Подарки? Подарки! Подарочки... (М.В. Мишин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2008 г.)

Подарки? Подарки! Подарочки...

Приближается череда праздников, а вместе с ними и их непременный атрибут - подарки, которые, как известно, дарят не только близкие люди друг другу, но и предприятия, в частности физическим лицам. Правда, в отношениях между коммерческими организациями подарки запрещены. Также нельзя дарить подарки государственным служащим и служащим органов муниципальных образований, это возможно лишь в случае, если сделка происходит в связи с должностным положением или исполнением служебных обязанностей указанными лицами (ст. 575 ГК РФ). Но на практике, сами знаете, как бывает. Из данного правила есть, конечно, исключение - когда стоимость подарка составляет не более 5 МРОТ (в настоящее время - 500 руб.). Однако статья не о запретах на подарки и способах, как их обойти, а о налоговых последствиях дарения. А начать разговор хотелось бы с НДФЛ, ведь именно по поводу этого налога в последнее время из-под пера Минфина вышла целая серия писем.

Последние новости с налогового фронта

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Исключение составляют доходы, поименованные в ст. 217 НК РФ.

В связи с этим не так давно чиновники придерживались такой точки зрения: при получении физическими лицами от организации дохода в виде подарка стоимостью, не превышающей 4 000 руб.*(1) (см. п. 28 ст. 217 НК РФ), организация не признается налоговым агентом, поскольку в таких случаях на нее не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления НДФЛ. Таким образом, организация не обязана представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами.

В случае если одним и тем же физическим лицом в налоговом периоде будут получены от организации подарки общей стоимостью, превышающей 4 000 руб., она будет признаваться налоговым агентом и, следовательно, выполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ (письма УФНС по г. Москве от 17.04.2008 N 28-11/037306, Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/264, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254, от 31.05.2007 N 03-04-06-01/166, от 09.02.2007 N 03-04-06-01/31, от 15.12.2006 N 03-05-01-04/332 и др.).

Какие это обязанности? Во-первых, согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты должны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Во-вторых, если такая возможность отсутствует (например, при получении вещи доход у физического лица образуется в натуральной форме) и выплаты денежных средств, из которых можно было бы удержать налог, не происходит, тогда в силу п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Для этих целей налоговым агентам рекомендовано использовать форму N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год"*(2). А исчисление и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.

Отметим, что все вышеприведенные разъяснения (если не считать Письмо УФНС по г. Москве N 28-11/037306) были даны до 01.01.2008, вместе с тем начиная с обозначенной даты Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ п. 1 ст. 228 НК РФ дополнен пп. 7, согласно которому физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, обязаны самостоятельно исчислить НДФЛ с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

Дальше - просто. Статьей 226 НК РФ установлены особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в частности организациями. Однако п. 2 данной статьи определено, что ее положения не применяются в отношении доходов, указанных в ст. 228 НК РФ (а о ней мы говорили чуть выше).

Вот и получается, что организация, от которой физическое лицо (как являющееся, так и не являющееся работником организации) получает доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, не должна выполнять роль налогового агента в отношении доходов одариваемого физического лица. Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

К тому же Налоговый кодекс не устанавливает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них доходах физическими лицами. Данная обязанность предусмотрена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов.

Надо сказать, что финансисты высказались подобным образом не один, а сразу несколько раз, причем за относительно небольшой отрезок времени (см. письма от 27.10.2008 N 03-04-06-01/316, от 27.10.2008 N 03-04-06-01/315, от 20.10.2008 N 03-04-06-01/309, от 08.10.2008 N 03-04-06/01/295, от 07.10.2008 N 03-04-06-01/294). Очевидно, что такие разъяснения на руку дарителям, поскольку освобождают их от дополнительных хлопот, но мы хотели бы остановиться на некоторых нюансах, которые, на наш взгляд, являются важными.

В поисках истины

Собственно, проблема состоит в том, что специалисты финансового ведомства либо сказали слишком много, либо чего-то недоговорили, но все равно волеизъявления чиновников оставляют вопросы и сомнения.

Поясним. В Минфине указывают, что неважно кому - работнику или постороннему лицу - вручается подарок, в любом случае НДФЛ удержанию не подлежит. По нашему мнению, это не всегда очевидно, в частности, когда речь заходит о работниках.

