Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в зависимости от налогового статуса налогоплательщика (И.Н. Мартынова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.)

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в зависимости
от налогового статуса налогоплательщика

1. Общие положения

Доходы нерезидентов, полученные на территории Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), и к ним согласно п. 3 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) применяется повышенная налоговая ставка в размере 30%. В отличие от них НДФЛ с доходов резидентов уплачивается в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ по налоговой ставке в размере 13%. В этом правиле, действовавшем много лет, сделана Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ) существенная оговорка: из всех доходов нерезидентов, облагаемых НДФЛ по налоговой ставке в размере 30%, исключены дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций: они начиная с 1 января 2008 года - момента вступления в силу Закона N 76-ФЗ - облагаются НДФЛ по налоговой ставке 15%.

Однако пониженная ставка НДФЛ и некоторые другие налоговые привилегии применялись к доходам нерезидентов и прежде и продолжают действовать в 2008 году на основании международных соглашений.

В то же время доходы нерезидентов облагаются НДФЛ только в той части, которая получена от источников в Российской Федерации, а значит, в некоторых случаях вообще не облагаются данным налогом.

Рассмотрим это подробнее.

2. Понятия "резидент" и "нерезидент"

В 2008 году продолжают применяться правила признания физических лиц резидентами и нерезидентами, сформулированные в ст. 207 НК РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих подряд. При этом краткосрочные (менее шести месяцев) периоды выезда за границу не прерывают времени нахождения физического лица в Российской Федерации. Исключение сделано для российских военнослужащих, проходящих службу за границей, и сотрудников органов государственной власти и местного самоуправления, командированных на работу за рубеж: они считаются налоговыми резидентами Российской Федерации вне зависимости от продолжительности нахождения за границей.

Нерезидентами являются физические лица, проживающие в Российской Федерации менее полугода (183 календарных дней) за срок, равный одному году (12 месяцев).

У бухгалтеров, начисляющих зарплату, иногда возникает вопрос: как считать эти 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода: начиная с 1 января или с любого другого момента?

Согласно действующей редакции п. 2 ст. 207 НК РФ резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней подряд (с учетом месяцев пребывания, предшествующих текущему календарному году) в течение 12 последовательно идущих месяцев. Таким образом, на сегодняшний день дата отсчета не важна.

Это означает, что если, например, работник приехал в Российскую Федерацию в октябре 2007 года, а в январе 2008 года был нанят на работу и при этом находился в стране безвыездно 183 дня подряд, то статус налогового резидента у него появился уже в апреле 2008 года, то есть через три месяца после его принятия на работу (см. разъяснение, данное в письме Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76). Краткосрочные выезды за рубеж (менее шести месяцев) для лечения, отдыха, обучения и т.д. не прерывают времени нахождения в Российской Федерации (п. 2 ст. 207 НК РФ), но и не участвуют в расчете 183-дневного срока пребывания в Российской Федерации. Так, если работник, речь о котором шла выше, после приезда в Российскую Федерацию в октябре 2007 года не находился бы в ней непрерывно, а несколько раз выезжал за рубеж и провел там в общей сложности месяц, то статус резидента появился бы у него уже не в апреле, а в мае 2008 года. Иными словами, 183-дневный срок пребывания в Российской Федерации должен в этом случае рассчитываться без учета того времени, которое работник провел за рубежом (см. письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258).

Для отсчета 183-дневного срока налогоплательщику необходимо четко знать момент, с которого он начинает течь, - это день пересечения нерезидентом границы Российской Федерации, определяемый либо на основе данных, имеющихся у самого налогового агента (если он, например, является работодателем), либо сведений, предоставляемых налогоплательщиком. Подтверждающими документами могут быть справка с места работы, выданная на основании сведений табеля учета рабочего времени, копия паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации (письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251; УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821).

Через 183 дня нахождения в Российской Федерации нерезидент становится резидентом и получает право не только на уплату НДФЛ по ставке 13%, но и на возврат сумм налога, излишне удержанного за весь предшествующий период.

Для этого он должен представить налоговому агенту заявление о перерасчете налога (п. 1 ст. 231 НК РФ) и, конечно, один из вышеперечисленных документов, подтверждающих 183-дневный срок пребывания в Российской Федерации.

3. Пересчет обязательств налогового агента при приобретении
работником статуса резидента

Бухгалтер производит пересчет НДФЛ с 30% на 13% в налоговой карточке по форме 1-НДФЛ, утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год", которая является внутренней формой налогового учета. Напомним читателям журнала, что пересчет налога - это не просто замена одной ставки на другую. При изменении налогового статуса работника меняется и налоговая база: для нерезидентов - это денежное выражение доходов (п. 4 ст. 210 НК РФ), для резидентов - это доходы в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, уменьшенные на суммы налоговых вычетов - стандартных, социальных, имущественных и профессиональных (п. 3 ст. 210 НК РФ). Таким образом, при приобретении статуса резидента уменьшается не только налоговая ставка, но и налоговая база. Пересчет налога по уменьшенной ставке производится в разделе 3 карточки 1-НДФЛ за каждый месяц истекшего 183-дневного срока. При этом меняется и принцип расчета: для ставки 30% НДФЛ рассчитывался ежемесячно исходя из полученного дохода; при применении ставки 13% налог определяется нарастающим итогом с начала года. Полученная отрицательная разница по каждому месяцу указывается в строке "Долг по налогу за налоговым агентом". Сумма долга перед налогоплательщиком, ставшим резидентом, определяется путем сложения данных по этой строке за все месяцы изменения ставки c 30% на 13%. После того как налогоплательщик обратится к налоговому агенту с заявлением о возврате излишне взысканного налога, налоговый агент обязан вернуть ему общую сумму долга по НДФЛ. В месяце выплаты она отражается по строке "Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога".

