Выставление счетов-фактур (И. Кирюшина, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.)

Выставление счетов-фактур

Плательщику НДС без счетов-фактур никак не обойтись. При приобретении товаров (работ, услуг) они дают право на вычет. При совершении облагаемых НДС операций выписанные и зарегистрированные в книге продаж счета-фактуры подтверждают правильность исчисления налога. В этой статье мы поговорим о порядке выставления счетов-фактур налогоплательщиком, осуществляющим операции с участием посредника.

Организация, решившая прибегнуть к помощи посредника, может заключить с ним договор поручения, договор комиссии или агентский договор. За оказанную услугу посреднику, как правило, полагается вознаграждение.

На сумму вознаграждения он выставит доверителю (комитенту, принципалу) счет-фактуру, который последний зарегистрирует в книге покупок (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Здесь все понятно.

Вопросы по порядку оформления счетов-фактур возникают в тех случаях, когда посредник по поручению организации реализует или приобретает товары (работы, услуги).

На законодательном уровне этот порядок урегулирован лишь частично - вышеназванными правилами.

При реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура покупателю выставляется от той стороны посреднического договора, от имени которой продается товар (п. 24 Правил). Но факт выставления комиссионером (агентом) счета-фактуры покупателю вовсе не означает, что на него возлагаются обязательства по уплате налога. НДС со стоимости реализованного товара начислит комитент (принципал).

А основанием для этого послужит выданный им посреднику и отраженный в книге продаж счет-фактура.

Ответы на другие вопросы налогоплательщику придется искать в разъяснениях финансового и налогового ведомств. В связи с этим не утратили своей актуальности разъяснения налоговиков, приведенные в письме от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

Дополняют их более свежие письма.

Характерной чертой посреднических сделок является то, что к посреднику не переходит право собственности на приобретаемый или продаваемый им товар. Следовательно, право на вычет "входного" НДС по приобретаемому товару, равно как и обязанность по исчислению НДС при его реализации, возникает у организации, дающей поручение.

Посредник платит НДС только с суммы своего вознаграждения. Данному принципу, да еще здравому смыслу и должен подчиняться порядок составления счетов-фактур.

Далее мы рассмотрим этот порядок на примере отдельных операций, совершаемых посредником.

Товары реализуются от имени доверителя (принципала)

Доверитель (принципал) регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателям (п. 24 Правил). Счета-фактуры покупателям выписываются от имени доверителя (принципала) (письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Кем выписываются? Составить счет-фактуру может как сам доверитель (принципал), так и посредник.

1. Счет-фактуру покупателю выставляет доверитель (принципал)

В этом случае могут возникать проблемы с выставлением счета-фактуры покупателю в установленные сроки. Для покупателя выписанный принципалом счет-фактура является основанием для вычета "входного" НДС. Если счета-фактуры к покупателю будут поступать с большим опозданием, то есть риск потерять покупателя.

По общему правилу счет-фактура при реализации выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Никаких исключений для случаев реализации товаров через посредника, глава 21 НК РФ не предусматривает. Чтобы уложиться в отведенный срок, принципал (доверитель) должен получать от агента (поверенного) информацию об отгруженном товаре оперативно (например, по факсу или по электронной почте). Если оперативную связь с посредником наладить невозможно, то он будет передавать копии накладных на отгрузку вместе с отчетом. В этом случае принципал (доверитель) не сможет выставлять счета-фактуры покупателю своевременно. Ничего страшного в этом нет, поскольку ответственность за нарушение срока выставления счета-фактуры законодательством не установлена. Главное - не выходить за рамки того квартала, в котором товар был отгружен покупателю.

2. Счет-фактуру покупателю выставляет агент (поверенный)

Этот вариант более удобен и принципалу (доверителю), и покупателю.

Посредник, выставляя счет-фактуру покупателю, должен присвоить ему номер в соответствии с хронологией, принятой у принципала (доверителя). Это связано с тем, что счета-фактуры в книге продаж регистрирует именно принципал (доверитель). При этом он должен соблюдать хронологический порядок (п. 17 Правил). Обычно на практике за посредником резервируется диапазон номеров или устанавливается дробная нумерация.

Счет-фактура должен уйти в адрес покупателя с подписью. Подписать его от имени принципала (доверителя) могут лица организации-агента, уполномоченные на то доверенностью принципала (п. 6 ст. 169 НК РФ, письмо ФНС России от 20 мая 2005 г. N 03-1-03/838/8). Счет-фактуру, полученный от посредника на сумму его комиссионного вознаграждения, доверитель (принципал) регистрирует в книге покупок.

Товары реализуются от имени комиссионера (агента)

В этом случае посредник от своего имени выставляет покупателю счет-фактуру в двух экземплярах, присвоив ему очередной порядковый номер. В этом счете-фактуре посредник указывает стоимость реализованного покупателю товара (без выделения сумм комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды) и сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованного товара.

