Приобретение питьевой воды (Е. Ромашова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Приобретение питьевой воды

В настоящее время все чаще встречаются ситуации, когда вода, идущая из водопроводного крана, является непригодной для питья. В таких случаях учреждения стараются приобретать для своих сотрудников бутилированную питьевую воду, что, в свою очередь, порождает ряд вопросов. Как отражать данные операции в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение воды? В статье даны ответы на эти вопросы.

Как показывает практика, самым распространенным способом обеспечения работников питьевой водой является ее покупка у специализированной организации, занимающейся розливом и доставкой питьевой воды.

Не любая вода может быть разлита в емкости и доставлена потребителю. При определении ее пригодности для употребления в пищу используются нормативы.

Нормативные требования к качеству питьевой воды - это совокупность установленных научно-исследовательскими методами и регламентированных санитарными правилами допустимых показателей радиологического, микробиологического и химического состава и органолептических свойств воды, определяющих ее безвредность для здоровья человека.

Нормативные документы, регламентирующие показатели качества питьевой воды:

- СанПиН 2.1.4.1116-02 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды, расфасованной в емкости. Контроль качества", введенные в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 19.03.2002 N 12;

- СанПиН 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества", введенные в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26.09.2001 N 24.

Бутилированная вода - вода, предназначенная для питья, которая продается в бутылях или других контейнерах, без добавления каких бы то ни было компонентов (кроме безопасных и противомикробных). Вода называется питьевой, если она отвечает всем принятым государственным стандартам питьевой воды, упакована в соответствии с санитарно-гигиеническими нормами и предназначена для употребления в пищу. Таким образом, качество поставляемой питьевой воды должно соответствовать либо ГОСТам и СанПиН, либо техническим условиям (ТУ) для производства питьевой воды.

Сопутствующие приобретению бутилированной воды товары

Как правило, питьевая вода продается в пластиковых бутылях большого объема, следовательно, целесообразно приобрести либо взять в аренду и устройства для потребления воды: помпу, стаканодержатель, кулер (вододиспенсер), подставку для бутылей.

Бутыль питьевой воды многоразового использования - емкость из полиэтилентерефталата, относится к потребительской многооборотной таре, подлежащей обязательному возврату.

Кулер (вододиспенсер) - современный компактный двухрежимный аппарат для розлива, подогрева и охлаждения питьевой воды. Предназначен только для использования бутилированной воды.

Все оборудование должно быть протестировано, а в дальнейшем - регулярно проходить профилактический осмотр, санитарную обработку.

Существуют и такие дополнительные устройства, как подставка под бутыль, стаканы разовые (пластиковые или бумажные), пластиковый стаканодержатель с подачей по одному стакану, водяной насос (помпа), диспенсер, кран-пробка, ручка для переноса бутыли складная, подставка для вертикального хранения бутылей.

Бухгалтерский учет приобретения питьевой воды

Все условия поставки питьевой воды, на которых сошлись учреждение и фирма-поставщик, должны быть отражены в договоре. Оплата поставленной питьевой воды производится как в безналичной, так и в наличной форме расчетов, в порядке предоплаты или по факту доставки.

Общим является порядок учета пластиковых бутылей - тары многоразового использования, которая по договору подлежит обязательному возврату поставщику питьевой воды. За каждую бутыль организация-поставщик взимает залоговую стоимость, которая в сопроводительных документах отражается отдельной строкой. Встречаются организации, которые доверяют своим клиентам и не берут залоговую стоимость за бутыли, но это бывает крайне редко.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" расходы на оплату чистой питьевой воды в бутилированном виде, приобретаемой по договорам поставки для сотрудников учреждений и организаций, отражаются по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

В случае отсутствия централизованного питьевого водоснабжения учреждений либо представления получателем бюджетных средств заключения, выданного органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, аккредитованной в установленном порядке на право выполнения исследований (испытаний) качества питьевой воды, подтверждающего эпидемиологическое и т.п. неблагополучие системы питьевого водоснабжения, расходы на приобретение питьевой воды следует отражать по подстатье 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 29-ФЗ*(1) бутилированная питьевая вода относится к пищевым продуктам и учитывается на счете 105 02 000 "Продукты питания".

