Вопрос: Наше предприятие зарегистрировано и осуществляет деятельность по месту своей регистрации. В силу необходимости мы должны оказывать услуги по нашему виду деятельности в другом городе. Для этого мы приняли на работу по совместительству специалиста, который зарегистрирован и проживает в этом городе. Нужно ли в связи с этим создавать в этом городе обособленное подразделение в виде стационарного рабочего места и куда перечислять НДФЛ за данного работника - по месту регистрации нашего предприятия или по месту регистрации данного работника? ("Малая бухгалтерия", N 7, октябрь-ноябрь 2008 г.)

Наше предприятие зарегистрировано и осуществляет деятельность по месту своей регистрации. В силу необходимости мы должны оказывать услуги по нашему виду деятельности в другом городе. Для этого мы приняли на работу по совместительству специалиста, который зарегистрирован и проживает в этом городе.

Нужно ли в связи с этим создавать в этом городе обособленное подразделение в виде стационарного рабочего места и куда перечислять НДФЛ за данного работника - по месту регистрации нашего предприятия или по месту регистрации данного работника?

К сожалению, из текста вопроса неясно, какую деятельность осуществляет само предприятие и какие именно функции будут возложены на иногороднего совместителя. Поэтому ответ будет носить самый общий характер.

Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ).

При этом признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Из приведенного определения видно, что подразделение считается обособленным, если оно обладает как минимум двумя признаками:

1) территориальной обособленностью;

2) наличием стационарных рабочих мест.

Законодательство о налогах и сборах определения территориальной обособленности не дает. Поэтому в разное время даже у налоговых органов не было единства по данному вопросу.

Так, Департамент налоговой политики Минфина России еще в 2001 г. указал, что "территориальная обособленность... может определяться территорией города, улицы или района в городе" (письмо Минфина России от 28.08.2001 N 04-01-10/3-87).

Реально момент создания обособленного подразделения не связан ни с датой решения уполномоченного органа предприятия, ни с фактом отражения его создания в организационно-распорядительных документах организации (см. Постановление ВАС РФ от 08.07.2003 N 2235/03). С точки зрения налогового контроля моментом создания обособленного подразделения следует считать день, когда в нем оборудованы стационарные рабочие места (рабочее место) и подразделение начало осуществлять деятельность: производить продукцию, торговать, оказывать услуги и т.п.

Именно с этого момента и нужно исчислять месячный срок, отведенный п. 4 ст. 83 НК РФ для подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2002 N Ф04/4146-855/А03-2002).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" "рабочее место - место, в котором работник должен находиться либо в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя".

Стационарные рабочие места должны быть оборудованными, т.е. снабженными необходимыми устройствами, приспособлениями, приборами, механизмами и т.п. (п. 4 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, сам факт заключения трудового договора с работником и выплата ему заработной платы при отсутствии условий для исполнения им трудовых обязанностей либо заключения договора аренды помещения еще не означает оборудование стационарного рабочего места в смысле ст. 11 НК РФ (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2005 N Ф04-5174/2005(13808-А27-35); Северо-Западного округа от 15.07.2005 N А56-48067/04, от 04.04.2005 N А56-32534/04, от 07.10.2002 N А26-3503/02-02-07/160).

Заключение договора аренды также не рассматривается как создание обособленного подразделения (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 N А33-6795/04-С4-Ф02-1820/05-С1).

Помимо сказанного под стационарностью рабочего места предполагается его создание на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Кроме того, рабочее место - это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).

В отношении количества рабочих мест вопрос до сих пор решается налоговиками и судебными органами неоднозначно.

По одной версии предполагается, что раз законодатель при определении рабочих мест применил множественное число, то для того, чтобы говорить о создании обособленного подразделения, рабочих мест должно быть как минимум не менее двух.

Между тем Минфин России признал обособленным подразделением оборудование одного рабочего места в письме от 29.04.2004 N 09-3-02/1912. Эта позиция, конечно, достаточно спорна. Но в ряде случаев разделяется судами (см. постановления ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02; Северо-Западного округа от 07.10.2002 N А26-3503/02-02-07/160; Дальневосточного округа от 28.01.2002 N Ф03-А59/01-2/2806 и др.).

