Строительным организациям о земельном налоге (С.А. Королев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Строительным организациям о земельном налоге

Деятельность строительных организаций напрямую связана с использованием земельных участков. Не секрет, что целью многих компаний является приобретение участков в собственность. Однако иногда единственным возможным способом получения земли является аренда. Вместе с тем организации в любом случае приходится платить за пользование участком. В первом случае (земля на праве собственности) - в казну государства в виде земельного налога, а во втором - арендодателю (собственнику земли) в виде платы, установленной договором аренды. Причем если с арендой все предельно просто (размер платы устанавливается договором), то с исчислением и уплатой земельного налога все гораздо сложнее, о чем свидетельствуют многочисленные разъяснения контролирующих органов и арбитражная практика по этому вопросу. В связи с этим в статье рассмотрены ситуации, с которыми могут столкнуться строительные компании, имеющие статус плательщиков земельного налога.

Удостоверение права собственности на земельные участки

По общим правилам организации признаются плательщиками налога на землю только в том случае, если они обладают земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 ст. 388 НК РФ).

В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Следовательно, основанием для исчисления земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, то есть зарегистрированное в установленном порядке право собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. Эта позиция представлена, например, в письмах Минфина России от 09.04.2007 N 03-05-02-02/21 (п. 1), от 28.12.2007 N 03-05-06-02/141 и от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19. При этом финансисты подчеркивают, что права на земельные участки удостоверяются документами и подлежат государственной регистрации, которая осуществляется с 31.01.1998 в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ*(1). Права на участки, возникшие ранее этой даты, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации. Поэтому если земельные участки не прошли кадастровый учет и по ним отсутствует кадастровый номер, то такие земельные участки признаются объектом обложения земельным налогом на основании правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов, выданных соответствующими органами до введения в действие Федерального закона N 122-ФЗ (см. также Письмо Минфина России от 30.06.2008 N 03-05-06-02/47). Арбитры в данном вопросе согласны с мнением финансистов, поэтому организациям не удается добиться отмены решений ИФНС о начислении недоимки по налогу, пеней и штрафа. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 26.05.2008 N Ф04-3263/2008(5609-А46-26) отметил, что ненадлежащее оформление землепользователем своих прав на земельный участок и, как следствие, отсутствие правоустанавливающего документа, получение которого зависит от волеизъявления самого пользователя, не освобождает общество от уплаты земельного налога. Решение Омского областного Совета депутатов трудящихся от 1968 года о предоставлении земельного участка под строительство является правоустанавливающим документом. Обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о прекращении права пользования спорным земельным участком в установленном законом порядке. В результате суд согласился с начислением недоимки по земельному налогу и пеней и привлечением организации к налоговой ответственности в виде уплаты штрафа.

Если земля приобретена в собственность позднее 31.01.1998, то обязанность уплаты налога возникает после регистрации права собственности на этот участок в территориальном органе Федеральной регистрационной службы. Этого мнения придерживаются и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ДВО от 17.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3199 и ФАС ВВО от 03.09.2007 N А29-8059/2006а).

Вместе с тем в Письме от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82 финансисты заявили, что факт отсутствия государственной регистрации прав на земельный участок, приобретенный после вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога. Более того, по мнению Минфина, если земельные участки долго не регистрируются, то такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от уплаты налога со всеми вытекающими отсюда последствиями - налоговая ответственность по ст. 122 НК РФ. Заметим, что названное письмо доведено ФНС (Письмом от 07.02.2008 N ШС-6-3/79@) до нижестоящих налоговых органов, поэтому при проведении проверок инспекторы не оставят такие факты без внимания.

Удостоверение прав на землю при приобретении зданий (сооружений)

Согласно п. 1 ст. 271 ГК РФ собственник здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, имеет право пользования предоставленным таким лицом под эту недвижимость земельным участком. При этом при переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу последнее приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости (п. 2 ст. 271 ГК РФ).