Один экземпляр этого документа он передает покупателю, второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

Реквизиты данного счета-фактуры посредник передает комитенту (принципалу) (письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-04-14/03).

На основе полученных от посредника данных комитент (принципал) составляет свой счет-фактуру, который он регистрирует в книге продаж. Этому документу присваивается номер в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур.

На чье имя комитент выписывает счет-фактуру? В соответствии с пунктом 24 Правил комитент (принципал) выдает комиссионеру (агенту) счет-фактуру, в котором отражает показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) покупателю.

Получив счет-фактуру комитента, комиссионер хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок не регистрирует (п. 3, 11 Правил).

Какие именно показатели комитент должен перенести из счета-фактуры комиссионера в свой счет-фактуру, Правила не конкретизируют. По мнению МНС России, изложенному в письме от 17 сентября 2004 г. N 03-1-08/2029/16, к ним относятся: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения о проданном товаре.

Из приведенных разъяснений следует, что по строке 6 "Покупатель" счета-фактуры комитент (принципал) должен указать наименование реального покупателя, которому комиссионер продал товар.

А вот представители московского налогового ведомства считают, что комитент (принципал) обязан выставить счет-фактуру на имя посредника (см. письма УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25332, от 15 июля 2005 г. N 19-11/50666, от 22 ноября 2004 г. N 24-11/75278).

При этом они ссылаются на письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, в котором разъяснен порядок выставления счетов-фактур, в том числе при реализации товаров посредником, действующим от собственного имени.

Поскольку ситуация до сих пор не урегулирована законодательно, московские налоговики посчитали правомерным продолжать применять "старые" разъяснения.

Как видим, "в товарищах согласья нет". Поэтому комитенту придется самостоятельно принять решение о том, кому выставлять счета-фактуры. Отметим, что его выбор ни на что не влияет: главное - выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж, а в чей адрес - дело второе.

Посредник выставляет комитенту (принципалу) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Данный счет-фактура регистрируется в установленном порядке у посредника в книге продаж, а у комитента (принципала) - в книге покупок (письма УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25332, от 15 июля 2005 г. N 19-11/50666, МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Комитент обязан выдать счет-фактуру посреднику не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров комиссионером (агентом) (см. письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. N 03-1-08/2029/16). Если копии счетов-фактур приходят от посредника один раз в месяц, комитент может составить сводный счет-фактуру (либо несколько сводных счетов-фактур, сгруппировав их по покупателям).*(1)

Безусловно, Правилами подобный порядок не предусмотрен. Но, поскольку комиссионер вычет по этому счету-фактуре не заявляет, негативных последствий от действий комитента не последует (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23 октября 2007 г. N Ф08-6527/2007-2409А, от 18 октября 2007 г. N Ф08-6593/07-2439А). Важно, чтобы сводный счет-фактура составлялся не реже одного раза в квартал.

Пример 1

ООО "Быттех", являющийся комитентом, продает через комиссионера бытовую технику.

В соответствии с договором комиссионер представляет комитенту отчет и оправдательные документы (в том числе копии счетов-фактур) ежемесячно (в последний день месяца). Вознаграждением комиссионера признается его выгода. Вознаграждение комиссионер удерживает из выручки, которую он перечисляет ООО "Быттех" по итогам каждого месяца.

1 июля 2008 года на реализацию комиссионеру было передано 100 утюгов.

Установленная комитентом минимальная цена продажи - 1800 руб. за единицу (включая НДС).

В июле 2008 года комиссионером реализовано 59 утюгов на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 18 000 руб.), из них:

- 3 июля ООО "Лютик" 9 штук на сумму 18 000 руб. (в том числе НДС - 2746 руб.);

- 14 июля ЗАО "Ромашка" 14 штук на сумму 28 000 руб. (в том числе НДС - 4271 руб.);

- 17 июля ООО "Лютик" 16 штук на сумму 32 000 руб. (в том числе НДС - 4881 руб.);

- 22 июля ИП Василькову 10 штук на сумму 20 000 руб. (в том числе НДС - 3051 руб.);

- 28 июля ЗАО "Ромашка" 10 штук на сумму 20 000 руб. (в том числе НДС - 3051 руб.).

Счета-фактуры покупателям комиссионер выставлял в день реализации товаров. Вознаграждение комиссионера за июль составило 11 800 руб. (118 000 руб. - 59 шт. х 1800 руб.).

