Комментарий к письму Минфина РФ от 9 октября 2008 г. N 03-03-06/1/572 (С.М. Петренко, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 9 октября 2008 г. N 03-03-06/1/572

При осуществлении операций с облигациями внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ), налоговая база по налогу на прибыль формируется в особом порядке. А именно: существует особый порядок признания для целей налогообложения прибыли возникающей курсовой разницы, которая образуется от переоценки данных ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Напомним, что ОВГВЗ представляют собой государственные ценные бумаги на предъявителя, номинал которых выражен в иностранной валюте. Подробнее о налогообложении операций с данными ценными бумагами мы и поговорим в этом комментарии.

Для начала отметим, что первичные владельцы таких облигаций формировали налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). В настоящее время порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определен статьей 280 Налогового кодекса РФ. Учет курсовых разниц корректировался при этом в различные периоды существования облигаций. То есть до 1 января 2002 года порядок формирования налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами устанавливался статьей 2 Закона N 2116-1. Затем данный порядок (за исключением ОВГВЗ III серии, прошедшей новацию) налогообложения прибыли был отменен Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ. В связи с этим по-разному учитывались и курсовые разницы в налоговом учете. Так (при реализации или ином выбытии ОВГВЗ), до 1995 года курсовые разницы не отражались ни для бухгалтерского, ни для налогового учета. С 01.01.1995 г. по 21.01.1997 г. они учитывались только для целей бухгалтерского учета. С 01.08.1998 г. по 31.12.1998 г. курсовые разницы отражались в налоговом учете, и налогоплательщики могли уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы возникших курсовых разниц.

Пример 1

На балансе организации ОАО "Престиж" числятся ОВГВЗ с первоначальной стоимостью 950 000 руб. Величина курсовых разниц при этом составила 1 000 000 руб., в том числе и которые образовались за период:

- c 01.08.1998 г. по 31.12.1998 г. - 300 000 руб.;

- c 22.01.1997 г. по 31.07.1998 г. - 50 000 руб.;

- c 01.01.1999 г. - 150 000 руб.

Организация реализовала ОВГВЗ за 1 500 000 руб.

Налогооблагаемую прибыль "Престиж" уменьшит на суммы возникших курсовых разниц 500 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб. + 150 000 руб.)

И сумма налога на прибыль организации, таким образом, будет равна 12 000 руб. (24% х (1 500 000 руб. - 950 000 руб. - 500 000 руб.)).

Напомним, что для целей бухгалтерского учета курсовые разницы до 1995 г. принимались в составе добавочного капитала, а после 1995 г. они увеличивали либо уменьшали прибыль организации вне зависимости от того, принимались они к налоговому учету или нет.

Пример 2

На балансе организации ОАО "Престиж" числятся 20 ОВГВЗ номиналом по 100 000 долларов США. На первое января его курс составил 26 руб., на 31 декабря - 24 руб.

3%-ный купонный доход в долларах начислен 15 июня, на валютный счет "Престижа" получен 1 июля. На 15 июня курс доллара США составлял 24,5 руб., на 1 июля - 24,4 руб.

Бухгалтер ОАО делал следующие проводки:

Дебет 58 Кредит 91

- 1 470 000 руб. (100 000 долл. США х 3% х 24,5 руб./долл. США х 20 штук) - отражен купонный доход;

Дебет 52 Кредит 91

- 1 464 000 руб. (100 000 долл. США х 3% х 24,4 руб./долл.США х 20 штук) - отражен фактически полученный купонный доход;

Дебет 91 Кредит 58

- 6000 руб. (100 000 долл. США х 3% х (24,5 руб. - 24,4 руб.) х 20 штук - начислена курсовая разница;

Дебет 91 Кредит 58

- 4 000 000 руб. (100 000 долл. США х 20 штук х (26 руб./долл. США - 24 руб./долл. США ) - начислена курсовая разница, возникшая по номиналу ОВГВЗ за счет снижения курса валюты на 31 декабря.