В соответствии со ст. 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с правом собственности на эту недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования (см. также ст. 273 ГК РФ). В большинстве случаев действует следующее правило: если продавец недвижимости является собственником земли, покупателю передается право собственности на землю, а если у продавца здания (сооружения) участок был в аренде, то к покупателю переходит право аренды. Причем в последнем случае покупатель с момента регистрации перехода права собственности на недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования, на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка (постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 (п. 14), ФАС ВВО от 28.01.2008 N А17-591/14-2007). Следует отметить, что переход права собственности на занятый недвижимостью земельный участок регламентирован ст. 35 ЗК РФ.

Таким образом, наличие обязанности по уплате земельного налога будет зависеть от того, находился ли земельный участок, занятый приобретаемой недвижимостью, в собственности продавца. Если да, то новый собственник будет плательщиком земельного налога. Причем, по мнению Минфина (п. 3 Письма от 09.04.2007 N 03-05-02-02/21), организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается налогоплательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости. До момента государственной регистрации прекращения соответствующего права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, право собственности на который прекращено в связи с его продажей, налогоплательщиком земельного налога признается продавец объекта недвижимости.

Если же в собственности продавца указанный земельный участок не находился, например был оформлен договор аренды, то о присвоении новому собственнику статуса плательщика земельного налога (в отношении указанного участка) не может быть и речи. Связано это еще и с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 388 НК РФ организации не признаются налогоплательщиками в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Дополнительно обратим внимание читателей на Письмо Минфина России от 25.04.2007 N 03-05-06-02/38, в котором сказано, что при приобретении недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель также не является его собственником, а соответственно, и плательщиком земельного налога.

Сервитут

Иногда налогоплательщикам приходится сталкиваться с ситуацией, когда инспекторы привлекают к ответственности за неуплату земельного налога организации, являющиеся обладателями сервитута. Напрашивается вопрос: правомерны ли действия контролеров в данном случае?

Вначале напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 5 ЗК РФ, п. 1 ст. 274 ГК РФ под сервитутом следует понимать право ограниченного пользования чужим участком. На практике его, как правило, устанавливают для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок, прокладки и эксплуатации линий электропередачи, связи и трубопроводов, обеспечения водоснабжения и мелиорации и т.д. (п. 1 ст. 274 ГК РФ, ст. 23 ЗК РФ). Согласно п. 2 ст. 274 ГК РФ обременение земельного участка сервитутом не лишает собственника участка прав владения, пользования и распоряжения этим участком. Причем сервитут сохраняется в случае перехода прав на земельный участок к другому лицу (п. 1 ст. 275 ГК РФ), однако быть самостоятельным предметом сделок он не может (п. 2 ст. 275 ГК РФ). Более того, действующее законодательство различает обладателей сервитутов и собственников земельных участков, землепользователей, владеющих и пользующихся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, и землевладельцев, владеющих и пользующихся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения (п. 3 ст. 5 ЗК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ).

Из вышеизложенного следует, что организация - обладатель сервитута не является плательщиком земельного налога по определению, следовательно, все действия налоговиков, направленные на начисление земельного налога данным хозяйствующим субъектам, неправомерны. Следует отметить, что данная точка зрения находит свое отражение и в арбитражной практике (см., в частности, Постановление ФАС УО от 03.12.2007 N Ф09-9866/07-С3*(2)).