Однако налогоплательщик может и не обращаться к налоговому агенту с таким заявлением. В этом случае задолженность налогового агента по НДФЛ гасится путем постепенного зачета сумм излишне уплаченного налога в счет последующих удержаний сумм налога из заработка работника.

Пример 1. Пересчет налоговых обязательств нерезидента, получившего статус резидента.

Организация приняла на работу с 16 января 2008 года сотрудника, прибывшего из ближнего зарубежья и имевшего статус нерезидента, заключив с ним договор на неопределенный срок. Будущий сотрудник организации прибыл в Российскую Федерацию 14 декабря 2007 года и до приема на работу находился в ней безвыездно (32 календарных дня), что было подтверждено отметкой в его паспорте, сделанной пограничным контролем. Сотрудник организации, о котором идет речь, холост, не имеет детей. Ему был установлен оклад в размере 22 000 руб. в месяц. Начиная с даты приема на работу все рабочие дни в 2008 году были отработаны сотрудником организации полностью, за исключением времени с 4 по 8 мая, когда ему по его просьбе был предоставлен краткосрочный отпуск без сохранения содержания. В период с 1 по 8 мая 2008 года он выезжал на родину с пересечением Государственной границы Российской Федерации на пути туда - 1 мая, на пути обратно - 8 мая 2008 года.

Произведем расчет базы и сумм НДФЛ в разделе 3 карточки 1-НДФЛ, которую организация ежемесячно заполняет на данного работника (см. Приложение 1, с. 50)*(1).

Приложение 1

Раздел 3. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица
(для доходов, облагаемых по ставкам 13% и 30%)

/----------------------------------------------------------------\

|  На начало  |Долг по налогу за налогоплательщиком      |   -   |          /-------------------------------------------------------------------------\

| налогового  |------------------------------------------+-------|          |Сумма дохода, облагаемого по  ставке  13%  с  предыдущего  места|   -    |

|   периода   |Долг по налогу за налоговым агентом       |   -   |          |работы:                                                         |        |

\----------------------------------------------------------------/          \-------------------------------------------------------------------------/

Наименование показателя		Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Итого
<код дохода> 200		15 529,41	22 000,00	22 000,00	22 000,00	16 500,00
<код дохода>		-	-	-	-	-
<код дохода>		-	-	-	-	-
<код дохода>		-	-	-	-	-
<код дохода>		-	-	-	-	-
Налоговые вычеты, за исключением стандартных	Код	-	-	-	-	-
	Код	-	-	-	-	-
	Код	-	-	-	-	-
Общая сумма доходов за минусом вычетов	За месяц	15 529,41	22 000,00	22 000,00	22 000,00	16 500,00
	С начала года	-	-	-	-	-
Стандартные налоговые вычеты (статья 218 Налогового кодекса Российской Федерации)	За месяц (101)	-	-	-	-	-
	За месяц (102)	-	-	-	-	-
	За месяц (103)	-	-	-	-	-
	За месяц (104)	-	-	-	-	-
	За месяц (105)	-	-	-	-	-
	Общая сумма с начала года	-	-	-	-	-
Налоговая база (с нача- ла года)		15 529,41	22 000,00	22 000,00	22 000,00	16 500,00
Налог исчисленный		4859	6600	6600	6600	4950
Налог удержанный		4859	6600	6600	6600	4950
Долг по налогу за налогоплательщиком		-	-	-	-	-
Долг по налогу за налоговым агентом		-	-	-	-	-
Сумма налога, передан- ная на взыскание в на- логовый орган		-	-	-	-	-
Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога		-	-	-	-	-

Право на стандартные налоговые вычеты:                   /---\               /---\               /---\

3.1. Необлагаемый минимум дохода в размере: 3000 рублей -|   |, 500 рублей - |   |, 400 рублей - |   | - (в нужном поле проставить любой знак);

                                                         \---/               \---/               \---/

основание для предоставления налогового вычета

                                              ----------------------------------------------------

                                                             /---\                        /---\

3.2. Расходы на содержание 1 ребенка в размере: 300 рублей - |   |, в размере 600 рублей -|   |- (в нужном поле проставить любой знак);

                                                             \---/                        \---/

количество детей

                -----------------------------------------

период действия вычета                     основание для предоставления налогового вычета

                       -------------------                                               ---------

документы, подтверждающие статус вдовы (вдовца), одинокого родителя, опекуна или попечителя

                                                                                           -------

Право на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 214.1, пунктами 2 и 3 статьи 221 Налогового

кодекса Российской Федерации

вид вычета                                основание для предоставления вычета

           ------------------------------                                    ----------------------

Учитывая, что в январе 2008 года было 17 рабочих дней, а работник отработал 12, его заработная плата за январь составила 15 529,41 руб. (22 000 руб. : 17 дн. х 12 дн.).

Эта сумма отражена по верхней строке основной таблицы карточки 1-НДФЛ с указанием в левой части кода дохода для заработной платы - 2000, который берется из раздела 2 Справочника, приведенного в приложении 2 к форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

Поскольку работник является нерезидентом, он не имеет права на налоговые вычеты.

Следующие строки, в которых должны быть отражены данные о работнике, - "Общая сумма доходов за минусом вычетов/за месяц", а затем "Налоговая база (с начала года)". В них также указывается заработок работника за январь - 15 529,41 руб.

Затем заполняется строка "Налог исчисленный". Сумма налога в январе составила 4659 руб.*(2) (15 529,41 руб. х 30%).

В нашем случае НДФЛ за январь 2008 года был фактически удержан, эта же сумма указана по следующей строке "Налог удержанный".