Вернемся к пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ: ...физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения... В процессе интересующего нас действия происходит передача дара или подарка. Должных пояснений на этот счет нет в Налоговом кодексе, поэтому мы, в силу ст. 11 НК РФ, вынуждены обращаться к другим отраслям права. Но передача подарка может быть обусловлена различными правоотношениями, а именно гражданско-правовыми либо трудовыми. Начнем с последних.

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы: и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно ст. 191 "Поощрения за труд" ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Следовательно, подарок может являться одной из стимулирующих выплат, с которых, строго говоря, обычно НДФЛ удерживает источник дохода. Зарплата как-никак!

Если говорить о гражданско-правовом аспекте подарка, то следует обратиться к п. 1 ст. 572 ГК РФ: по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (остановимся на этой, самой распространенной разновидности дарения). При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. То есть квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, на это, в частности, указано в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 104*(3).

Полагаем, понятно, что трудовые и гражданские правоотношения являются взаимоисключающими. Другими словами, подарок - это либо часть оплаты труда, либо предмет договора дарения.

К сожалению, финансисты не уточнили, в рамках каких взаимоотношений дарителю можно не исполнять функции налогового агента, хотя, по нашему мнению, это справедливо лишь для гражданско-правового договора. Если читатели согласны с таким утверждением, то им придется четко разграничить причины вручения подарка, ведь от правильной квалификации действий зависит не так уж мало. Например, подарок является частью оплаты труда, а бухгалтер не удержал НДФЛ. В таком случае предприятию грозит штраф в размере 20% от суммы неперечисленного налога (см. ст. 123 НК РФ).

Приведем один показательный, на наш взгляд, пример из арбитражной практики. В Постановлении ФАС ВСО от 05.03.2008 N А19-14863/07-20-Ф02-728/08 отмечается, что правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется Трудовым кодексом. Как следует из ст. 129 ТК РФ, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты стимулирующего характера. В силу ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного рода выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. В статье 191 ТК РФ указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

Арбитражным судом установлено, что порядок и условия поощрения работников установлены локальным нормативным актом - Положением о премировании работников, в соответствии с пунктом 2.5 которого вводятся индивидуальные награды и иные виды поощрений (стимулирующие доплаты, надбавки, единовременные премии) по решению председателя правления. Награды и поощрения могут выплачиваться в том числе в связи с повышением интенсивности труда, за работу в особых условиях, а также за достижение высоких производственных показателей в определенном долгосрочном периоде (по итогам работы за квартал, полугодие или год).

В данном случае приобретение и вручение подарков работникам осуществлялось по актам, в которых указывалось о приобретении и вручении памятного подарка в связи с юбилеем на основании служебных записок начальника подразделения.

Арбитражный суд признал, что подарки, врученные сотрудникам по случаю юбилеев, то есть в качестве поздравления, а не поощрения за труд, не являются разновидностью оплаты труда. Наличие указания в служебных записках, что премирование к юбилею осуществляется "за творческий, инициативный подход к выполнению должностных обязанностей", не может являться основанием для признания такого подарка элементом системы оплаты труда.

Как видно из названного постановления, судьи обратили внимание на то, что подарки к юбилею не прописаны в локальных нормативных актах и поэтому не связаны с оплатой труда. Следовательно, в подобных ситуациях НДФЛ со стоимости подарков удерживать не нужно.

Разбираемся в нюансах

Денежный подарок

Нередко при проверках выясняется, что в качестве дара вручены деньги, тогда налоговики отказываются признавать правомерность применения п. 28 ст. 217 НК РФ, по которому стоимость подарка, не превышающая 4 000 руб., НДФЛ не облагается.

Однако арбитражные суды по-другому смотрят на вышеобозначенную норму. Например, в Постановлении от 25.06.2008 N А33-9556/07-Ф02-2756/08 ФАС ВСО указал: в Налоговом кодексе не определено понятие "подарок", в связи с чем в силу п. 1 ст. 11 НК РФ применяются институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При этом ст. 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Из изложенного видно, что деньги могут быть предметом дарения, а следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ. Аналогичные рассуждения легли в основу Постановления ФАС СЗО от 26.03.2008 N А66-5098/2007.

