Нормы расхода ГСМ (И.Н. Гурина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.)

Нормы расхода ГСМ

Любая организация, имеющая в собственности автомобиль или арендующая его, несет расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ), к которым относятся топливо (бензин, дизельное топливо и пр.), смазочные материалы (моторные, трансмиссионные и специальные масла) и специальные жидкости (тормозные, охлаждающие).

В целях исчисления налога на прибыль расходы на содержание служебного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Камнем преткновения между организациями и налоговыми органами был и остается вопрос о том, в каком размере расходы на ГСМ должны приниматься для целей налогового учета.

Нормировать или нет?

Налоговый кодекс не устанавливает предельных норм, то есть для целей налогообложения предусматривается списание расходов на ГСМ по фактическим затратам при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако Минфин настаивает на том, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, разработанные Минтрансом (Письмо от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640).

До 1 января 2008 года действовали нормы, утвержденные Минтрансом 29.04.2003 и приведенные в Руководящем документе Р3112194-0366-03. Абзацем 2 раздела "Общие положения" этого документа было установлено, что нормы расхода предназначены, в частности, для осуществления расчетов по налогообложению предприятий. Что, собственно, и дало повод Минфину утверждать, что для целей налогообложения ГСМ должны списываться в соответствии с данными нормами. Если для какого-либо автомобиля нормативы не установлены, Минфин предлагал руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Но арбитражная практика показывала, что суды придерживались мнения о неправомерности ссылки налоговиков на нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом, поскольку они предназначены для автотранспортных предприятий и организаций, эксплуатирующих автомобильную технику (Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2007 N Ф04-9067/2005(30452-А27-3)). А ФАС ЦО в Постановлении от 04.04.2008 N А09-3658/07-29*(1) указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом, на которые ссылается налоговый орган, носят рекомендательный характер. Кроме того, материалами дела подтверждено, что при оформлении путевых листов все необходимые данные были указаны, затраты общества на приобретение ГСМ подтверждены кассовыми чеками и авансовыми отчетами, составленными водителем. Обществом в суд представлены копии путевых листов и командировочные удостоверения, подтверждающие использование автотранспорта в производственных целях. Доказательств, что данные документы содержат недостоверную информацию, налоговый орган не представил. При таких обстоятельствах суд делает вывод о правомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, стоимости ГСМ в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вышеупомянутые "старые" нормы Минтранса действовали до 1 января 2008 года. Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р были введены новые Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, которые, в сущности, мало чем отличаются от старых - дополнен перечень автомобилей и соответствующих им базовых норм расхода топлива, изменены некоторые коэффициенты, корректирующие расход топлива в определенных дорожных и климатических условиях, а также сами обстоятельства их применения.

На момент написания материала Минфин не выпустил никаких разъяснений относительно новых норм, однако вряд ли изменил свое мнение и, возможно, будет продолжать настаивать на применении распоряжения Минтранса.

Переходный период

Минтранс утвердил новые нормы расхода топлива Распоряжением от 14.03.2008, то есть документ действует с этой даты. А Распоряжение от 29.04.2003 N Р3112194-0366-03 утратило силу 1 января 2008 года. В связи с этим возникает вопрос: какими нормами руководствоваться предприятию, которое до 2008 года применяло нормы Минтранса, с 1 января по 14 марта 2008 года?

В данном случае надо руководствоваться нормами, которые утверждены приказом руководителя предприятия и являются приложением к учетной политике организации. Причем если организация ранее утверждала только повышающие (понижающие) коэффициенты к минтрансовским нормам, то в "переходный" период необходимо было прописать и сами нормы.

Если с 14 марта организация приняла за основу новые нормы Минтранса, то она должна внести изменения в учетную политику.

Разрабатываем свои нормы

В организации могут быть разработаны и собственные нормы расхода топлива, но следует помнить, что во избежание претензий со стороны налоговиков при разработке все же не следует существенно отклоняться от минтрансовских норм. Ведь значения нормативов, приведенные Минтрансом в документе, технически обоснованы и подтверждены испытаниями, и если расход топлива значительно превышает установленную норму, то экономически обосновать его будет весьма проблематично.

"Свои" нормы должны быть должным образом оформлены - составлен самостоятельный документ или приложение к учетной политике. Для этого необходимо произвести контрольный замер, выявить реальный расход топлива на 100 км и зафиксировать его в акте контрольного замера нормы расхода топлива для автомобиля (марка). При разработке собственных норм необходимо также учитывать информацию, указанную в техпаспорте автомобиля, его конструктивные особенности и техническое состояние, режим работы, дорожно-транспортные, климатические и иные факторы. Можно предусмотреть, что в отдельных случаях эти нормы могут быть увеличены (например, в зимнее время, в результате частых остановок при езде по городу, из-за технического состояния автомобиля).

На практике имеют место случаи, когда налогоплательщики обращаются в Государственный научно-исследовательский институт автомобильного транспорта (НИИАТ), с которым заключают договор на разработку соответствующих норм. Имеет ли право налогоплательщик включить затраты по такому договору в состав расходов в целях налогообложения прибыли? По нашему мнению, имеет. Ведь обращение налогоплательщика в НИИАТ направлено на определение экономически обоснованного уровня расхода топлива и смазочных материалов, то есть на выполнение требований ст. 252 НК РФ.