Земельный участок под многоквартирным домом

В письмах от 03.06.2008 N 03-05-05-02/42 и от 11.03.2008 N 03-05-06-02/18 Минфин разъяснил порядок перехода земельного участка в общую долевую собственность владельцев помещений в многоквартирном доме, а также указал, с какого момента эти лица признаются плательщиками земельного налога. Как отмечают чиновники, порядок перехода земельного участка, на котором расположены многоквартирный дом и относящиеся к нему объекты недвижимого имущества, в общую долевую собственность зависит от того, когда сформирован данный участок. Если он сформирован до 1 марта 2005 года (дата введения в действие Жилищного кодекса) и в отношении него проведен государственный кадастровый учет, то он бесплатно переходит в общую долевую собственность владельцев помещений в многоквартирном доме (ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ). После указанной даты для формирования земельного участка требуется, чтобы любое лицо, уполномоченное собранием собственников помещений в многоквартирном доме, на основании решения собрания обратилось в органы государственной власти или органы местного самоуправления с соответствующим заявлением. В этом случае с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета земельный участок также бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. По мнению Минфина, в данной ситуации необходимо соблюдение общего (заявительного) порядка оформления земельно-правовых отношений. Сославшись на арбитражную практику (Определение ВАС РФ от 19.10.2007 N 10248/07, постановления ФАС ВВО от 05.07.2007 N А28-8421/2006-394/30, ФАС ЗСО от 22.03.2007 N Ф04-1251/2007), чиновники указали, что для оформления земельно-правовых отношений по передаче земельного участка, который находится в государственной или муниципальной собственности и на котором расположен многоквартирный дом, в общую долевую собственность необходимо издание соответствующего ненормативного акта уполномоченного органа. Согласно п. 1 ст. 37 ЖК РФ доля конкретного собственника в праве на земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, определяется как доля общей площади нежилого помещения, принадлежащего ему на праве собственности, в общей площади всех помещений многоквартирного дома.

Следует отметить, что проведение государственного кадастрового учета является обязательным условием для признания собственников нежилых помещений плательщиками земельного налога в отношении земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом (Письмо Минфина России от 11.12.2007 N 03-05-07-02/111).

Итак, мы рассмотрели ситуацию, когда многоквартирный дом расположен на земельном участке, находящемся в государственной или муниципальной собственности, и строительная организация выступает в роли покупателя нежилых помещений в таких домах. А как быть застройщикам, завершившим возведение многоквартирных домов на собственных земельных участках? До какого момента организация будет являться плательщиком земельного налога в данном случае?

К сожалению, в последнее время чиновники воздерживаются от разъяснений по этому вопросу. Однако в Письме от 02.11.2006 N 03-06-02-04/152 Минфин указал, что организация-застройщик будет являться плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, на котором возведен многоквартирный дом, до государственной регистрации прекращения права собственности на земельный участок. Финансисты также отметили, что по вопросу о порядке государственной регистрации прекращения права собственности организации-застройщика на земельный участок, который переходит в общую долевую собственность к собственникам помещений в многоквартирном доме, следует обратиться в территориальные органы Росрегистрации.

От редакции. Как следует из Письма Минфина России от 30.09.2008 N 03-05-05-02/66, собственники помещений в многоквартирном доме будут признаваться плательщиками земельного налога в отношении соответствующей доли земельного участка в том случае, если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован в соответствии с земельным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности, указанному земельному участку присвоен кадастровый номер, уполномоченным органом государственной власти или органом местного самоуправления издано решение о передаче земельного участка в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Исходя из этого можно предположить, что до принятия органом государственной власти или органом местного самоуправления решения о передаче земельного участка в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме плательщиком налога является застройщик.

Объект налогообложения, налоговая база, льготы

Объектом налогообложения является земельный участок (п. 1 ст. 389 НК РФ)*(3). Налоговая база определяется как кадастровая стоимость таких земельных участков (п. 1 ст. 390 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость определяется по результатам государственной кадастровой оценки земель, которую осуществляют органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимость) не реже одного раза в 5 лет и не чаще одного раза в 3 года (п. 3 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель*(4)). Сведения о стоимости земельных участков содержатся в государственном земельном кадастре.