Порядок определения прибыли от реализации ОВГВЗ

Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ отменил порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации (выбытии) ОВГВЗ, определенный вышеупомянутым Законом N 2116-1, за исключением формирования налоговой базы по облигациям, полученным в результате новации ОВГВЗ III серии. Это изменение соответственно повлияло на размер налоговых обязательств по налогу на прибыль, коснулось содержания налоговой учетной политики и затронуло деятельность организаций в целом.

Поэтому налогоплательщики при формировании налоговой базы по операциям с ОВГВЗ иных серий руководствовались главой 25 Налогового кодекса РФ. То есть налогооблагаемую прибыль от реализации ценных бумаг они определяли как разницу между доходами от реализации или иного выбытия и расходами, связанными с ее приобретением и реализацией.

Однако положения главы 25 Налогового кодекса РФ не предусматривают порядка налогообложения ОВГВЗ более поздних серий. Поэтому для того, чтобы создать равные условия при налогообложении прибыли для первичных владельцев ОВГВЗ IV и V серий, во исполнение положений пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, следует применять содержание пункта 1 статьи 3 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ). Сумма налоговой базы может корректироваться на сумму курсовых разниц, предусмотренных пунктом 1 статьи 3 Закона N 58-ФЗ и перечисленных нами в подзаголовке "Уменьшаемые прибыль курсовые разницы". Помимо этого, налогоплательщики могут учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли курсовые разницы, возникшие за период с 1 августа по 31 декабря 1998 года по операциям в иностранной валюте с ОВГВЗ.

Так, по ценным бумагам, приобретенным до 2002 года, возникшая, с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 года, курсовая разница в целях налогообложения прибыли не пересчитывается (письмо ФНС России от 03.11.2005 N ММ-6-02/934 вместе с письмом Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118).

Уменьшаемые прибыль курсовые разницы

На правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, по вопросам налогообложения операций с ценными бумагами следует руководствоваться положениями статьи 3 Закона N 58-ФЗ. Согласно которой, первичные владельцы ОВГВЗ IV и V серий уменьшают налогооблагаемую прибыль на следующие суммы:

1) всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших в период с момента поступления иностранной валюты на счет организации и до момента принятия ОВГВЗ IV и V серий на баланс организации при их реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации);

2) суммы курсовой разницы, возникшей в период с 5 декабря 1994 года по 31 декабря 1994 года;

3) разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, исчисленную как разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ IV и V серий по курсу начиная с 1 января 1995 года по 20 января 1997 года включительно.

Кроме этого, курсовые разницы по операциям с такими ценными бумагами, для целей налогообложения прибыли учитываются в следующем порядке (п. 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ):

- если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

- если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

В случае, когда до момента вступления в силу Закона N 58-ФЗ, облигации, выраженные в иностранной валюте, переоценивались, и эти результаты принимались к учету при налогообложении прибыли, то доход от реализации налогоплательщик уменьшает (увеличивает) на величину положительного (отрицательного) сальдо от этой переоценки. В случае же, когда налогоплательщик получил убыток от реализации данных ценных бумаг, он может уменьшить (увеличить) налоговую базу по налогу на прибыль на величину положительного (отрицательного) сальдо от этой переоценки (п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ).

Иными словами, при реализации (выбытии) ОВГВЗ IV и V серий применяется такой же порядок в отношении курсовых разниц, что и для облигаций ранних серий. То есть, возникающие по операциям в иностранной валюте курсовые разницы, не включаются в налогооблагаемую прибылью налоговую базу.

Аналогичное мнение Минфин России высказывал по этому вопросу и раннее, говоря о том, что первичные владельцы таких ценных бумаг вправе исключать из налогооблагаемой базы суммы, указанные в Законе N 2116-1 (письмо Минфина России от 02.12.2003 N 04-02-08/197, письмо Минфина России от 12.08.2003 N 04-02-05/1/81, письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-11-02/75).

Отметим, что на практике эти послабления для налогоплательщиков являются выгодными, так как несут снижение налоговых обязательств по налогу на прибыль. В связи с этим налогоплательщикам рекомендуем пересмотреть правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль в виде учета возникших курсовых разниц и при необходимости подать уточненную декларацию (по реализованным ценным бумагам и по нереализованным) за истекшие налоговые периоды.

С.М. Петренко,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.