Исчисление НДС у комитента (И. Кирюшина, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.)

Исчисление НДС у комитента

При продаже или покупке имущества с помощью посредника чаще всего стороны заключают договор комиссии. Глава 21 НК РФ не устанавливает для комитентов особых правил исчисления и возмещения налога на добавленную стоимость. Однако на практике у комитентов, осуществляющих указанные операции, возникает много вопросов. Ответы на некоторые из них вы найдете в этой статье.

Объект налогообложения и налоговая база

Реализация товаров (работ, услуг), как известно, образует объект обложения НДС.

У кого возникает объект налогообложения в случае, когда комиссионер реализует по поручению комитента его товары? Под реализацией для целей исчисления НДС понимается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, ст. 146 НК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).

Поэтому НДС по данной операции должен начислить и уплатить в бюджет комитент. Налоговую базу он определяет как стоимость реализованных комиссионером товаров без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Передача комитентом товаров комиссионеру реализацией не признается и НДС не облагается (письмо Минфина России от 18 мая 2007 г. N 03-07-08/120, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2007 г. N А56-9324/2007).

Момент определения налоговой базы

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что считать датой отгрузки товаров, реализуемых комитентом через комиссионера?

Глава 21 НК РФ не определяет понятия отгрузки.

По мнению Минфина и ФНС России, датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного посредником на имя покупателя (письма ФНС России от 17 января 2007 г. N 03-1-03/58, Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-11/36). Разделяют это мнение и некоторые суды (см. постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2007 г. N А56-19850/2007).

Первичным учетным документом на отгрузку товара покупателю является накладная (например, товарная накладная по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132).

Таким образом, датой отгрузки товаров у комитента признается дата выписки комиссионером накладной покупателю.

На эту дату комитент и должен начислить НДС.

Но реально информация о дате отгрузки товара поступает к комитенту только в момент представления комиссионером отчета. Для своевременного начисления НДС комитенту необходимо получать от комиссионера отчет не позднее нескольких дней с момента окончания квартала (а лучше - месяца).

Получение предоплаты

Если комиссионер участвует в расчетах, то перед комитентом встает вопрос: когда он должен начислить НДС с аванса - в момент получения денег комиссионером или в момент поступления оплаты к комитенту от комиссионера?

Оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комиссионером как в денежной, так и в иной форме, признается предоплатой комитента (письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202).

Следовательно, комитент обязан исчислить НДС с аванса в том налоговом периоде, в котором этот аванс получен комиссионером (постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 января 2004 г. N Ф03-А59/03-2/3546).

Понятно, что он сможет это сделать в установленный срок только в том случае, если комиссионер своевременно проинформирует его о сумме и дате поступления аванса.

Глава 21 НК РФ не обязывает комиссионера передавать комитенту указанную информацию. Поэтому данную обязанность следует предусмотреть договором. Например, в договоре можно прописать, что комиссионер отражает сведения об оплате товаров покупателями в своем отчете, который он обязан представлять комитенту не позднее трех дней по окончании текущего месяца.

Если комиссионер не сообщил комитенту соответствующие сведения, то комитент не может быть привлечен к ответственности и ему не могут быть начислены пени за неисполнение обязанности по исчислению НДС с суммы аванса (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 декабря 2006 г. N Ф04-8319/2006(29331-А27-42)). На сумму полученного аванса комитент должен выписать в единственном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, далее - Правила) В том налоговом периоде, в котором комиссионер отгрузил товары в счет полученного аванса, комитент регистрирует счет-фактуру на аванс в книге покупок и заявляет вычет НДС, исчисленного с аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 13 Правил).

Пример 1

Между ООО "Русалка" (комиссионер) и ОАО "Богатырь" (комитент) заключен договор комиссии, предусматривающий продажу комиссионером стиральных машин комитента по цене 9440 руб. за штуку (включая НДС - 18%).

25 июня 2008 года комитент передал на реализацию комиссионеру 50 стиральных машин. По цене 7500 руб. за единицу. 30 июня на расчетный счет комиссионера зачислен аванс покупателя в сумме 56 640 руб., в том числе НДС (18%) - 8640 руб. 2 июля 2008 года комиссионер известил комитента о получении аванса и перечислил ему всю сумму аванса. В июле комиссионером реализовано 26 стиральных машин на сумму 245 440 руб. (в том числе НДС (18%) - 37 440 руб.), из них 6 штук отгружено в счет полученного в июне аванса. В том же месяце покупатель 20 стиральных машин рассчитался с комиссионером. Комиссионер представил отчет за июль 4 августа 2008 года. В учете комитента указанные операции отражаются следующим образом.

Июнь: Дебет 45 Кредит 41

- 375 000 руб. (50 шт. х 7500 руб.) - товары переданы на реализацию комиссионеру;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями по полученным авансам"

- 56 640 руб. - отражена сумма аванса, поступившего к комиссионеру;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями по полученным авансам" Кредит 68

- 8640 руб. (56 640 руб. / 118 х 18) - начислен НДС с суммы аванса.

Июль:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям"

- 56 640 руб. - от комиссионера получен аванс покупателя;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями по реализованным товарам" Кредит 90-1

- 245 440 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 37 440 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 195 000 руб. (26 шт. х 7500 руб.) - списана фактическая себестоимость проданных товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями по полученным авансам" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями по реализованным товарам"

- 56 640 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями по полученным авансам"

- 8640 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с аванса;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями по реализованным товарам"

- 188 800 руб. (245 440 - 56 640) - сумма задолженности покупателя за 20 стиральных машин отнесена на расчеты с комиссионером.