Итак, во избежание лишних споров с налоговыми инспекторами по вопросам списания ГСМ необходимо экономически обосновать затраты и подтвердить их документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Путевой лист и его обязательные реквизиты

Основным оправдательным документом, на основании которого производится списание бензина, является путевой лист, типовые формы которого по видам автомобилей утверждены Постановлением Госкомстата РФ N 78*(2). Однако в названии документа говорится о первичных документах по учету работ в автомобильном транспорте, что давало формальный повод неавтотранспортным предприятиям игнорировать типовую форму путевого листа, тем более что Минфин в ряде своих писем разрешал это делать. Судите сами.

В Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, например, говорилось следующее. Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде ГСМ, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(3).

Первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода. Если ежемесячное составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ, путевой лист, составленный с такой периодичностью, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика. Подобные высказывания Минфина можно прочитать и в письмах от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77.

Что касается вопроса о возможности не отражать в самостоятельно разработанной форме путевого листа информацию о месте следования автомобиля, то, по мнению Минфина (Письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129), отсутствие в путевом листе такой информации не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Аналогичную точку зрения высказывают и московские налоговики (письма от 14.11.2006 N 20-12/100253, от 19.06.2006 N 20-12/54213@). Однако есть примеры арбитражной практики, где судьи считают, что конкретные путь и адрес в маршруте следования автомобиля не являются обязательными реквизитами путевых листов. Например, ФАС УО в Постановлении от 05.03.2008 N Ф09-1053/08-С3 указал, что путевые листы, не содержащие этих реквизитов, подтверждают для целей налогообложения понесенные организацией расходы по приобретению ГСМ. Такую же позицию занимает и Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.03.2007 N 09АП-1785/2007-АК.

*

С 21.10.2008 вступил в силу Приказ Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", изданный во исполнение п. 1 ст. 6 Устава автомобильного транспорта*(4). Данный приказ должны применять юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи. Заметьте, что в нем отсутствует оговорка о применении данного документа только автотранспортными предприятиями.

*

Итак, в соответствии с п. 3 Приказа N 152 путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа - дата (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован. Если путевой лист оформляется более чем на один день - даты начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства. Для юридического лица - наименование, организационно-правовая форма, местонахождение, номер телефона; для индивидуального предпринимателя - фамилия, имя, отчество, почтовый адрес, номер телефона;

4) сведения о транспортном средстве: тип (легковой, грузовой, автобус), модель, государственный регистрационный знак автомобиля, показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо), а также дата и время выезда транспортного средства с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку;

5) сведения о водителе - фамилия, имя, отчество водителя; дата и время проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

*

Запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство (п. 2 ст. 6 Устава автомобильного транспорта).

*

На путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом или городским наземным электрическим транспортом.

Порядок заполнения путевого листа следующий (п. 9 - 18 Приказа N 152). Он оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа на один день или срок, не превышающий одного месяца.

Даты, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки и его заезде на постоянную стоянку проставляются уполномоченными лицами, назначаемыми решением руководителя предприятия, и заверяются их штампами или подписями с указанием инициалов и фамилий.

Собственники (владельцы) транспортных средств обязаны регистрировать оформленные путевые листы в журнале регистрации путевых листов. Оформленные путевые листы должны храниться не менее пяти лет.

Нормы расхода ГСМ, утвержденные Минтрансом

Норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации. При нормировании расхода топлив различают базовое значение расхода топлив, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлив, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Нормы расхода топлив могут повышаться при работе автотранспорта в следующих условиях:

- в зимнее время года - в зависимости от климатических районов страны от 5% до 20%;

- на дорогах общего пользования в горной местности (в зависимости от высоты над уровнем моря) - до 20%;

- на дорогах общего пользования со сложным планом (в зависимости от категории дороги) - до 30%;

- в городах (в зависимости от количества жителей) - до 25%;

- при частых технологических остановках, связанных с погрузкой и выгрузкой, - до 10%;

- при перевозке нестандартных, крупногабаритных, тяжеловесных, опасных грузов, грузов в стекле и т.д., с пониженной скоростью - до 35%;

- при обкатке новых автомобилей и вышедших из капремонта - до 10%;

- при использовании кондиционера или установки "климат-контроль" при движении автомобиля - до 7% от базовой нормы.

Вот далеко не полный список условий, при которых базовая норма расхода топлива может повышаться.

Нормы расхода установлены для различных видов автомобилей: легковых, автобусов, грузовых бортовых автомобилей, тягачей, самосвалов, фургонов, медицинских автотранспортных средств, автомобилей-эвакуаторов, специальных и специализированных автомобилей.

В качестве примера определим нормативный расход топлива для легкового автомобиля. Он рассчитывается по формуле:

                 Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D), где

Qн - нормативный расход топлив, л;

Hs - базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Пример.

Организация, расположенная в Москве, имеет на балансе автомобиль ВАЗ-2110-010. Водитель сдал в бухгалтерию путевой лист за 3 ноября 2008 г., где указано, что в этот день он проехал по городу 200 км. Рассчитаем нормируемое значение расхода топлива согласно Руководящему документу.

Базовая норма расхода топлива (Hs) для автомобиля ВАЗ-2110-010 составляет 7,8 л/100 км.

Поправочный коэффициент (D) равен 40 (10 + 25 + 5):

- в зимнее время года - 10% (см. приложение 2 к Нормам расхода топлив);

- работа в городе с населением свыше 3 млн. человек - 25%;

- автомобиль находится в эксплуатации более 5 лет с общим пробегом более 100 тыс. км - 5%.

Qн = 0,01 х 7,8 л / 100 км х 200 км х (1 + 0,01 х 40) = 21,84 л.

И.Н. Гурина,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08 в передаче в Президиум ВАС данного дела для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта". Начало действия документа - 13.05.2008.