31 июля 2008 года комиссионер передал комитенту отчет, копии счетов-фактур, выставленных покупателям, а также счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

Комитент принял решение выставлять счета-фактуры в адрес реальных покупателей. В этом случае 31 июля он должен выписать и зарегистрировать в книге продаж три счета-фактуры:

- ООО "Лютик" - на сумму 50 000 руб. (25 шт. х 2000 руб.), в том числе НДС (18%) - 7627 руб.;

- ЗАО "Ромашка" на сумму 48 000 руб. (24 шт. х 2000 руб.), в том числе НДС (18%) - 7322 руб.;

- ИП Василькову на сумму 20 000 руб. (10 шт. х 2000 руб.), в том числе НДС (18%) - 3051 руб.

В этот же день (31 июля) организации следует зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения (11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.)

Товары приобретаются от имени доверителя (принципала)

Продавец товаров выписывает счет-фактуру на имя доверителя (принципала). В книге покупок посредника этот счет-фактура не отражается.

Доверитель регистрирует в книге покупок счет-фактуру, полученный от:

- продавца - на стоимость приобретенного товара;

- поверенного (агента) - на сумму его вознаграждения.

Товары приобретаются от имени комиссионера (агента)

Счет-фактура продавцом товаров выставляется на имя комиссионера (агента), который хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя в книге покупок (п. 3, 11 Правил).

Дальнейшие действия сторон Правилами не регламентируются. По мнению Минфина России, при приобретении комиссионером товаров для комитента порядок выставления счетов-фактур аналогичен порядку, применяемому при реализации комиссионером товаров комитента (письмо Минфина России от 14 ноября 2006 г. N 03-04-09/20).

То есть посредник выписывает комитенту (принципалу) счет-фактуру от своего имени, в котором он дублирует показатели счета-фактуры, полученного от продавца товаров. В частности, в него нужно перенести и дату выписки счета-фактуры, выставленного продавцом (письмо Минфина России от 22 февраля 2008 г. N 03-07-14/08).

Выставленный комитенту счет-фактура в книге продаж комиссионера не регистрируется.

Счет-фактура, полученный от посредника и зарегистрированный в книге покупок комитента, является у последнего основанием для принятия к вычету НДС по приобретенному товару. В судебной практике есть примеры вынесения решений в пользу комитента (принципала), заявившего вычет на основании счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту) (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, Западно-Сибирского округа от 2 августа 2006 г. N Ф04-4811/2006(24935-А27-31)).

Кроме того, в книге покупок комитента регистрируется счет-фактура посредника на сумму его вознаграждения.

Пример 2

ЗАО "Сапфир" (комитент) поручил ИП В.И. Алмазову (комиссионеру) приобрести для него станок и доставить его по местонахождению комитента. Стоимость станка не должна превышать 120 000 руб. (включая НДС). Вознаграждение комиссионера составляет 5000 руб., в том числе НДС - 18%.

Предприниматель исполнил поручение: 15 июля 2008 года он купил станок за 118 000 руб., в том числе НДС (18%) - 18 000 руб. Тем же днем продавец оборудования (ООО "Рубин") оформил на имя предпринимателя счет-фактуру N 25. Грузополучателем в этом счете-фактуре указан комитент.

18 июля 2008 года предприниматель перевыставил этот счет-фактуру комитенту от своего имени. Фрагмент этого документа приведен далее:

            Счет-фактура N 25 от "15" июля 2008 года                  (1)

     Продавец ИП                        В.И. Алмазов                  (2)

                -----------------------------------------------------

     Адрес             г. Москва, 2-я улица Марьиной Рощи,14, ком. 7 (2а)

          -----------------------------------------------------------

     ИНН/КПП продавца               77172332651/771702174            (2б)

                     ------------------------------------------------

     Грузоотправитель и его адрес       ООО "Рубин", г. Кашира,       (3)

                                 ------------------------------------

                                          ул.  Советская, 22

                                 ------------------------------------

     Грузополучатель и его адрес       ЗАО "Сапфир", г.  Москва,      (4)

                                 ------------------------------------

                                          Нагорный   бул., 6

                                 ------------------------------------

     К платежно-расчетному документу N                 от             (5)

                                      -----------------  ------------

     Покупатель                         ЗАО "Сапфир"                  (6)

               ------------------------------------------------------

     Адрес                  г. Москва, Нагорный бульвар, 6           (6a)

           ----------------------------------------------------------

     ИНН/КПП покупателя                77271142010/772701233         (6б)

                       ----------------------------------------------

Кроме того, предприниматель выставил ЗАО "Сапфир" счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения (5000 руб., в том числе НДС (18%) - 763 руб.).

Оба счета-фактуры переданы комиссионером комитенту 31 июля 2008 года вместе с отчетом и копией накладной на приобретение оборудования.

31 июля 2008 года комитент зарегистрировал счета-фактуры, выписанные предпринимателем, в книге покупок и принял к вычету НДС в сумме 18 763 руб. (18 000 + 763).

И. Кирюшина,

эксперт журнала

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Количество сводных счетов-фактур зависит от того, на чье имя эти документы будут выписываться.