Признание расходов организации для целей налогообложения прибыли (В.В. Семенихин, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2008 г.)

Признание расходов организации для целей налогообложения прибыли

Рассматривается порядок признания расходов организаций для целей налогообложения прибыли при использовании метода начисления. Приводится обширная нормативная база для обоснования отнесения расходов.

Для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли НК РФ предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод. Рассмотрим порядок признания расходов при методе начисления, установленный ст. 272 НК РФ.

Расходы согласно п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Напомним, что ст. 318 НК РФ установлен порядок исчисления суммы расходов на производство и реализацию, ст. 319 НК РФ - оценки остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных, а ст. 320 НК РФ - определения расходов по торговым операциям.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Договором может быть предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, при этом не предполагается поэтапной сдачи товаров (работ, услуг). В этом случае расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Под производством с длительным циклом понимается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от дней осуществления производства. В письме Минфина России от 5.02.07 г. N 03-03-06/1/55 указано, что это распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). Также обращено внимание на то, что особенности признания расходов по производствам с длительным циклом распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, содержащихся в главах 37-39 ГК РФ.

Если договором предусмотрена поэтапная реализация товаров, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация товаров.

Если расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по какому-либо конкретному виду деятельности, то их распределение осуществляется пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. В частности, общехозяйственные расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, должны распределяться налогоплательщиком пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (см. письмо Минфина России от 25.05.07 г. N 03-03-06/1/320).

Рассмотрим некоторые виды расходов, признание которых вызывает наибольшее число вопросов налогоплательщиков.

В отношении расходов, связанных с подготовкой производства, следует отметить, что согласно п.п. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. В письме Минфина России от 6.09.07 г. N 03-03-06/1/646 указано, что расходы, связанные с подготовкой производства, организация может учесть в том периоде, в котором они произведены.

В письме Минфина России от 15.02.07 г. N 03-03-06/2/26 рассмотрен вопрос о порядке учета расходов, связанных с организацией структурных подразделений. Отмечено, что главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено ограничение по вопросу отнесения расходов, связанных с организацией структурного подразделения и осуществленных до момента начала осуществления деятельности подразделениями. По мнению Минфина России, если произведенные затраты экономически обоснованы и документально подтверждены, такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном НК РФ для конкретных видов расходов. Признаются такие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты начала функционирования созданного структурного подразделения.

Предположим, что по лицензионному соглашению банком на неопределенный срок приобретено ограниченное, неисключительное право на использование автоматизированной банковской системы и документации в авторизированном месте установки. Согласно письму Минфина России от 25.06.07 г. N 03-03-06/2/139 такие расходы должны определяться организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В письме Минфина России от 17.03.08 г. N 03-03-06/1/185 рассмотрен вопрос о включении в состав расходов затрат на приобретение программ для ЭВМ в следующем порядке:

если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов; при этом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету.

Ряд особенностей имеет сельскохозяйственное производство. В частности, расходы на посев зерновых культур сельскохозяйственные организации осуществляют в весенне-летний период, а доход от продажи сельскохозяйственной продукции получают только осенью. В соответствии с письмом Минфина России от 6.04.07 г. N 03-03-06/1/226, если налоговая база определяется нарастающим итогом, финансовый результат в целом за год будет определен с учетом всех полученных доходов и всех произведенных расходов.

Не менее сложной отраслью является строительство. Расходы организации, связанные с поиском соинвестора для инвестора (заказчика), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как расходы, связанные с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, при условии, что они документально подтверждены, экономически обоснованы и осуществлены в ходе деятельности, направленной на получение дохода. У заказчика такие расходы по окончании строительства учитываются в первоначальной стоимости созданного основного средства.

Расходы, связанные с производством и реализацией согласно п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

При использовании метода начисления согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В письме Управления ФНС по г. Москве от 16.02.07 г. N 20-12/014752 уточняется, что датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Другими словами, расходы, связанные с оплатой работ, выполненных сторонней организацией, могут признаваться при методе начисления по дате подписания акта о приемке выполненных работ.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из сумм начисленной амортизации. Рассчитывается амортизация в порядке, установленном ст. 259 и 322 НК РФ.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Расходы в виде 10% затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств (см. письмо Минфина России от 22.01.08 г. N 03-03-06/1/29).

В то же время согласно положениям п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 НК РФ расходы на капитальные вложения в размере до 10% затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.

Амортизационная премия не применяется в отношении имущества, приобретенного для продажи. Таким образом, если приобретение и продажа основных средств осуществляются в одном налоговом периоде, применение п. 1.1 ст. 259 НК РФ является неправомерным (см. письмо Минфина России от 27.03.07 г. N 03-03-06/1/172).

Отметим, что с 1 января 2008 г. на основании изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 24.07.07 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств признаются исключительно в качестве косвенных расходов.

Расходы на оплату труда согласно п. 4 ст. 272 НК РФ признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда, которые определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Много споров возникает по поводу того, в каком порядке следует отражать расходы на оплату отпускных. Напомним, что в целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 4.09.07 г. N 03-03-06/1/641, от 20.08.07 г. N 03-03-06/2/156 и от 4.04.07 г. N 03-03-04/1/315).