Вычет НДС

Комиссионер "накручивает" на стоимость оказанной им посреднической услуги НДС, который предъявляет к оплате комитенту (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Комитент вправе принять этот НДС к вычету при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- услуга приобретена им для осуществления облагаемых НДС операций;

- имеется должным образом оформленный счет-фактура, выставленный комиссионером;

- услуга принята к учету.

Обратите внимание: по мнению контролирующих органов, удержание комиссионером суммы вознаграждения из денежных средств, перечисляемых комитенту, не относится к безденежным формам расчетов. Поэтому комитент не должен уплачивать комиссионеру сумму налога на основании платежного поручения (см. письма Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/75, от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/30, от 20 февраля 2007 г. N 03-07-11/15, УФНС России по г. Москве от 1 июня 2007 г. N 19-11/51208).

Однако в письме УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25332 высказана прямо противоположная точка зрения.

Посредническая услуга может считаться принятой к учету комитента в тот момент, когда он отразил сумму вознаграждения (без НДС) на счете 44 "Расходы на продажу", а НДС, предъявленный комиссионером, - на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Указанные проводки комитент делает в момент признания расходов на уплату комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете. На наш взгляд, таким моментом является дата утверждения комитентом отчета комиссионера.

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Предположим, что в соответствии с договором вознаграждение комиссионера составляет 5 процентов от стоимости реализованного товара (с учетом НДС). Основанием для выплаты вознаграждения является отгрузка товаров покупателям и полное перечисление средств, полученных за реализованные товары, комитенту.

Сумму вознаграждения комиссионер удерживает из средств, подлежащих уплате комитенту. Исполнением поручения считается дата представления комиссионером отчета комитенту. В отчете комиссионер отражает сведения о реализованном товаре и его оплате. Комиссионер обязан отчитаться перед комитентом и передать ему все полученное по договору до 5-го числа месяца, следующего за текущим месяцем.

В июне 2008 года продаж товара не было. Поэтому вознаграждение комиссионеру за этот месяц не полагается.

За июль 2008 года комиссионеру начислено вознаграждение в сумме 12 272 руб. ((188 800 руб. + 56 640 руб.) х 5%), в том числе НДС (18%) - 1872 руб.

4 августа комиссионер отчитался перед комитентом и перечислил ему денежные средства, полученные от покупателя 20 стиральных машин, за минусом своего вознаграждения. Той же датой комиссионер выставил комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Комитент утвердил отчет 5 августа.

Бухгалтер комитента должен сделать следующие проводки.

Август:

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению"

- 10 400 руб. - отражена в составе расходов сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению"

- 1872 руб. - отражен НДС, предъявленный комиссионером по вознаграждению;

Дебет 68 Кредит 19

- 1872 руб. - НДС по услугам комиссионера принят к вычету;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям"

- 12 272 руб. - погашена задолженность по выплате вознаграждения комиссионеру;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям"

- 176 528 руб. (188 800 - 12 272) - от комиссионера получены денежные средства в оплату реализованных товаров (с учетом суммы удержанного комиссионного вознаграждения).

При приобретении комиссионером товаров для комитента, последний вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам. Объясняется это просто: фактическим покупателем товаров является комитент (ст. 996 ГК РФ).

Для получения вычета ему потребуются следующие документы:

- счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту, показатели которого соответствуют показателям счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру;

- отчет комиссионера и копии первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения и оплаты товаров (накладных, платежных поручений и т.п.)

Именно так считают налоговые органы. Их позиция изложена в письмах УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2004 г. N 24-11/79072, УМНС России по г. Москве от 17 сентября 2004 г. N 21-09/60455, от 20 ноября 2003 г. N 21-09/65071. Кроме того, должны выполняться и другие условия для вычета: товары должны приобретаться для использования в деятельности, облагаемой НДС, и быть приняты к учету.

Сможет ли комитент претендовать на вычет, если у него нет отчета комиссионера? По мнению фискалов - нет (см. ранее).

Между тем право комитента на вычет "входного" НДС не ставится в зависимость от наличия у него отчета комиссионера (глава 21 НК РФ). Поэтому непредставление вышеназванного документа не может влиять на правомерность заявленных комитентом вычетов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. N Ф04-2635/2007(33849-А46-25)).

Пример 3

В соответствии с договором комиссии комиссионер обязан приобрести за счет комитента и по его поручению партию товара не дороже 177 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 27 000 руб.). Вознаграждение комиссионера составляет 8850 руб. (в том числе НДС (18%) - 1350 руб.).

Денежные средства на приобретение товара, а также сумма комиссионного вознаграждения (185 850 руб.) перечислены комитентом на расчетный счет комиссионера в июле. 31 июля комиссионер исполнил поручение, купив товары по указанной комитентом цене.

4 августа комиссионер выставил в адрес комитента счет-фактуру на сумму 185 850 руб., в том числе НДС (18%) - 28 350 руб. В этот же день он отчитался перед комиссионером и передал ему товары. Вычет сумм налога, предъявленных комиссионером по товарам и вознаграждению, производится комитентом в момент принятия к учету товаров и оказанной комиссионером услуги - в августе. В учете комитента указанные операции отражаются следующим образом.

Июль:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям" Кредит 51

- 177 000 руб. - комиссионеру перечислены денежные средства на закупку товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению" Кредит 51

- 8850 руб. - комиссионеру перечислена сумма его вознаграждения.

Август:

Дебет 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям"*(1)

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - приобретенные товары приняты к учету;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям"

- 27 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению"

- 7500 руб. (8850 - 1350) - сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) отнесена на расходы;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению"

- 1350 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68 Кредит 19

- 1350 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.

И. Кирюшина,

эксперт журнала

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В этой и следующей проводках вместо счета 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям" может использоваться счет 60. В этом случае возникает необходимость в дополнительной записи: Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по прочим операциям".