В феврале 2008 года сотрудник организации проработал весь месяц, поэтому он получил заработную плату в полной сумме оклада - 22 000 руб. При заполнении графы за февраль должны быть указаны:

- по строке "Общая сумма доходов за минусом вычетов/за месяц" - 22 000 руб.;

- по строке "Налоговая база (с начала года)" - 22 000 руб.;

- по строке "Налог исчисленный" - 6600 руб. (22 000 руб. х 30%);

- по строке "Налог удержанный" - 6600 руб.

Таким же образом должны быть заполнены графы за март и апрель 2008 года. В мае ситуация изменилась в связи с отпуском без сохранения содержания.

Заработная плата сотрудника организации за май составила 16 500 руб. (22 000 руб. : 20 дн. x 15 дн.).

Сумма НДФЛ за май 2008 года равна 4950 руб. (16 500 руб. х 30%).

Порядок отражения этих данных в карточке 1-НДФЛ аналогичен приведенному выше.

Принимая во внимание, что будущий сотрудник организации находился до приема на работу на территории Российской Федерации 32 календарных дня, 183-дневный срок, после которого он получил статус резидента, истек 22 июня 2008 года [32 дн. (до приема на работу) + 16 дн. (январь) + 29 дн. (февраль) + 31 дн. (март) + 30 дн. (апрель) + 24 дн. (май)*(3) + 21 дн. (июнь)].

Поскольку зарплата за июнь начислялась в конце месяца, то уже в июне у работодателя появилась обязанность перечитать налоговые обязательства работника за весь период его работы в организации.

На практике, если соответствующий учет не ведется с использованием средств автоматизации, бухгалтеру целесообразно открыть новую карточку по форме 1-НДФЛ, а старую хранить вместе с ней. Применение бухгалтерских программ позволяет не производить пересчет вручную, а сформировать новую карточку автоматически. Тем не менее бухгалтер должен хорошо понимать суть процедуры пересчета. В нашем случае новая карточка имеет следующий вид (см. Приложение 2, с. 52).

Приложение 2

Раздел 3. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица
(для доходов, облагаемых по ставкам 13% и 30%)

/----------------------------------------------------------------\

|  На начало  |Долг по налогу за налогоплательщиком      |   -   |           /-------------------------------------------------------------------------\

| налогового  |------------------------------------------+-------|           |Сумма дохода, облагаемого по  ставке  13%  с  предыдущего  места|   -    |

|   периода   |Долг по налогу за налоговым агентом       |   -   |           |работы:                                                         |        |

\----------------------------------------------------------------/           \-------------------------------------------------------------------------/

Наименование показателя		Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Итого
<код дохода> 2000		15529,41	22000,00	22000,00	22000,00	16500,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00
<код дохода>		-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
<код дохода>		-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
<код дохода>		-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
<код дохода>		-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Налоговые вычеты, за исключением стандартных	Код	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
	Код	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
	Код	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Общая сумма доходов за минусом вычетов	За месяц	15529,41	22000,00	22000,00	22000,00	16500,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00	22000,00
	С начала года	15529,41	37529,41	59529,41	81529,41	98029,41	120029,41	142029,41	164029,41	186029,41	208029,41	230029,41	252029,41	252029,41
Стандартные налоговые вычеты (статья 218 Налогового кодекса Российской Федерации)	За месяц (101)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
	За месяц (102)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
	За месяц (103)	400,00	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
	За месяц (104)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
	За месяц (105)	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
	Общая сумма с начала года	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00	400,00
Налоговая база (с нача- ла года)		15529,41	37529,41	59129,41	81129,41	97629,41	119629,41	141069,41	163629,41	185629,41	207629,41	229629,41	251629,41	251629,41
Налог исчисленный		1967	4827	7687	10547	12692	15552	18412	21272	24132	26992	29852	32712	32712
Налог удержанный		4459	11259	17859	24459	29409	15552	18412	21272	24132	26992	29852	32712	32712
Долг по налогу за налогоплательщиком		-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Долг по налогу за налоговым агентом		2692	6432	10172	13912	16717	-	-	-	-	-	-	-	-
Сумма налога, передан- ная на взыскание в на- логовый орган		-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога		-	-	-	-	-	13857	-	-	-	-	-	-	-

Право на стандартные налоговые вычеты:                   /---\               /---\               /---\

3.1. Необлагаемый минимум дохода в размере: 3000 рублей -| - |, 500 рублей - | V |, 400 рублей - |   | - (в нужном поле проставить любой знак);

                                                         \---/               \---/               \---/

основание для предоставления налогового вычета

                                              ----------------------------------------------------

                                                             /---\                        /---\

3.2. Расходы на содержание 1 ребенка в размере: 300 рублей - | - |, в размере 600 рублей -| - |- (в нужном поле проставить любой знак);

                                                             \---/                        \---/

количество детей

                -----------------------------------------

период действия вычета                     основание для предоставления налогового вычета

                       -------------------                                               ---------

документы, подтверждающие статус вдовы (вдовца), одинокого родителя, опекуна или попечителя

                                                                                           -------

Право на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 214.1, пунктами 2 и 3 статьи 221 Налогового

кодекса Российской Федерации

вид вычета                                основание для предоставления вычета

           ------------------------------                                    ----------------------

Принцип ее заполнения изменился. Теперь расчет налоговой базы производится нарастающим итогом, также нарастающим итогом рассчитываются и суммы НДФЛ, но теперь по ставке 13%. Кроме того, у работника появилось право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. (п. 3 ст. 218 НК РФ), правда, он был предоставлен работнику только в январе, так как в феврале 2008 года его доход, исчисленный нарастающим итогом, превысил 20 000 руб. В карточке 1-НДФЛ этот доход указывается по строке "Стандартные налоговые вычеты (статья 218 Налогового кодекса Российской Федерации)" под кодом 103 (раздел 3 справочника "Коды вычетов" в приложении 2 к форме 2-НДФЛ). Этот показатель повторяется по строке "Стандартные налоговые вычеты (статья 218 Налогового кодекса Российской Федерации)/Общая сумма с начала года".