Отсутствует получатель

К сожалению, подарки бывают не только в связи с радостными событиями, но и в связи с печальными, например, когда подарки, в частности цветы, венки, приобретаются для траурных церемоний. В подобных случаях ни о какой обязанности налогового агента (что совершенно очевидно) говорить не приходится (см., например, Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-04-06-01/31).

Лирическое отступление для родителей о подарках детям

Подарки детям - это прекрасно, но не стоит забывать и про налоговые обязанности, о которых столичные налоговики напомнили в Письме от 09.08.2007 N 28-10/076242@. Они указали, что обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика в соответствии со ст. 44 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законными представителями несовершеннолетних детей в возрасте до 18 лет являются их родители, усыновители, опекуны и попечители. Следовательно, от имени несовершеннолетнего ребенка в возрасте до 18 лет, получившего подлежащий обложению НДФЛ доход, налоговую декларацию заполняет его родитель (опекун, попечитель) как законный представитель ребенка. Уплату налога от имени ребенка осуществляет также его родитель как законный представитель. Ответственность за неуплату налогов несет также законный представитель*(4).

Позиция чиновников в ряде аспектов более чем спорная. Начнем по порядку. При дарении подарка любой стоимости обязанности по уплате НДФЛ и подаче декларации возникают только у несовершеннолетнего, следовательно, даритель освобожден от нее. Не возникает никаких обязанностей и у законных представителей ребенка, то есть его родителей. В статье 26 НК РФ говорится лишь о праве на участие в налоговых правоотношениях несовершеннолетнего через своего представителя, но никак не об обязанности.

К тому же обязанность по уплате налога персональная, то есть налог должен уплатить ребенок, причем исключительно деньгами, которых у несовершеннолетнего вполне может и не быть (ст. 45 НК РФ). Конституционный суд РФ на этот счет высказался предельно ясно: ...представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств (п. 2 Определения от 22.01.2004 N 41-О).

Без обязанности не может речь идти и об ответственности (это мы про родителей), да и самого ребенка оштрафовать запрещает закон, правда, только тогда, когда ему не исполнилось еще 16 лет (п. 2 ст. 107 НК РФ).

А теперь допустим, что фирма подарила пятилетнему ребенку квартиру, в которой его и прописали. Другого жилья у него нет*(5), а необходимые деньги появятся у должника весьма не скоро. Конечно, инспекция может с соблюдением всех процедур подать иск о взыскании с ребенка причитающегося НДФЛ и, возможно, даже выиграет дело, но как в таком случае удерживать налог? Вопрос риторический.

Такие подарки - только руководству

Обратимся к Письму Минфина России от 24.09.2008 N 03-04-05-01/357, в котором рассматривалась следующая ситуация. Физическим лицом в порядке дарения получен автомобиль стоимостью (внимание!) 900 000 руб., который впоследствии новым хозяином был успешно продан за 850 000 руб. По мнению чиновников, при первой сделке счастливому гражданину нужно уплатить 116 480 руб. ((900 000 - 4 000) руб. х 13%). По второй - 94 250 руб. ((850 000 - 125 000*(6)) руб. х 13%).

Налог на прибыль

Все мы знаем, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). В то же время в ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли. Из этого перечня нам интересен п. 16: при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Таким образом, в общем случае стоимость подарков, врученных сторонним лицам, например детям к новому году, не уменьшает налоговую базу по прибыли. Однако если в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций передается сувенирная продукция, содержащая символику компании, то стоимость такого имущества учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Расходы в виде стоимости сувениров, не содержащих логотипа организации и безвозмездно передаваемых организациям-контрагентам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2).

Когда речь заходит о подарках работникам, то ситуация с налогообложением прибыли значительно усложняется. Мнение специалистов Минфина по этому поводу таково: затраты, связанные с покупкой подарков для награждения работников, должны осуществляться за счет чистой прибыли организации, остающейся после уплаты налогов, то есть данные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468).

Конечно, с одной стороны, п. 16 ст. 270 НК РФ действует и в отношении работников, а с другой - подарки, которые являются частью системы оплаты труда, по нашему мнению, должны учитываться при формировании налоговой базы в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

К сведению: доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (Письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03-03-06/1/529).

В то же время если подарок, который, напоминаем, может быть сделан в денежной форме, приобретен за счет чистой прибыли, то его стоимость в любом случае не уменьшит налогооблагаемую прибыль. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 24.04.2008 N А13-2423/2007 исследовал вопрос об отнесении стоимости подарков в связи с юбилейными и праздничными датами на основании приказов о поощрении в расходы. Инспекция настаивала на том, что спорные премии предусмотрены коллективным и трудовыми договорами общества, однако данный вывод отклонен судом по следующим мотивам.

