Приобретение питьевой воды
В настоящее время все чаще встречаются ситуации, когда вода, идущая из водопроводного крана, является непригодной для питья. В таких случаях учреждения стараются приобретать для своих сотрудников бутилированную питьевую воду, что, в свою очередь, порождает ряд вопросов. Как отражать данные операции в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение воды? В статье даны ответы на эти вопросы.
Как показывает практика, самым распространенным способом обеспечения работников питьевой водой является ее покупка у специализированной организации, занимающейся розливом и доставкой питьевой воды.
Не любая вода может быть разлита в емкости и доставлена потребителю. При определении ее пригодности для употребления в пищу используются нормативы.
Нормативные требования к качеству питьевой воды - это совокупность установленных научно-исследовательскими методами и регламентированных санитарными правилами допустимых показателей радиологического, микробиологического и химического состава и органолептических свойств воды, определяющих ее безвредность для здоровья человека.
Нормативные документы, регламентирующие показатели качества питьевой воды:
- СанПиН 2.1.4.1116-02 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды, расфасованной в емкости. Контроль качества", введенные в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 19.03.2002 N 12;
- СанПиН 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества", введенные в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26.09.2001 N 24.
Бутилированная вода - вода, предназначенная для питья, которая продается в бутылях или других контейнерах, без добавления каких бы то ни было компонентов (кроме безопасных и противомикробных). Вода называется питьевой, если она отвечает всем принятым государственным стандартам питьевой воды, упакована в соответствии с санитарно-гигиеническими нормами и предназначена для употребления в пищу. Таким образом, качество поставляемой питьевой воды должно соответствовать либо ГОСТам и СанПиН, либо техническим условиям (ТУ) для производства питьевой воды.
Сопутствующие приобретению бутилированной воды товары
Как правило, питьевая вода продается в пластиковых бутылях большого объема, следовательно, целесообразно приобрести либо взять в аренду и устройства для потребления воды: помпу, стаканодержатель, кулер (вододиспенсер), подставку для бутылей.
Бутыль питьевой воды многоразового использования - емкость из полиэтилентерефталата, относится к потребительской многооборотной таре, подлежащей обязательному возврату.
Кулер (вододиспенсер) - современный компактный двухрежимный аппарат для розлива, подогрева и охлаждения питьевой воды. Предназначен только для использования бутилированной воды.
Все оборудование должно быть протестировано, а в дальнейшем - регулярно проходить профилактический осмотр, санитарную обработку.
Существуют и такие дополнительные устройства, как подставка под бутыль, стаканы разовые (пластиковые или бумажные), пластиковый стаканодержатель с подачей по одному стакану, водяной насос (помпа), диспенсер, кран-пробка, ручка для переноса бутыли складная, подставка для вертикального хранения бутылей.
Бухгалтерский учет приобретения питьевой воды
Все условия поставки питьевой воды, на которых сошлись учреждение и фирма-поставщик, должны быть отражены в договоре. Оплата поставленной питьевой воды производится как в безналичной, так и в наличной форме расчетов, в порядке предоплаты или по факту доставки.
Общим является порядок учета пластиковых бутылей - тары многоразового использования, которая по договору подлежит обязательному возврату поставщику питьевой воды. За каждую бутыль организация-поставщик взимает залоговую стоимость, которая в сопроводительных документах отражается отдельной строкой. Встречаются организации, которые доверяют своим клиентам и не берут залоговую стоимость за бутыли, но это бывает крайне редко.
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" расходы на оплату чистой питьевой воды в бутилированном виде, приобретаемой по договорам поставки для сотрудников учреждений и организаций, отражаются по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.
В случае отсутствия централизованного питьевого водоснабжения учреждений либо представления получателем бюджетных средств заключения, выданного органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, аккредитованной в установленном порядке на право выполнения исследований (испытаний) качества питьевой воды, подтверждающего эпидемиологическое и т.п. неблагополучие системы питьевого водоснабжения, расходы на приобретение питьевой воды следует отражать по подстатье 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 29-ФЗ*(1) бутилированная питьевая вода относится к пищевым продуктам и учитывается на счете 105 02 000 "Продукты питания".
Аналитический учет питьевой воды ведут на основании Накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037) и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038).