Но поскольку расчет велся нарастающим итогом, показатель этой строки, а также показатели по строке "Налоговая база (с начала года)" уменьшались по всем графам на 400 руб. - на сумму стандартного налогового вычета, предоставленного работнику один раз*(4). В январе налоговая база по налогу составила 15 129,41 руб. (15 529,41 руб. - 400 руб.).

Исходя из этого показателя, указанного по строке "Налоговая база (с начала года)", должно быть рассчитано значение, которое должно быть указано по строке "Налог исчисленный":

15 129,41 руб. х 13% = 1967 руб.*(5)

Но в нашем случае с сотрудника организации уже был удержан налог за январь в сумме 4659 руб., что должно быть отражено по строке "Налог удержанный".

Разница между суммами налога исчисленного и удержанного отражена по строке "Долг по налогу за налоговым агентом". Она составила 2692 руб. (4659 руб. - 1967 руб.).

Таким же образом делается пересчет данных по всем последующим месяцам до июня 2008 года, при этом подсчет должен производиться нарастающим итогом. В июне, как мы уже отмечали выше, были возможны два варианта действий:

1) работник обратился к работодателю с заявлением о возврате излишне удержанного налога, и на этом основании налоговый агент возвратил ему сумму, которая в нашем случае составила 13 857 руб.;

2) работник не писал такого заявления, и сумма задолженности налогового агента стала постепенно гаситься за счет последующих налоговых платежей.

Рассмотрим первый вариант: излишне удержанный налог в сумме 13 857 руб. возвращен работнику по его заявлению в июне 2008 года.

В этом случае в июне разница показателей строк "Налог удержанный" и "Налог исчисленный" в сумме 13 857 руб. должна была быть отражена по строке "Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога", а налог в текущем месяце фактически не удерживался - задолженность налогоплательщика, возникшая в июне, погашалась за счет задолженности налогового агента по предыдущим месяцам.

В июле 2008 года значения строк "Налог исчисленный" и "Налог удержанный" наконец-то совпали, и эта ситуация будет повторяться ежемесячно до конца года.

Если пересчет налоговых обязательств налогового агента производится до истечения налогового периода, который для НДФЛ составляет календарный год, то при подаче в налоговый орган до 1 апреля следующего года налоговой отчетности в виде справки по форме 2-НДФЛ налоговый агент должен составить ее исходя из налоговой ставки в размере 13%. Такую же справку по форме 2-НДФЛ с учетом произведенного пересчета налоговых обязательств работодатель - налоговые агент обязан выдать и по заявлению работника, если последний пожелает узнать о суммах полученных им доходов и суммах удержанного с него налога на доходы физических лиц (п. 3 ст. 230 НК РФ, письмо ФНС России от 16.05.2006 N 04-2-05/3).

Пример 2. Заполнение справки по форме 2-НДФЛ для нерезидента, ставшего резидентом.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и заполним справку по форме 2-НДФЛ, которую организация-работодатель должна подать на работника, ставшего резидентом, в налоговый орган в срок до 1 апреля 2009 года (см. Приложение 3, с. 53).

Мы не будем подробно останавливаться на оформлении разделов 1 и 2 справки - данные для них берутся из документов организации - налогового агента, самого налогоплательщика, а также из соответствующих справочников (приведенных в приложении 2 к приказу ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@) и других документов, к которым отсылают рекомендации по заполнению справки 2-НДФЛ, данные в приложение 1 к вышеназванному приказу ФНС России.

Приложение 3

Утверждена
приказом Федеральной налоговой службы
от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@
(с изменениями от 20 декабря 2007 г.)

Форма N 2-НДФЛ

      Справка о доходах физического лица за 2008 год N 254  от 04.03.2009   в ИФНС N 1725

                                              --      -----    -- -- ----           -----

1. Данные о налоговом агенте

1.1. ИНН/КПП для организации или ИНН для физического лица 7812432061/7812010001

                                                         ---------- -----------

1.2. Наименование организации / Фамилия, имя, отчество физического лица

                              ООО "Флагман"

--------------------------------------------------------------------------------------

1.3.Код ОКАТО   40265000000                         1.4. Телефон ( 495 )  737-24-80

              ----------------------                              ----- ----------------

2. Данные о физическом лице - получателе дохода

2.1. ИНН 773583769131  2.2. Фамилия, имя, отчество Борисенко Дмитрий Артемович

        --------------                           --------------------------------------------------

2.3. Статус (1 - резидент, 2 - нерезидент) 1 2.4. Дата рождения 25.05.1982 2.5. Гражданство (код страны) 804

                                          --                   -- -- ----                                ---

2.6. Код документа, удостоверяющего личность 10 2.7. Серия, номер документа  NE 374925

                                             --                             ------------------------

2.8. Адрес места жительства в Российской Федерации: почтовый индекс 129281 код региона 77

                                                                  --------            ---

район                       город                       населенный пункт

     ----------------------      -----------------------                ---------------------------------

улица   Янтарный проезд                    дом  25    корпус          квартира  3

      -------------------------------------   --------      ---------        ----------

2.9. Адрес в стране проживания: Код страны 804 Адрес  город Киев, Славянский проезд, д. 3