Что касается признания подразделения обособленным только по тому основанию, что оно осуществляет основную деятельность организации, то Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.07.2003 N 2235/03 по этому поводу высказался весьма категорично. Так, по мнению ВАС РФ, ошибочен вывод ФАС Западно-Сибирского округа о том, что созданное обществом подразделение не является обособленным, поскольку осуществляемая им деятельность относится к основной (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2002 N А45-6113/02-СА23/194).

То есть налоговое законодательство не ставит решение вопроса об отнесении структурного подразделения организации к обособленному в зависимость от вида осуществляемой им деятельности.

В целях Налогового кодекса РФ должны быть выполнены все условия, вытекающие из определения обособленного подразделения, данного в ст. 11 НК РФ.

Несмотря на то что большинство судов моментом создания обособленного подразделения считают момент оборудования организацией территориально обособленного стационарного рабочего места (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2003 N Ф04/2319-394/А70-2003; Дальневосточного округа от 14.01.2005 N Ф03-А04/04-2/3923; Московского округа от 09.09.2004 N КА-А40/7836-04; Волго-Вятского округа от 19.08.2004 N А29-8668/2003а), с учетом изложенного конкретное решение суда по данному вопросу предугадать трудно.

Таким образом, регистрировать в рассматриваемом случае обособленное подразделение или нет - решать вам. Однако при отказе от регистрации вероятность спора с налоговиками возрастает.

Относительно уплаты НДФЛ следует отметить, что, являясь структурными подразделениями организации, обособленные подразделения в ряде случаев должны исполнять обязанности головных организаций по уплате налогов и сборов по месту своего фактического нахождения.

Однако согласно п. 7 ст. 226 НК РФ организации - плательщики НДФЛ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Причем сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Соответствующие разъяснения, в частности, дал Минфин России, указав в письмах от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311, от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129 и от 29.06.2006 N 03-05-01-04/194, что глава 23 НК РФ не предусматривает возможность самостоятельной уплаты НДФЛ обособленными подразделениями.

По смыслу п. 7 ст. 226 НК РФ головная организация должна исчислять и уплачивать НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. При этом сумму налога, исчисленную с доходов, полученных работниками обособленных подразделений, необходимо перечислить в бюджет(ы) по месту нахождения этих обособленных подразделений (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2008 N Ф04-319/2008(810-А27-27)). Вышеизложенный порядок применяется независимо от того, когда созданы структурные подразделения организации.

Сведения же о доходах физических лиц - как работников головной организации, так и работников обособленных подразделений - должны быть представлены головной организацией по месту своего учета.

Неуплату организацией НДФЛ по месту нахождения ее обособленного подразделения налоговики склонны расценивать как налоговое правонарушение в соответствии со ст. 123 НК РФ, так как это влечет непоступление налога в бюджет субъекта, на территории которого расположено это обособленное подразделение, а также в соответствующий местный бюджет.

Такой вывод подтверждается постановлениями ряда арбитражных судов (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2005 N Ф08-1237/2005-516А, от 07.09.2005 N Ф08-4091/2005-1628А; Восточно-Сибирского округа от 28.12.2005 N А19-7940/05-24-Ф02-6564/05-С1).

В то же время ряд судов занимает по данному вопросу противоположную позицию. Так, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2007 N Ф04-9591/2006(30835-А45-29); Северо-Кавказского округа от 16.06.2004 N Ф08-2486/2004-982А; Поволжского округа от 19.10.2004 N А57-4801/04-26 сделан вывод, что уплата сумм НДФЛ по месту нахождения головной организации не может являться основанием для взыскания пеней за неуплату налога по месту нахождения обособленных подразделений, поскольку согласно налоговому законодательству основанием для взыскания пеней является неуплата или неполная уплата налога в установленный срок.

Таким образом, если в рассматриваемом случае организация не зарегистрирует своего иногороднего работника в качестве обособленного подразделения и не перечислит установленные суммы НДФЛ в соответствующие бюджеты, вероятность возникновения претензий со стороны налоговой инспекции возрастет. И тогда правомерность своей позиции налогоплательщику придется доказывать уже в суде.

Л. Зуйкова,

эксперт "ЭЖ"

1 октября 2008 г.

"Малая бухгалтерия", N 7, октябрь-ноябрь 2008 г.