Трудовыми договорами (пункт 3.3) установлена обязанность работодателя производить работникам доплаты, определенные коллективным договором. Перечень этих доплат приведен в разделе IV "Организация и оплата труда" коллективного договора. Так, в пункте 4.1.8 предусмотрена доплата работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными условиями труда, в пункте 4.1.10 - доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника, в пункте 4.1.14 - доплата за работу в ночное время и т.д.

Выплаты премий и поощрений к юбилейным датам и дням рождения предусмотрены в другом разделе коллективного договора - VI "Социальные льготы и гарантии". Эти выплаты не отвечают понятию доплат, указание на которые имеется в трудовых договорах. Плюс к тому суд выяснил, что премии к праздничным датам, выданные обществом работникам на основании ряда приказов, не предусмотрены ни коллективным, ни трудовыми договорами.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. То есть любые расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.

Суд, исследовав представленные обществом документы, установил, что премии к юбилейным датам и дням рождения, предусмотренные коллективным договором, выплачены налогоплательщиком за счет чистой прибыли, поэтому и не учитываются в составе расходов.

Налог на добавленную стоимость

Обложение или необложение НДС операции по вручению подарка имеет прямую связь с гражданскими или трудовыми правоотношениями. Если речь идет о договоре дарения, то данная операция облагается НДС в силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 13.06.2007 N 03-07-11/159, от 10.04.2006 N 03-04-11/64)*(7). В то же время выдача заработной платы в натуральной форме не образует объекта обложения интересующим нас сейчас налогом.

В качестве подтверждения приведем Постановление ФАС УО от 26.12.2006 N Ф09-6447/06-С7*(8). Как видно из материалов дела, решением инспекции налогоплательщику доначислен НДС в связи с исключением из налоговой базы стоимости подарков работникам. Удовлетворяя требования налогоплательщика в указанной части, суды исходили из следующего: в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Поскольку судами установлено, что подарки и премии работникам общества предоставлялись за производственные результаты и высокие достижения в труде, реализация налогоплательщиком товаров (работ, услуг) при таких обстоятельствах отсутствовала и, следовательно, у инспекции не было оснований для доначисления НДС.

Кстати, "входной" НДС по подаркам можно принимать к вычету в любом случае, так как подарок участвует в операции, облагаемой данным налогом.

Вот еще несколько любопытных примеров из зала суда, особенно актуальных в преддверии праздников.

Решением инспекции обществу доначислен НДС в связи с невключением в объект налогообложения суммы товаров (новогодних подарков), переданных для собственных нужд. В судебном акте указано, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд.

Из материалов дела следует, что подарки не использовались для нужд общества как хозяйствующего субъекта и налогоплательщика, а были безвозмездно переданы детям работников общества, что предусмотрено коллективным договором. При таких обстоятельствах у общества не возникло объекта обложения НДС (Постановление ФАС УО от 20.02.2008 N Ф09-514/08-С2).

В Постановлении от 27.11.2007 N А68-8307/06-358/18 ФАС ЦО отметил следующее. Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о том, что Общество в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не включило в налогооблагаемую базу по НДС стоимость цветов и подарков. Факт приобретения цветов и подарков налогоплательщиком для собственных нужд подтверждается материалами дела и Инспекцией не оспаривается.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг): при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, объект налогообложения по НДС возникает при реализации товаров и при передаче для собственных нужд товаров, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Так как приобретение налогоплательщиком цветов и подарков не связано с производством и реализацией товаров и указанное имущество не передавалось структурным подразделениям, вследствие чего объекта налогообложения по НДС у Общества не возникло.

Учитывая изложенное, суды обоснованно признали оспариваемое решение в части доначисления НДС недействительным.

Единый социальный налог, пенсионные взносы
и взносы на травматизм

Если подарок вручается постороннему лицу, то говорить здесь особенно не о чем: это договор дарения, то есть ни ЕСН, ни взносы на травматизм, а заодно и пенсионные взносы начислять не нужно (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ*(9), п. 3 Постановления Правительства РФ N 184*(10)).