Согласно п. 14 ст. 396 НК РФ кадастровая стоимость определяется на 1 января календарного года и подлежит доведению до сведения налогоплательщиков не позднее 1 марта этого же года. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 N 52 сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети Интернет. Кроме того, территориальные органы Роснедвижимости бесплатно предоставляют плательщикам земельного налога сведения о кадастровой стоимости земельных участков в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения по письменному заявлению налогоплательщика в порядке, установленном ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости".

До налоговых органов сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, должны доводить органы муниципальных образований, представительными органами которых введен земельный налог (Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 03-05-04-02/29).

Как правило, в течение года кадастровая стоимость (соответственно, и налоговая база) не изменяется. Исключением являются случаи пересмотра результатов кадастровой оценки земли - чаще всего вследствие обнаружения технической ошибки или принятия судебного решения, влияющего на результаты оценки. В этой ситуации результаты кадастровой оценки исправляются обратным числом на дату обнаружения ошибки (вступления судебного решения в законную силу). Тогда строительной организации остается уточнить обязательства по земельному налогу, представив в инспекцию уточненный расчет (декларацию).

Льготы по земельному налогу установлены ст. 395 НК РФ. В частности, согласно п. 2 данной статьи организации освобождаются от уплаты налога в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования. В Письме от 11.08.2008 N 03-05-04-02/44 Минфин сообщил, что организации в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве постоянного (бессрочного) пользования, на которых ведется строительство автомобильных дорог общего пользования, до включения этих дорог в перечень автомобильных дорог общего пользования федерального, регионального или межмуниципального значения осуществляют уплату земельного налога в общеустановленном порядке. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 387 НК РФ местные законодатели могут устанавливать дополнительные налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Таким образом, для решения вопроса о предоставлении налоговых льгот по уплате земельного налога организациям следует обращаться в представительный орган муниципального образования, на территории которого ведется строительство автомобильных дорог общего пользования.

В любом случае по вопросу о наличии льготы и порядке ее применения налогоплательщикам необходимо обращаться в представительный орган муниципального образования по месту нахождения земельного участка (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-07-02/34).

Налоговая ставка

Ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах 1,5% кадастровой стоимости земельного участка (п. 1 ст. 394 НК РФ). Что касается земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, ставка налога не может превышать 0,3%. Причем на возможность применения льготной ставки не влияет факт передачи земли в аренду. Так, в Письме от 06.05.2008 N 03-05-05-02/31 Минфин указал, что в отношении земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, вне зависимости от передачи земельного участка в аренду должна применяться ставка земельного налога, не превышающая 0,3% кадастровой стоимости.

Если меняется категория земли

Наиболее распространенный вопрос, волнующий налогоплательщиков, связан с изменением в течение налогового периода налоговой ставки земельного налога в случае изменения категории земли или вида разрешенного использования земельного участка. Если земельные участки в течение года переводятся из одной категории в другую или меняется вид разрешенного использования земельного участка, такие изменения следует учитывать при определении налоговой базы со следующего года (письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-05-05-02/02, ФНС России от 22.09.2006 N ГВ-6-21/952@). Это же правило относится и к налоговой ставке. То есть в отношении земельного участка в данном случае должна применяться налоговая ставка, установленная для той категории земли и того вида разрешенного использования земельного участка, в соответствии с которыми определена кадастровая стоимость на 1 января года, являющегося налоговым периодом (письма Минфина России от 20.05.2008 N 03-05-06-02/34, от 28.01.2008 N 03-05-05-02/02, от 12.10.2007 N 03-05-07-02/95).

Однако в указанных письмах чиновники по умолчанию рассматривали ситуацию, когда правообладатель земельного участка в течение налогового периода не менялся. А если он поменялся, что тогда? В Письме Минфина России от 09.07.2008 N 03-05-04-02/40 (доведено ФНС до нижестоящих налоговых органов Письмом от 28.07.2008 N ШТ-6-3/531@) отмечено, что все зависит от даты государственной регистрации прав собственности на данные земельные участки новым владельцем. Если перевод земель из одной категории в другую осуществлен до указанной даты, то организация (новый правообладатель) при исчислении земельного налога должна применять измененную налоговую ставку. В противном случае действуем по сценарию указанному выше, то есть учитываем изменения со следующего года.