                                           ---      -----------------------------------------

3. Доходы, облагаемые по ставке  13%

                                 --

/-----------------------------------------------\ /-----------------------------------------------\

|Ме- |  Код  |Сумма дохода |  Код  |Сумма вычета| |Месяц|  Код  |Сумма дохода |  Код  |   Сумма   |

|сяц |дохода |             |вычета |            | |     |дохода |             |вычета |  вычета   |

|----+-------+-------------+-------+------------| |-----+-------+-------------+-------+-----------|

| 01 | 2000  |  15 529,41  |  103  |      400,00| |  07 | 2000  |  22 000,00  |       |           |

|----+-------+-------------+-------+------------| |-----+-------+-------------+-------+-----------|

| 02 | 2000  |  22 000,00  |       |            | |  08 | 2000  |  22 000,00  |       |           |

|----+-------+-------------+-------+------------| |-----+-------+-------------+-------+-----------|

| 03 | 2000  |  22 000,00  |       |            | |  09 | 2000  |  22 000,00  |       |           |

|----+-------+-------------+-------+------------| |-----+-------+-------------+-------+-----------|

| 04 | 2000  |  22 000,00  |       |            | |  10 | 2000  |  22 000,00  |       |           |

|----+-------+-------------+-------+------------| |-----+-------+-------------+-------+-----------|

| 05 | 2000  |  16 500,00  |       |            | |  11 | 2000  |  22 000,00  |       |           |

|----+-------+-------------+-------+------------| |-----+-------+-------------+-------+-----------|

| 06 | 2000  |  22 000,00  |       |            | |  12 | 2000  |  22 000,00  |       |           |

\-----------------------------------------------/ \-----------------------------------------------/

4. Стандартные и имущественные налоговые вычеты

4.1. Суммы налоговых вычетов, право на получение которых имеется у налогоплательщика

/---------------------\ /-----------------------\ /----------------------\ /----------------------\

|Код вычета|  Сумма   | |Код вычета |   Сумма   | |Код вычета|   Сумма   | |  Код    |Сумма вычета|

|          |  вычета  | |           |  вычета   | |          |  вычета   | | вычета  |            |

|----------+----------| |-----------+-----------| |----------+-----------| |---------+------------|

|  103     |  400,00  | |           |           | |          |           | |         |            |

\---------------------/ \-----------------------/ \----------------------/ \----------------------/

4.2. N Уведомления, подтверждающего право на имущественный налоговый вычет

                                                                          -------------------------

4.3. Дата выдачи Уведомления  .  .      г. 4.4. Код налогового органа, выдавшего Уведомление

                            -- -- ------                                                    -------

4.5. Общая сумма предоставленных стандартных налоговых вычетов

                                                                  -----------

4.6. Общая сумма предоставленных имущественных налоговых вычетов    400

                                                                  -------

5. Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода

5.1. Общая сумма дохода	252 029,41
5.2. Облагаемая сумма дохода	251 629,41
5.3. Сумма налога исчисленная	32 712
5.4. Сумма налога удержанная	32 712
5.5. Сумма возврата налога по перерасчету с доходов прошлых лет
5.6. Сумма, зачтенная при уплате налога по перерасчету с доходов прошлых лет
5.7. Сумма, удержанная при уплате налога по перерасчету с доходов прошлых лет
5.8. Задолженность по налогу за налогоплательщиком
5.9. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом
5.10. Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган

Налоговый агент                главный бухгалтер    Петров           Петров Иван Иванович

                               ------------------- ---------------  ----------------------

              М.П.                (должность)        (подпись)             (Ф.И.О.)

Если бы пересчет налоговых обязательств налогоплательщика, ставшего резидентом, производился за предшествующий налоговый период, то в налоговый орган следовало бы подать уточненную справку 2-НДФЛ со ссылкой на предыдущую. Но в нашем случае смена налогового статуса работника и соответствующий пересчет налоговых обязательств налогового агента произошли в отчетном периоде, поэтому справка 2-НДФЛ должна быть уже сразу же оформлена на работника исходя из ставки 13%. Это значение указывается в разделе 3 справки "Доходы, облагаемые по ставке _ %".

Мы рассмотрели упрощенный случай расчета дохода: налогоплательщик не был в отпуске, не болел и не получал иных вознаграждений, кроме оклада. Поэтому в таблице, приведенной в разделе 3 справки, показаны только суммы его зарплаты и один код дохода, который ей присвоен, - 2000. Он берется из справочника "Виды доходов" (приложение 2 к форме 2-НДФЛ).

При этом заметим, что, хотя налогоплательщику и была выплачена в июне налоговым агентом сумма излишне удержанного налога, этот доход не облагался НДФЛ, поэтому в справке не отражался.

Предоставленный налогоплательщику стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. указывается сначала в п. 4.1 справки 2-НДФЛ вместе с его кодом 103, взятым из раздела 3 справочника "Коды вычетов" (приложение 2 к форме 2-НДФЛ), а затем повторяется в п. 4.5.

В п. 5.1 "Общая сумма дохода" формы 2-НДФЛ приводится значение, взятое из итоговой графы строки "Общая сумма доходов за минусом вычетов" карточки 1-НДФЛ, - 252 029,41 руб.

В п. 5.2 отражается облагаемая НДФЛ сумма доходов, взятая из итоговой графы по строке "Налоговая база (с начала года)" карточки 1-НДФЛ, - 251 629,41 руб.

В п. 5.3 "Сумма налога исчисленная" указывается итоговое значение строки "Налог исчисленный" карточки 1-НДФЛ - 32 712 руб.

В п. 5.4 "Сумма налога удержанная" отражается итоговое значение строки "Налог удержанный" карточки 1-НДФЛ, которое в данном случае совпадает с показателем "Налог исчисленный" и равно 32 712 руб.

Заметим, что то же самое произошло бы, если бы в июне организация не вернула по заявлению налогоплательщика долг по излишне начисленному налогу (см. фрагмент справки - Приложение 4, с. 54). В этом случае организация как налоговый агент погасила бы свою задолженность в октябре отчетного года. Но на практике ситуации могут быть самые разнообразные.