Приобретение бутилированной воды при наличии подтверждающей справки отражается так:
- за счет бюджетных средств:
Дебет счета 1 401 01 223 "Расходы на коммунальные платежи"
Кредит счета 1 302 05 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг"
- за счет средств от приносящей доход деятельности:
Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"
Кредит счета 2 302 05 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг". По мнению автора, в данном случае (когда есть справка о непригодности воды) питьевую воду целесообразно списывать в расходы учреждения, минуя материальный счет 105 02 000
- при отсутствии подтверждающей справки:
Дебет счета 1 (2) 105 02 340 "Увеличение стоимости продуктов питания"
Кредит счета 1 (2) 302 22 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов"
Списание (отпуск) питьевой воды производится в соответствии с п. 55 Инструкции N 25н*(2) по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.
Списание питьевой воды следует производить на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) и оформлять следующими бухгалтерскими записями:
- за счет бюджетных средств:
Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов"
Кредит счета 1 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания"
- за счет средств от приносящей доход деятельности:
Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"
Кредит счета 2 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания"
Приобретение кулера и других дополнительных приспособлений следует в бухгалтерском учете отражать соответственно: либо на счетах учета материальных запасов, либо на счетах учета основных средств. (В рамках данной статьи на хозяйственных операциях по приобретению приспособлений мы останавливаться не будем.)
Пример.
Учреждение в целях создания нормальных условий труда заключило с организацией-поставщиком договор на поставку питьевой воды. Подтверждающей справки о плохом качестве воды учреждение не имеет. Вода поставляется в пластиковых бутылях по 19 литров. Стоимость 19 литров воды - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.). Залоговая стоимость одной бутыли составляет 200 руб.
В июле 2008 г. учреждение приобрело 5 бутылей воды на сумму 885 руб. (в том числе НДС - 135 руб.), перечислило залоговую стоимость бутылей и оплатило воду, а далее ее израсходовало.
В бухгалтерском учете данные операции будут выглядеть следующим образом:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
| Поступила вода на основании накладной поставщика |
2 105 02 340 |
2 302 22 730 |
750 |
| Выделен НДС со стоимости воды |
2 210 01 560 |
2 302 22 730 |
135 |
| Оприходована тара |
2 105 06 340 |
2 302 22 730 |
1 000 |
| Произведена оплата поступившей воды и тары |
2 302 22 830 |
2 201 01 610 |
1 885 |
| Зачтен НДС |
2 303 04 830 |
2 210 01 660 |
135 |
| Списана израсходованная вода |
2 106 04 340 |
2 105 02 440 |
750 |
Налогообложение расходов на приобретение бутилированной воды
Данный раздел статьи мы начнем с ответа на вопрос: имеет ли право налогоплательщик учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по приобретению питьевой воды и сопутствующих ей товаров?
Для начала обратимся к Налоговому кодексу, в соответствии с п. 1 ст. 252 которого расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы по обеспечению нормальных условий труда*(3) и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
К нормальным условиям труда, в частности, отнесены исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства (ст. 163 ТК РФ).
По мнению налоговых органов, расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в ст. 163 ТК РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда, поэтому они не отвечают критерию экономической обоснованности и не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (например, Письмо УМНС по г. Москве от 29.09.2003 N 26-12/54118).
Минфин по данному вопросу занял менее категоричную позицию. В Письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 указано, что расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера могут приниматься в уменьшение суммы доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, но только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе непригодна для питья. Понятно, что получить такую справку в центре санэпиднадзора смогут немногие. Поэтому остальным налогоплательщикам, рискнувшим не согласиться с официальным мнением, свою правоту придется отстаивать в судебном порядке.
Немного арбитражной практики
Налог на прибыль
Из арбитражной практики, сложившейся на сегодняшний день, видно: правда на стороне организаций. Так, решения в пользу налогоплательщика вынесены в постановлениях ФАС СЗО от 08.06.2007 N А66-10574/2006, ФАС МО от 09.08.2006 N КА-А40/7454-06, ФАС УО от 30.05.2007 N Ф09-4088/07-С3, от 07.02.2006 N Ф09-151/06-С7 и от 26.04.2005 N Ф09-1626/05-АК, ФАС ПО от 03.04.2007 N А55-11076/06 и от 18.10.2005 N А65-5521/2005-СА2-38. Остановимся на некоторых из них подробнее.
Постановление ФАС УО от 30.05.2007 N Ф09-4088/07-С3: затраты по приобретению питьевой воды, кулеров и одноразовых стаканов правомерно были включены организацией в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, так как относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (пп. 7, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 22, 223 ТК РФ).
Постановление ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21: налоговики даже при наличии документа, подтверждающего несоответствие воды установленным санитарным нормам, пытались исключить затраты на приобретение воды из налоговых расходов. В данном случае организация представила документ, подтверждающий перебои в подаче