В любом случае по вопросам применения ставок земельного налога, установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, финансисты рекомендуют налогоплательщикам обращаться в финансовый орган того муниципального образования, на территории которого находится земельный участок (Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-05-06-02/116).

Повышающие коэффициенты

Согласно п. 15 ст. 396 НК РФ при исчислении налога организации, в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность для жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), должны применять повышающие коэффициенты.

В данном случае названная норма выступает в роли кнута, которым законодатели подстегивают неторопливых застройщиков. Так, в течение трех лет возведения жилья строительная организация уплачивает налог в двойном размере, а в случае превышения установленных сроков строительства налог исчисляется с учетом коэффициента 4. Если объект недвижимости построен до истечения трехлетнего срока, то сумма земельного налога пересчитывается с учетом коэффициента 1, при этом сумма переплаты возвращается (засчитывается) налогоплательщику в общеустановленном порядке. При этом трехлетний срок исчисляется с начала работ по подготовке проектной документации до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Норма, устанавливающая повышающие коэффициенты, введена в Налоговый кодекс Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ и распространяется на правоотношения по налогообложению земельных участков, приобретенных в собственность после 1 января 2005 года (п. 3 ст. 8 данного закона). Таким образом, в отношении земельных участков, приобретенных для ведения строительства и оформленных в собственность до указанной даты, повышающие коэффициенты не применяются (Письмо Минфина России от 28.05.2008 N 03-05-05-02/39).

Следует отметить, что первоначальная редакция гл. 31 НК РФ периодически корректируется законодателями, причем порядок применения повышающих коэффициентов также меняется. В частности, Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ в п. 15 ст. 396 НК РФ внесены изменения в отношении даты начала применения повышающих коэффициентов. Таким образом, с 1 января 2008 года трехлетний срок строительства исчисляется (в целях применения коэффициентов) с момента государственной регистрации прав на земельные участки вплоть до госрегистрации прав на построенный объект недвижимости. В Письме от 19.05.2008 N 03-05-04-02/32*(5) Минфин разъяснил, что данные изменения применяются в отношении земельных участков, которые приобретены и право собственности на которые зарегистрировано только после 01.01.2008. Таким образом, если право собственности на земельный участок, приобретенный (предоставленный) на условиях осуществления на нем жилищного строительства, зарегистрировано 20 февраля 2008 года, то применение повышающего коэффициента 2 при исчислении земельного налога в отношении данного земельного участка должно осуществляться с 1 марта 2008 года.

В этом же письме финансисты сообщили, что в отношении земельных участков, которые приобретены и права собственности на которые зарегистрированы в 2005 - 2007 годах, отсчет трехлетнего срока начинается с даты заключения договора со специализированной организацией на подготовку проектной документации.

Напомним, что если организация приобретает в собственность земельные участки для индивидуального жилищного строительства, то повышающие коэффициенты в период строительства объекта недвижимости не применяются (Письмо Минфина России от 30.11.2007 N 03-05-06-02/131). Связано это с тем, что в п. 16 ст. 396 НК РФ, устанавливающем повышенные коэффициенты для индивидуального жилищного строительства, юридические лица не поименованы.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Напомним, в соответствии с п. 2 ст. 396 НК РФ организации должны определять суммы налога и авансовых платежей самостоятельно. Сумма авансовых платежей определяется как 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ). Причем с 1 января 2008 года (дата вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) авансовые платежи рассчитываются по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода (календарного года - п. 1 ст. 393 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 397 НК РФ срок уплаты земельного налога и авансовых платежей определяют представительные органы муниципальных образований, причем он не может быть установлен ранее срока представления налоговой декларации (расчета по авансовым платежам).