Приложение 4

Раздел 3. Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица
(для доходов, облагаемых по ставкам 13% и 30%)

/----------------------------------------------------------------\

|  На начало  |Долг по налогу за налогоплательщиком      |       |           /-------------------------------------------------------------------------\

| налогового  |------------------------------------------+-------|           |Сумма дохода, облагаемого по  ставке  13%  с  предыдущего  места|        |

|   периода   |Долг по налогу за налоговым агентом       |       |           |работы:                                                         |        |

\----------------------------------------------------------------/           \-------------------------------------------------------------------------/

Наименование показателя	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Итого
Налоговая база (с нача- ла года)	15529,41	37129,41	59129,41	81129,41	97629,41	119629,41	141069,41	163629,41	185629,41	207629,41	229629,41	251629,41	251629,41
Налог исчисленный	1967	4827	7687	10547	12692	15552	18412	21272	24132	26992	29852	32712	32712
Налог удержанный	4459	11259	17859	24459	29409	15552	18412	21272	24132	26992	29852	32712	32712
Долг по налогу за налогоплательщиком	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Долг по налогу за налоговым агентом	2692	6432	10172	13912	16717	13857	10997	8137	5772	2417	-	-	-
Сумма налога, передан- ная на взыскание в на- логовый орган	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-

4. Пересчет обязательств налогового агента при утрате
работником статуса резидента

Если иностранный работник приобрел статус резидента, необходимо помнить, что это нестабильная ситуация. В последующем, если он проживет в Российской Федерации меньше 183 дней в течение 12 месяцев, он снова станет нерезидентом и тогда НДФЛ снова придется пересчитывать, но уже в сторону увеличения (с 13% до 30%). При этом если налоговый статус работника изменяется до прекращения с ним трудовых отношений, работодатель обязан самостоятельно удержать доначисленные суммы налога, если после прекращения - доплатить НДФЛ должно само физическое лицо (письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).

Так же как и в случае пересчета в сторону уменьшения налоговых обязательств работника, при их увеличении в связи с утратой статуса резидента пересчет производится работодателем в карточке 1-НДФЛ с указанием возникшей положительной разницы по строке "Долг по налогу за налогоплательщиком" за каждый месяц периода, когда к работнику, ставшему нерезидентом, применялась налоговая ставка в размере 13%. Итоговая сумма удерживается налоговым агентом за счет любых выплачиваемых работнику денежных средств, но не более 50% общей суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Результаты пересчета налоговых обязательств также отражаются в справке по форме 2-НДФЛ, составленной на данного работника, которая подается налоговым агентом в налоговый орган до 1 апреля года, следующего за отчетным. Если статус резидента был утрачен физическим лицом после прекращения трудовых отношений, расчет и уплата налоговой задолженности производится самим налогоплательщиком, который заполняет и подает в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ, утвержденной приказом Минфина России от 29.12.2007 N 162н (п. 4 ст. 228 НК РФ). В этом случае налоговый агент должен только сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог в сумме, полученной в результате пересчета НДФЛ с 13% на 30%, отразив соответствующий показатель в п. 5.8 и 5.10 справки 2-НДФЛ (письмо Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254).

Пример 3. Изменение налоговых обязательств при утрате статуса резидента.

Воспользуемся условиями примера 1, но с небольшой поправкой: работник не находился в Российской Федерации до конца года, а проработав в организации до 1 июля 2008 года, уволился в связи с семейными обстоятельствами и вернулся на родину за рубеж.

На момент увольнения работник продолжает оставаться резидентом, так как он приехал в Российскую Федерацию 14 декабря 2007 года, а значит, 12 последовательно идущих календарных месяцев истекут 14 декабря 2008 года. В пределах этого периода работник будет иметь статус резидента, полученный им в июне 2008 года. Поэтому налоговый агент не обязан производить пересчет налоговых обязательств налогоплательщика при его увольнении. Однако организация должна будет отчитаться за него по итогам 2008 года. Учитывая, что налоговый период по НДФЛ составляет календарный год (ст. 216 НК РФ), налогоплательщик должен подтвердить свой статус резидента по итогам не любого периода, а с 1 января по 31 декабря отчетного года.

На 1 июля 2008 года работник находился в стране 175 дней [31 дн. (январь) + 29 дн. (февраль) + 31 дн. (март) + 30 дн. (апрель) + 24 дн. (май)*(6) + 30 дн. (июнь)]. И хотя на момент увольнения он формально не утратил статус налогового резидента (с учетом периода, прожитого в Российской Федерации до приема на работу), по итогам отчетного года он будет рассматриваться как нерезидент.

В этой ситуации пересчет налоговых обязательств уволившегося работника следует делать по итогам налогового периода (см. письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821), отразив информацию о его налоговой задолженности в справке 2-НДФЛ, которую организация должна подать в налоговый орган до 1 апреля 2009 года.

5. Особые правила, действующие
в отношении граждан Республики Беларусь

К гражданам Республики Беларусь, помимо федерального законодательства, применяется Протокол от 24.01.2006 к Соглашению от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Протокол, Соглашение 1995 года), ратифицированный Федеральным законом от 17.05.2007 N 81-ФЗ, действующий с 31 мая 2007 года и имеющий приоритет как международный правовой акт.

На его основании к жителям Республики Беларусь, прибывшим в Российскую Федерацию и заключившим с работодателем долгосрочный трудовой договор (на период свыше 183 календарных дней), с первого дня работы применяется тот же налоговый режим и те же ставки (13%), что и к резидентам (п. 1 Протокола). При смене работодателя срок пребывания гражданина в Российской Федерации не прерывается, а суммируется (п. 3 Протокола); в случае же прекращения трудовых отношений со всеми работодателями до наступления 183-дневного срока гражданин Республики Беларусь рассматривается в качестве нерезидента с момента прибытия и его обязательства по НДФЛ увеличиваются за счет применения к его доходам 30%-й ставки налога за весь период работы в Российской Федерации (п. 5 Протокола).

В соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ для получения налоговых привилегий, предусмотренных Соглашением, налогоплательщик должен представить в налоговые органы Российской Федерации официальное подтверждение того, что он является резидентом Республики Беларусь, обычно - копию его белорусского паспорта.

Эти правила в отношении граждан Республики Беларусь применялись и до 31 мая 2007 года. Они были разъяснены письмами Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82, от 28.09.2005 N 03-05-01-03/92, ФНС России от 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786, от 26.10.2005 N ВЕ-6-26/902 со ссылкой на Соглашение 1995 года.

Граждане Республики Беларусь приравниваются к налоговым резидентам Российской Федерации с первого дня работы на территории Российской Федерации по трудовому договору, заключенному с российским работодателем на неопределенный срок.

В ответе на частный вопрос в письме ФНС России от 09.06.2006 N 04-2-03/123 также указано, что перерывы в работе белорусских граждан, заключивших долгосрочные трудовые договоры с российскими работодателями, по причине временной нетрудоспособности или нахождения в административном либо очередном отпуске не влияют на определение их налогового статуса при условии, что такие работники в эти периоды не покидают пределы Российской Федерации.

6. Когда наши соотечественники становятся нерезидентами

Налоговый нерезидент - это не обязательно житель ближнего или дальнего зарубежья, приехавший на работу в Российскую Федерацию. В таком качестве может выступать и россиянин, который живет и работает на территории своей страны меньше 183 дней за период, равный году (п. 2 ст. 207 НК РФ). Как правило, это работники, которые по долгу службы бывают в зарубежных командировках - как частых кратковременных, так и разовых долговременных.

Работник едет в служебную командировку за границу по распоряжению работодателя на некоторый срок для выполнения определенного задания. В соответствии со ст. 167 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) ему выплачиваются командировочные в виде расходов на поездку и за ним сохраняется средний заработок. При этом суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных действующим законодательством*(7), фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также ряд других расходов, связанных с командировкой, не подлежат обложению НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

6.1. Краткосрочные служебные командировки

Может случиться, что в результате частых служебных командировок работник проведет за рубежом больше 183 дней за налоговый период по НДФЛ, равный календарному году (с 1 января по 31 декабря). В этом случае работник автоматически перейдет в разряд нерезидентов и его доходы, полученные в виде заработной платы, выплачиваемой ему российским работодателем в течение всего налогового периода, облагаются НДФЛ по налоговой ставке в размере 30%. Это относится и к среднему заработку, который сохраняется за работником на время командировок и является доходом, полученным от источника в Российской Федерации, так как это не вознаграждение за труд за рубежом, а форма гарантии государства при служебных командировках, обеспечивающая сохранение доходов работника (см. письмо Минфина России от 05.10.2005 N 03-05-01-04/285). В то же время иные выплаты работнику за его работу за границей (гонорары и т.д.) должны рассматривать как полученные от источников за пределами Российской Федерации и на основании п. 2 ст. 209 НК РФ должны освобождаться от обложения НДФЛ.

Согласно рекомендациям, данным в письме УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821, организациям следует производить перерасчет НДФЛ этой категории налогоплательщиков после наступления даты, с которой их налоговый статус за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода.

6.2. Долгосрочные служебные командировки

Отдельные категории работников (рабочие, руководители и специалисты, выполняющие монтажные, наладочные и строительные работы) могут направляться работодателем в длительные служебные командировки сроком до одного года [п. 4 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (применяется в части, не противоречащей ТК РФ)]. Таким образом, в некоторых ситуациях заранее известно, что работник будет находиться за рубежом в течение продолжительного срока, например, участвуя в строительстве завода.

Проработав за рубежом более 183 дней в течение 12 последовательно идущих календарных месяцев, работник становится нерезидентом, и его доход по основаниям, описанным выше, не облагается НДФЛ, вне зависимости от того, кем он выплачивается: российским работодателем, направившим работника на строительство, или предприятием иностранного государства, на которое он фактически работает. В любом случае заработок работника считается согласно подпункту 6 п. 3 ст. 208 НК РФ полученным от источника за пределами Российской Федерации, и доходы работника как нерезидента освобождаются на основании п. 2 ст. 209 НК РФ от обложения НДФЛ. Ведь в этой ситуации работник выполняет свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту командировки, то есть переехав на работу в другую местность, и он получает вознаграждение за рубежом (см. письмо Минфина России от 05.10.2005 N 03-05-01-04/285).

В то же время налогообложение доходов такого работника будет осуществляться в соответствии с законодательством страны его пребывания (см. письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2005 N 28-11/63935).

7. Обложение НДФЛ нерезидентов при выплате им дивидендов

Физические лица - нерезиденты могут получать доходы не только по трудовому договору, но и по другим видам гражданско-правовых соглашений, например в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. Особенности налогообложения этих лиц определены в п. 2 ст. 214 НК РФ, согласно которому являющаяся источником такого дохода российская организация выступает в роли налогового агента и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном ст. 275 НК РФ. Таким образом, способ определения налоговой базы при выплате дивидендов одинаков как для физических лиц, уплачивающих НДФЛ, так и для юридических лиц, являющихся плательщиками налога на прибыль. Если речь идет о нерезидентах, то для них налоговой базой является сумма выплачиваемых дивидендов, к которой применяется ставка, установленная для НДФЛ п. 3 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 275 Кодекса). С 1 января 2008 года она понижена с 30% до 15%. В этой связи заметим, что налог на прибыль нерезидентами - юридическими лицами и раньше уплачивался по ставке 15% (подпункт 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Таким образом, начиная с 2008 года дивиденды нерезидентов - как юридических, так и физических лиц - должны рассчитываться одним и тем же способом и по одной и той же ставке.

Пример 4. Расчет НДФЛ, которым облагаются дивиденды, выплачиваемые физическим лицам - нерезидентам.

