Седов