С 1 января 2008 года п. 1 ст. 391 НК РФ дополнен абзацем, который регламентирует порядок определения налоговой базы по земельным участкам, расположенным на территории нескольких муниципальных образований (на территории муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга). По таким участкам налоговую базу следует определять отдельно для каждого муниципального образования. В отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (а также городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), налоговая база определяется как доля кадастровой стоимости всего участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Пример.

Строительная организация имеет в собственности земельный участок, расположенный на территории трех муниципальных образований:

- 55% его площади находится в первом муниципальном образовании;

- 25% площади - во втором;

- 20% площади - в третьем.

Кадастровая стоимость земельного участка составляет 20 000 тыс. руб.

Налоговые ставки установлены в размере:

- 1,5% - в первом муниципальном образовании;

- 1,4% - во втором;

- 1,3% - в третьем.

Рассчитаем сумму земельного налога по каждой из частей участка.

Показатель	Код строки	Муниципальное образование
		Первое	Второе	Третье
Доля земельного участка, %	010	55	25	20
Налоговая ставка, %	020	1,5	1,4	1,3
Кадастровая стоимость земельного участка, тыс. руб.	030	20 000
Налоговая база, тыс. руб. (код строки 030 х код строки 010)	040	11 000	5 000	4 000
Сумма земельного налога, тыс. руб. (код строки 040 х код строки 020)	050	165	70	52

Таким образом, по итогам года строительная организация должна заплатить за весь участок земельный налог в сумме 287 тыс. руб. (165 + 70 + 52).

Представление отчетности

Отчетными периодами по земельному налогу являются I, II и III кварталы, по истечении которых (не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным кварталом) представляются расчеты по авансовым платежам*(6) по земельному налогу (п. 2, 3 ст. 398 НК РФ). Налоговый период - календарный год (ст. 393 НК РФ). Вопрос о декларировании по итогам года необходимо закрыть не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, посредством представления в налоговый орган соответствующей декларации *(7).

Согласно п. 1 ст. 398 НК РФ отчетность по земельному налогу представляется в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

Обязанность представлять формы отчетности по земельному налогу (декларация по налогу, расчеты по авансовым платежам) возникает у хозяйствующих субъектов, которые являются плательщиками данного налога (письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-04-02/14, УФНС по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191.1, Постановление ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А04/07-2/4966). Другими словами, у организации, все земельные участки которой не признаются объектами обложения земельным налогом, не возникает обязанности по уплате данного налога и, следовательно, по представлению налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам). Такие разъяснения даны Минфином в письмах от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20 и от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13 *(8).

А как быть в ситуации, когда строительные компании владеют несколькими земельными участками - и теми, которые являются объектами налогообложения, и теми, которые не являются таковыми? На этот вопрос Минфин ответил в Письме от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13: если организация обладает на праве постоянного (бессрочного) пользования несколькими земельными участками, лишь часть из которых не признается объектом обложения земельным налогом, то представлять в инспекцию налоговую отчетность по данному налогу нужно только в отношении земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Включать при этом в отчетность сведения о земельных участках, не признаваемых объектом обложения земельным налогом, нет необходимости.

Вместе с тем, несмотря на позитивный настрой чиновников, компаниям, решившим руководствоваться данными разъяснениями, необходимо учесть следующий момент. Дело в том, что положения гл. 31 НК РФ не связывают обязанность представления налоговой отчетности с наличием у организации объекта налогообложения. Согласно ст. 388, 398 НК РФ ключевым моментом является использование земельных участков, принадлежащих на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования, в предпринимательской деятельности. Об объекте налогообложения в указанных статьях нет ни слова. К тому же, учитывая привычку Минфина кардинально менять свою позицию, организациям следует пользоваться данными письмами крайне осторожно. Можно перестраховаться и представить в налоговый орган "нулевки". В любом случае решать вам.