Уставный фонд российского акционерного общества состоит из 1000 акций, из которых самой организации принадлежит 700 акций, физическим лицам - резидентам Российской Федерации - 250 акций, физическому лицу - нерезиденту - 50 акций.

Общим собранием акционеров принято решение выплатить в 2008 году по результатам работы общества в 2007 году дивиденды в размере 1000 руб. на 1 акцию.

Произведем расчет НДФЛ, которым будет облагаться доход нерезидента.

Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, составила 1 000 000 руб. (1000 руб. х 1000 акций).

Доход, который будет выплачен физическому лицу - нерезиденту, равен 50 000 руб. (1000 руб. х 50 акций).

Организация уплатила за нерезидента НДФЛ в размере 7500 руб. (50 000 руб. х 15%).

Чистый дивидендный доход акционера-нерезидента, который будет ему выплачен организацией, составил 42 500 руб. (50 000 руб. - 7500 руб.).

Заметим, что налогооблагаемая база для дохода налоговых резидентов от участия в деятельности российских организаций рассчитывается по более сложной формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ (в ред. Закона N 76-ФЗ).

8. Пониженные ставки НДФЛ и другие налоговые
привилегии, действующие в отношении нерезидентов

Пониженная ставка НДФЛ в отношении доходов нерезидентов может применяться и в виде налоговой привилегии, оговоренной в двустороннем соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном с государством, гражданином которого является нерезидент. Ведь если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и другими нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).

Для получения налоговых привилегий, предусмотренных международным договором, налогоплательщик должен представить в налоговые органы Российской Федерации официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила договор об избежании двойного налогообложения, действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части). Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговых привилегий (п. 2 ст. 232 НК РФ, письмо ФНС России от 24.04.2006 N 04-1-03/227).

Пример 5. Применение к доходам нерезидента пониженной ставки НДФЛ на основании международного соглашения.

Гражданин Израиля, являющийся нерезидентом, 1 февраля 2008 года получил доход по договору об авторском праве в виде гонорара в размере 50 000 руб. за экранизацию его литературного произведения на территории Российской Федерации.

По общему правилу, такой доход должен облагаться НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Однако в настоящее время действует Конвенция от 25.04.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, согласно ст. 12 которой доходы от авторских прав, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Израиля, могут облагаться в соответствии с законодательством Российской Федерации, но взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы доходов.

Следовательно, НДФЛ, который следует уплатить с гонорара, составляет 5000 руб. (50 000 руб. х 10%).

Для получения 10%-й ставки налога нерезидент должен предъявить официальное подтверждение того, что является гражданином Израиля, например, копию своего гражданского паспорта.

На основании международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с разными государствами, нерезидентами, помимо пониженной ставки НДФЛ, могут применяться и другие налоговые привилегии.

Например, гражданин Украины продает принадлежащую ему квартиру на территории Российской Федерации. Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ с полученной суммы он должен уплатить НДФЛ по налоговой ставке в размере 30% и подать декларацию по форме 3-НДФЛ в российский налоговый орган в срок до 1 апреля следующего года. При этом имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может быть к нему применен, так как он не является налоговым резидентом Российской Федерации. Однако на основании п. 1 ст. 22 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов вычет в связи с получением этого дохода может быть применен к нему в Украине, где он является резидентом (см. письмо ФНС России от 21.12.2006 N 04-2-03/182).

И.Н. Мартынова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обратите внимание, что в карточке 1-НДФЛ все суммовые показатели отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм самого налога, которые исчисляются и отражаются в полных рублях.

*(2) Согласно п. 4 ст. 225 НК РФ сумма НДФЛ определяется в полных рублях, поэтому результат расчета показан с учетом округления.

*(3) Читателям журнала следует обратить внимание на то, что, хотя работник выезжал в мае за границу, дата его отъезда (1 мая) в 183-дневный срок пребывания в Российской Федерации включалась, а дата прибытия (8 мая) - нет, как и весь период его пребывания за рубежом (ст. 6.1 НК РФ, письмо ФНС России от 28.12.2005 N 04-1-04/929). Таким образом, в рассматриваемом случае нерезидент в мае 2008 года отсутствовал на территории Российской Федерации фактически семь дней - со 2 по 8 мая включительно и в этом месяце находился в Российской Федерации 24 дн. (31 дн. - 7 дн.).

*(4) Обращаем внимание читателей журнала на то, что предельная сумма заработка, рассчитанная нарастающим итогом в 20 000 руб., при превышении которой стандартный налоговый вычет в ежемесячном размере 400 руб. перестает предоставляться, применяется только до конца 2008 года. С 1 января 2009 года вступают в силу поправки Федерального закона от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым этот предел установлен в 40 000 руб. Таким образом, если бы мы в нашем случае рассчитывали НДФЛ работника в 2009 году, то налоговый вычет в ежемесячном размере 400 руб. (подпункт 3 п. 1 ст. 218 НК РФ) был бы ему предоставлен дважды - в январе и феврале, так как сумма его заработка, рассчитанная нарастающим итогом, превысила предел в 40 000 руб. только в марте:

- февраль: 37 529,41 руб. (15 529,41 руб. + 22 000 руб.);

- март: 59 529,41 руб. (15 529,41 руб. + 22 000 руб. + 22 000 руб.).

*(5) Результат расчета показан с учетом округления (п. 4 ст. 225 НК РФ).

*(6) По условиям примера 1 в мае 2008 года работник выезжал за рубеж на семь дней.

*(7) С 1 января 2008 года норма суточных при командировках внутри страны составляет 700 руб. в день, при зарубежных командировках - 2500 руб. в день (абзац 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, в ред. от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Если коллективными договорами или локальными нормативными актами предусмотрена выплата суточных за пределами этих норм, то сумма превышения будет облагаться НДФЛ.