В соответствии с трудовым законодательством заработная плата должна выплачиваться дважды в месяц. При этом одна часть выплачиваемых средств является авансом заработной платы, а другая часть - сама заработная плата - начисляется один раз в месяц. Согласно положениям ст. 270 НК РФ авансовые платежи (предварительная оплата) не признаются расходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль при методе начисления. Расходы по оплате труда принимаются в том отчетном периоде (месяце), в котором произошло начисление заработной платы (окончательный расчет) за фактически отработанное время (см. письмо N 03-03-06/2/156).

Трудовым кодексом Российской Федерации предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. В расходы на оплату труда включаются в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные выплаты. Условия, сроки и размеры выплат должны предусматриваться трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. Сумма премии, выплачиваемая работникам по итогам работы за год, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в момент ее начисления, а не в момент фактической выплаты работникам (см. письмо Минфина России от 13.07.07 г. N 03-03-06/2/126).

В письме Управления ФНС по г. Москве от 17.09.07 г. N 20-12/088086.2 рассмотрен учет выплат вознаграждений за выслугу лет. Эти выплаты можно отнести к выплатам за труд, если данные выплаты предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами, а также если порядок начисления и условия выплаты вознаграждения определены локальными нормативными актами банка. При этом выплаты за выслугу лет должны ставиться положением в зависимость не только от стажа работы, но и от фактического времени работы. Указанные выплаты учитываются в составе расходов при условии, что они включены в систему оплаты труда и установлены в зависимости от элементов данной системы, а не являются фиксированной суммой.

В отношении выплаты вознаграждений по итогам работы за год необходимо отметить следующее. Как правило, начисление вознаграждений по итогам работы за год производится по результатам финансовой отчетности, которые формируются в конце марта года, следующего за отчетным. Следовательно, для целей налогообложения прибыли такие расходы будут учтены в марте.

Если основанием для начисления налогоплательщиком заработной платы уволенному работнику является решение судебного органа, то расходы на оплату труда при методе начисления следует признавать по дате вступления решения судебного органа в законную силу (см. письмо Минфина России от 19.06.06 г. N 03-03-05/13).

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ. Эти расходы рассматриваются как прочие расходы в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (см. письмо Минфина России от 6.03.07 г. N 03-03-06/1/149). Учитывать расходы на ремонт следует в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены, т.е. в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ. Такими документами могут быть, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт приемки-передачи выполненных работ, платежные поручения.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) на основании п. 6 ст. 272 НК РФ признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Уплата страховых взносов может быть произведена разовым платежом или в рассрочку. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

С 1 января 2008 г. расходы по добровольному страхованию, если условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, признаются в качестве расхода в следующем порядке. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Таким образом, с 1 января 2008 г. появилась возможность рассрочки платежей.

В отношении расходов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках отметим следующее. Согласно п. 5 ст. 1 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" действие этого Закона не распространяется на отношения по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках. В письме Минфина России от 25.05.07 г. N 03-03-06/2/92 указано, что положение п. 6 ст. 272 НК РФ можно применять только при наличии договора страхования. Федеральным законом от 23.12.03 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" установлено, что страхование вкладов не требует заключения договора страхования.

При определении периода признания расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 272 НК РФ. Например, страховые взносы, определенные по итогам расчетного периода и уплаченные в январе 2007 г. за IV квартал 2006 г., признаются расходами в январе 2007 г. (период, следующий за расчетным периодом).

Для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления расходов признается дата начисления налогов (сборов). В письме Минфина России от 26.09.07 г. N 03-03-06/2/185 уточнено, что под датой начисления налогов (сборов) следует понимать дату, на которую определенный вид налога в соответствии с НК РФ признается фактически начисленным (п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма акциза при отгрузке товара на экспорт включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату их начисления. Возмещаемая сумма акциза, уплаченная по операции реализации экспортных товаров, подлежит включению в состав внереализационных доходов (см. письмо Минфина России от 17.08.07 г. N 03-03-06/1/575).

В письме Минфина России от 16.04.07 г. N 03-03-06/1/237, рассматривающем вопросы начисления и уплаты земельного налога, отмечено, что расходы в виде сумм начисленного и уплаченного земельного налога по земельным участкам, используемым под незавершенное строительство объектов, начисленного в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, следует учитывать в том отчетном периоде (месяце), в котором такой налог признается фактически начисленным.

Суммы таможенных пошлин, начисленные в соответствии с положениями ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации, отраженные во временной таможенной декларации, учитываются в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли по дате составления временной таможенной декларации (письмо Минфина России от 3.10.06 г. N 03-03-04/1/684).

Для расходов в виде отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (п.п. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В качестве даты осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) в виде:

сумм комиссионных сборов;

расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

иных подобных расходов.