Аналитический учет питьевой воды ведут на основании Накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037) и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038).

Приобретение бутилированной воды при наличии подтверждающей справки отражается так:

- за счет бюджетных средств:

Дебет счета 1 401 01 223 "Расходы на коммунальные платежи"

Кредит счета 1 302 05 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг"

- за счет средств от приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 302 05 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг". По мнению автора, в данном случае (когда есть справка о непригодности воды) питьевую воду целесообразно списывать в расходы учреждения, минуя материальный счет 105 02 000

- при отсутствии подтверждающей справки:

Дебет счета 1 (2) 105 02 340 "Увеличение стоимости продуктов питания"

Кредит счета 1 (2) 302 22 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов"

Списание (отпуск) питьевой воды производится в соответствии с п. 55 Инструкции N 25н*(2) по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.

Списание питьевой воды следует производить на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) и оформлять следующими бухгалтерскими записями:

- за счет бюджетных средств:

Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов"

Кредит счета 1 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания"

- за счет средств от приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания"

Приобретение кулера и других дополнительных приспособлений следует в бухгалтерском учете отражать соответственно: либо на счетах учета материальных запасов, либо на счетах учета основных средств. (В рамках данной статьи на хозяйственных операциях по приобретению приспособлений мы останавливаться не будем.)

Пример.

Учреждение в целях создания нормальных условий труда заключило с организацией-поставщиком договор на поставку питьевой воды. Подтверждающей справки о плохом качестве воды учреждение не имеет. Вода поставляется в пластиковых бутылях по 19 литров. Стоимость 19 литров воды - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.). Залоговая стоимость одной бутыли составляет 200 руб.

В июле 2008 г. учреждение приобрело 5 бутылей воды на сумму 885 руб. (в том числе НДС - 135 руб.), перечислило залоговую стоимость бутылей и оплатило воду, а далее ее израсходовало.

В бухгалтерском учете данные операции будут выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила вода на основании накладной поставщика	2 105 02 340	2 302 22 730	750
Выделен НДС со стоимости воды	2 210 01 560	2 302 22 730	135
Оприходована тара	2 105 06 340	2 302 22 730	1 000
Произведена оплата поступившей воды и тары	2 302 22 830	2 201 01 610	1 885
Зачтен НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	135
Списана израсходованная вода	2 106 04 340	2 105 02 440	750

Налогообложение расходов на приобретение бутилированной воды

Данный раздел статьи мы начнем с ответа на вопрос: имеет ли право налогоплательщик учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по приобретению питьевой воды и сопутствующих ей товаров?

Для начала обратимся к Налоговому кодексу, в соответствии с п. 1 ст. 252 которого расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы по обеспечению нормальных условий труда*(3) и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

К нормальным условиям труда, в частности, отнесены исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства (ст. 163 ТК РФ).

По мнению налоговых органов, расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в ст. 163 ТК РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда, поэтому они не отвечают критерию экономической обоснованности и не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (например, Письмо УМНС по г. Москве от 29.09.2003 N 26-12/54118).

Минфин по данному вопросу занял менее категоричную позицию. В Письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 указано, что расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера могут приниматься в уменьшение суммы доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, но только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе непригодна для питья. Понятно, что получить такую справку в центре санэпиднадзора смогут немногие. Поэтому остальным налогоплательщикам, рискнувшим не согласиться с официальным мнением, свою правоту придется отстаивать в судебном порядке.

Немного арбитражной практики

Налог на прибыль

Из арбитражной практики, сложившейся на сегодняшний день, видно: правда на стороне организаций. Так, решения в пользу налогоплательщика вынесены в постановлениях ФАС СЗО от 08.06.2007 N А66-10574/2006, ФАС МО от 09.08.2006 N КА-А40/7454-06, ФАС УО от 30.05.2007 N Ф09-4088/07-С3, от 07.02.2006 N Ф09-151/06-С7 и от 26.04.2005 N Ф09-1626/05-АК, ФАС ПО от 03.04.2007 N А55-11076/06 и от 18.10.2005 N А65-5521/2005-СА2-38. Остановимся на некоторых из них подробнее.