Сложности вызывает ситуация, когда подарки вручаются работникам предприятия. В этом случае возможны варианты:

1. Подарок - часть системы оплаты труда (предусмотрен трудовым и (или) коллективным договором), а его стоимость учитывается при налогообложении прибыли. Тогда стоимость подарка облагается ЕСН, также необходимо начислить пенсионные взносы и взносы на травматизм.

2. Подарок не учитывается в целях налогообложения прибыли (его выдача не предусмотрена системой оплаты труда, и расходы на его покупку осуществляются за счет прибыли, оставшейся после налогообложения).

По поводу последнего пункта очень часто возникает недопонимание со стороны инспекторов. Так, например, в Постановлении от 16.07.2008 N А29-6239/2007 ФАС ВВО указал: поскольку суммы по приобретению подарков не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, такие выплаты (вне зависимости от формы, в которой они произведены) не признаются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2008 N А13-2423/2007.

Отдельно необходимо сказать про начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на стоимость подарков. В Письме ФСС РФ от 18.10.2007 N 02-13/07-10008 отмечено: Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень). Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Виды материальной помощи, на которые не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, указаны в п. 7 и 8 Перечня.

На все другие виды материальной помощи, в том числе выплачиваемой из прибыли, поскольку они хотя и не связаны с результатами трудовой деятельности, но составляют доход застрахованных лиц и прямо не указаны в Перечне, страховые взносы должны начисляться. Из изложенного следует, что в данном случае страховые взносы на обязательное социальное страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на стоимость подарков и цветов начисляются.

Позиция специалистов ФСС очень спорная, так как не учитывает следующее. Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ N 184 страховые взносы начисляются на рассчитанную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем. То есть начислять взносы в ФСС следует не на любые выплаты, а только на суммы вознаграждений за труд.

В связи с этим, на наш взгляд, заслуживают внимания выводы, сделанные в Постановлении ФАС ВВО от 23.06.2008 N А43-24096/2007-45-909. Утвержденный Правительством РФ Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются физическим лицам, по существу представляют собой оплату их труда.

Предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов в ФСС, когда с учетом обстоятельств конкретного дела такие блага могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).

Материалы дела свидетельствуют о том, что в спорном периоде Общество производило выплаты работникам в виде стоимости подарков, выплат к юбилейным датам и в связи с празднованием Международного женского дня 8 Марта, к профессиональным праздникам, материальной помощи, выплаченной в связи с уходом работника в отпуск и в связи с семейным положением.

Данные выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются компенсирующими или стимулирующими, не носят обязательного характера и не зависят от результатов труда работников Общества. Таким образом, указанные выплаты не являются объектом для исчисления страховых взносов (см. также Постановление ФАС МО от 14.11.2006 N КА-А40/9901-06).

Однако не всегда судьи рассуждают подобным образом, есть примеры из арбитражной практики, когда служители Фемиды не подвергали должному системному анализу действующие нормы по порядку начисления взносов на "несчастное" страхование и повторяли вышеизложенную позицию представителей ФСС (Постановление ФАС ВСО от 02.06.2005 N А78-7505/04-С2-28/596-Ф02-1957/05-С2).

М.В. Мишин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что в п. 33 ст. 217 НК РФ указаны лица (такие как ветераны, инвалиды Великой Отечественной войны, вдовы военнослужащих и др.), доход которых в виде полученных ими подарков не облагается НДФЛ в сумме, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период.

*(2) Утверждена Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706.

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств".

*(4) В Письме от 22.05.2008 N 28-10/049677@ московские налоговики настаивают на том, что родители, являясь законными представителями детей в налоговых правоотношениях, должны уплачивать НДФЛ, если ребенок получает облагаемый налогом доход. В письме речь идет о доходах от аренды квартиры, частично принадлежащей ребенку.

*(5) Согласно п. 1 ст. 446 ГПК РФ на жилое помещение (его часть), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем ему помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, взыскание не распространяется.

*(6) В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме дохода, полученного в налоговом периоде от продажи автомобиля, находящегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающий 125 000 руб.

*(7) В данной статье мы опустим вопросы обложения НДС операций по раздаче рекламных материалов (это тема отдельной публикации). Но напомним читателям, что в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождается от налогообложения.

*(8) Определением ВАС РФ от 28.04.2007 N 4198/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(9) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(10) Постановление Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".