Датой признания расходов, осуществленных в связи с выполнением работ по гарантийному ремонту организацией, осуществляющей возмездное выполнение этих работ, может являться дата подписания сторонами акта выполненных работ (см. письме Управления ФНС по г. Москве от 20.09.07 г. N 20-12/089454). Документальным подтверждением расходов по гарантийному ремонту являются контракт с производителем, соглашение о сервисном обслуживании, гарантийный договор с исполнителем работ по гарантийному ремонту, акт о выполненных работах, копия наряд-заказа на работы, заверенная печатью исполнителя, товарные накладные на отпуск запчастей для гарантийного ремонта.

Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Эти расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами, учитываемыми в соответствии с указанным подпунктом, признаются:

у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной по правилам ст. 259 НК РФ;

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В письме Минфина России от 2.03.07 г. N 03-03-06/1/145 уточнено, что порядок налогового учета расходов, предусмотренный п. 8.1 ст. 272 НК РФ, применяется только в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

В письме Управления ФНС по г. Москве от 30.08.06 г. N 20-12/77792, касающемся признания расходов в виде арендных (лизинговых) платежей, указано, что если договором лизинга оговорена дата расчетов лизингополучателя перед лизингодателем за предоставленное в лизинг имущество, то расходы в виде лизинговых платежей признаются у лизингополучателя, применяющего метод начисления, в сроки их уплаты, предусмотренные договором лизинга.

Документальным подтверждением произведенных в рамках договора аренды расходов по уплате арендных платежей за предоставленное во временное пользование недвижимое имущество являются первичные документы, составленные в порядке, определенном Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", включающие в том числе и акт об оказании услуг.

По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 6.09.07 г. N 03-03-06/1/647, расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации.

В письме Минфина России от 26.01.07 г. N 03-03-06/2/10 разъяснено, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым организацией услугам, должны быть учтены в том налоговом (отчетном) периоде, в котором согласно дате составления указанных документов (дате расчетов в соответствии с заключенными договорами) возникла обязанность оплатить НДС независимо от даты фактической уплаты налога.

Датой осуществления расходов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов (п.п. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ):

в виде сумм выплаченных подъемных;

в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Дата утверждения авансового отчета признается в качестве даты осуществления расходов - для расходов (п.п. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ):

на командировки;

на содержание служебного транспорта;

на представительские расходы;

на иные подобные расходы.

Форма авансового отчета утверждена постановлением Госкомстата России от 1.08.01 г. N 55. К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы: авиа- и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд), счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание) и другие документы, подтверждающие произведенные расходы. При заграничных командировках к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке). Оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык (ст. 68 Конституции Российской Федерации).

К представительским расходам согласно ст. 264 НК РФ относятся затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся также затраты на транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Согласно письму Управления ФНС по г. Москве от 12.04.07 г. N 20-12/034115 российская организация не вправе учитывать в составе представительских расходов затраты на проживание в гостинице официальных лиц - деловых иностранных партнеров, приехавших на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества.

В качестве даты осуществления расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов (п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отрицательные курсовые разницы в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Они определяются в налоговом учете на последний день отчетного (налогового) периода, если раньше этой даты не наступила дата прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа (см. письмо Управления ФНС по г. Москве от 31.10.07 г. N 20-12/104581).

Датами осуществления расходов признаются:

дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - для расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость (п.п. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ);

дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - для расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) на основании п.п. 8 п. 7 ст. 272;

дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты (п.п. 9 п. 7 ст. 272);

дата реализации долей, паев - для расходов в виде стоимости приобретения долей, паев (п.п. 10 п. 7 ст. 272).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница на основании п. 9 ст. 272 НК РФ признается расходом:

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Разъяснения, касающиеся учета суммовых разниц, содержатся в письме Управления ФНС по г. Москве от 29.06.07 г. N 20-12/62182. Если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки).

Если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, то суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.

Расходы в виде суммовой разницы, возникающей в связи с приобретением товаров и услуг по договорам, выраженным в иностранной валюте, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при пересчете их на дату признания расходов по согласованному сторонами курсу иностранной валюты к рублю (см. письмо Управление ФНС по г. Москве от 28.06.07 г. N 20-12/060959).

Согласно письму Минфина России от 6.12.06 г. N 03-03-04/1/815 как отрицательная, так и положительная суммовая разница, образовавшаяся в связи с изменением курса доллара по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки товара, учитывается во внереализационных расходах (доходах).

Расходы, выраженные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Заключая сделку с отсрочкой исполнения платежа на приобретение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, за иностранную валюту, у организации возникает обязательство их оплаты. В письме Минфина России от 7.02.08 г. N 03-03-06/2/13 указано, что такие обязательства подлежат переоценке в соответствии с порядком, предусмотренным п. 10 ст. 272 НК РФ. В случае если исполнение обязательства происходит, например, во втором отчетном периоде, то организации необходимо на последнее число первого отчетного периода определить налоговую базу по неисполненному обязательству. При этом доходы (расходы), учтенные организацией по неисполненному обязательству в первом отчетном периоде, следует учитывать при определении налоговой базы на дату исполнения обязательства во втором отчетном периоде.

В.В. Семенихин,

независимый эксперт

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2008 г.