Постановление ФАС УО от 30.05.2007 N Ф09-4088/07-С3: затраты по приобретению питьевой воды, кулеров и одноразовых стаканов правомерно были включены организацией в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, так как относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (пп. 7, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 22, 223 ТК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21: налоговики даже при наличии документа, подтверждающего несоответствие воды установленным санитарным нормам, пытались исключить затраты на приобретение воды из налоговых расходов. В данном случае организация представила документ, подтверждающий перебои в подаче воды в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети, а также то, что поступающая вода содержит механические примеси и ржавчину, имеет металлический привкус и неприятный запах. Налоговая инспекция посчитала, что расходы являются экономически не обоснованными. Судьи вновь поддержали налогоплательщика. Аналогичное решение вынесено в Постановлении ФАС ЦО от 09.04.2007 N А62-2005/06.

В Постановлении ФАС СЗО от 29.01.2007 N А56-1711/2006 указано, что перечень факторов, обеспечивающих нормальные условия труда, согласно ст. 223 ТК РФ не является закрытым. В связи с этим затраты на приобретение питьевой воды учитываются как расходы на обеспечение нормальных условий труда.

Учитывая позицию Минфина и налоговых органов по данному вопросу, а также арбитражную практику, правомерность учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по приобретению питьевой воды для работников организации, очевидно, придется доказывать в суде.

По мнению автора, чтобы избежать неблагоприятных налоговых последствий, организация может включить в коллективный и трудовые договоры с работниками условие, обязывающее работодателя обеспечивать сотрудников питьевой водой глубокой очистки. Тогда в силу ст. 22 ТК РФ, согласно которой на работодателя возложена обязанность соблюдать условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров и обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, данные затраты будут расходами на обеспечение нормальных условий труда, уменьшающими налогооблагаемую прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения прибыли кулер должен учитываться в составе амортизируемого имущества в качестве объекта основных средств.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, подпадающих под обложение НДС. Таким образом, сумма НДС, уплаченная организации - поставщику питьевой воды, подлежит вычету на общих основаниях при принятии воды к бухгалтерскому учету при наличии счета-фактуры, иных первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Что же касается бутылей, являющихся многооборотной тарой, имеющей залоговую цену, право собственности не переходит к покупателю, следовательно, сумма НДС на стоимость возвратной тары не начисляется и не предъявляется организации-покупателю (Письмо УМНС по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611).

НДФЛ и ЕСН

Практика проведенных аудиторских проверок показала, что некоторые бухгалтеры начисляют единый социальный налог и удерживают налог на доходы физических лиц со стоимости выпитой работниками воды. Но согласитесь, учесть количество выпитой воды каждым конкретным сотрудником организации технически очень сложно, а порой и вовсе невозможно. Да и, скорее всего, вести такой учет экономически нецелесообразно, так как расходы непосредственно на саму воду могут быть значительно меньше стоимости затрат на их учет. Между тем НДФЛ удерживается лишь в том случае, когда сумма дохода работника может быть четко определена.

Поэтому в ситуации, когда организация не ведет учета выпитого каждым сотрудником количества воды, удерживать НДФЛ не нужно. Эта позиция поддержана и арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС МО от 19.07.2000 N КА-А40/2965-00 указано, что в налогооблагаемый доход работника не может включаться оплата обезличенных услуг, так как этими услугами он может и не воспользоваться. Факт заключения предприятием договоров на приобретение продуктов питания и их оплата не могут считаться достаточным доказательством получения работником дохода.

По мнению автора, на стоимость потребленной работниками воды не нужно начислять и ЕСН. Ведь единым социальным налогом облагаются доходы, полученные работниками по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ). Расходы на приобретение питьевой воды должны рассматриваться не как выплаты физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, а как расходы организации, направленные на создание нормальных условий труда. А если организация не учитывает расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль, то ЕСН не начисляется в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Е. Ромашова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(3) Условия труда - совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника (ст. 209 ТК РФ).