Если организация отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков, то при декларировании возникает вопрос, в какой налоговый орган следует представлять налоговую отчетность, если земельный участок и сама организация находятся на территориях, подведомственных разным налоговым органам. Давая разъяснения по данному вопросу, Минфин в Письме от 07.02.2008 N 03-05-04-01/6 обратил внимание на то, что Налоговый кодекс не предусматривает представление данной категорией налогоплательщиков единой декларации (расчетов) по земельному налогу в целом по организации, включая все ее обособленные подразделения и земельные участки, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Поэтому данные хозяйствующие субъекты должны представлять в свою инспекцию налоговые декларации (расчеты), заполняемые отдельно по местонахождению каждого земельного участка. При этом на титульных листах налоговых деклараций указываются КПП налоговых органов, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения земельных участков, а также коды ОКАТО по месту уплаты денежных средств в соответствующие бюджеты.

В Письме Минфина России от 26.12.2007 N 03-02-07/1-509 указано, что организация вправе поручить представление налоговых деклараций в электронном виде в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика уполномоченным представителям - руководителям обособленных подразделений. По мнению автора, контролеры будут придерживаться аналогичного подхода и в отношении отчетности, представляемой на бумажных носителях.

В Письме Минфина России от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75 указано, что если кадастровая стоимость земельных участков не утверждена своевременно, то в отношении них налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода "нулевую" декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам). При этом заполняется титульный лист декларации (расчета), а во всех строках, в которых указываются показатели и их значения, необходимо проставить нули. Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС ПО от 04.07.2008 N А12-13252/07-С51 решение налогового органа о начислении земельного налога, пеней по нему и налоговых санкций признано недействительным, поскольку до начала налогового периода (календарного года) кадастровая стоимость занимаемого налогоплательщиком земельного участка не была утверждена в установленном законом порядке. Соответственно, суд пришел к выводу, что представление "нулевой" декларации по земельному налогу за оспариваемый период правомерно.

После утверждения кадастровой стоимости земли по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода организации необходимо представить уточненную декларацию за соответствующий налоговый период. Аналогичная ситуация складывается в случае, если не определен порядок доведения кадастровой стоимости земельного участка до налогоплательщиков или порядок был определен, однако налогоплательщик не был оповещен о нем. В последнем случае "уточненка" подается в налоговый орган после получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков в установленном порядке.

Земельный налог учитываем в расходах

По мнению финансового ведомства, земельный налог можно учесть при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В Письме от 07.11.2007 N 03-03-06/1/778, сославшись на пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, чиновники Минфина указали, что учитывать налог необходимо в том отчетном периоде, в котором он признается фактически начисленным. В Письме от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261 финансисты подтвердили, что суммы земельного налога, начисленные по участку, на котором расположено здание, переведенное на реконструкцию, не увеличивают первоначальную стоимость здания, а включаются в состав прочих расходов.

В Письме от 16.06.2006 N 03-03-04/3/12 Минфин указал, что суммы земельного налога, уплаченные за период, в котором земельный участок, приобретенный в собственность, не использовался в хозяйственной деятельности организации, не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть являются экономически необоснованными.

От редакции. В Минюсте зарегистрированы новые формы декларации по земельному налогу и расчета по авансовым платежам (Приказ Минфина России от 16.09.2008 N 95н). Налоговые расчеты по новой форме должны представляться начиная с отчетности за первый квартал 2009 года.

С.А. Королев,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(2) Определением ВАС РФ от 28.03.2008 N 3824/08 отказано в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Исключения перечислены в п. 2 ст. 389 НК РФ.

*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316.

*(5) Разъяснения Минфина доведены ФНС до нижестоящих налоговых органов Письмом от 10.07.2008 N ШС-6-3/485@.

*(6) Форма утверждена Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н.

*(7) Форма утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н.

*(8) Доведены ФНС до нижестоящих налоговых органов Письмом от 03.04.2008 N ШС-6-3/253@.