Новые подходы и новые ограничения в налоговом планировании накануне 2009 года? (О.Н. Ефремова, "Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.)

Новые подходы и новые ограничения
в налоговом планировании накануне 2009 года?

Из этой статьи Вы узнаете:

Примеры текущей работы по оптимизации налоговой нагрузки?

Какие существуют способы снижения налоговых рисков планирования?

Какие могут быть основания признания недействительных сделок?

Всегда ли признание сделки недействительной означает невозможность принятия к вычету НДС, признания затрат?

Стоит отметить, что для выгодного исчисления НДС и налога на прибыль рекомендуется применять гибкий механизм определения размера вознаграждения агента по агентским договорам.

В соответствии с п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Для расчета налога необходимо вычесть из вознаграждения (исключая НДС) те расходы, которые принимаются для целей налогообложения: зарплату сотрудников, амортизационные отчисления и т.д.

В отчете агента должна быть указана дата, когда право собственности на продукцию перешло к покупателю. Эта дата должна совпадать с датой отражения выручки в бухгалтерском учете. При этом выручка (исключая НДС) должна быть включена в состав доходов от реализации, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Данный метод подходит только для налогоплательщиков, которые определяют доходы, используя метод начисления.

Если же применяется кассовый метод для определения доходов - доход должен быть зафиксирован в учете в момент, когда деньги за реализованную продукцию поступят на расчетный счет, либо в кассу принципала.

Зачастую принципал может определять выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке". При данной схеме принципал обязан начислять данный налог только после того, как отразит свою выручку по кредиту счета 90 "Продажи".

Необходимо обратить внимание на то, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по агентским договорам, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным от принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

При исполнении агентского договора, при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что агент действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени принципала.

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя агента, то основанием у принципала для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Агент может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

В ходе реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).

Рассмотрим еще один пример.

Организация является агентом по агентскому договору с принципалом-резидентом. По условиям агентского договора агент за вознаграждение приобретает для принципала импортный товар у иностранного поставщика. Для этого агент заключает контракт с иностранным поставщиком. Принципал перечисляет агенту на выполнение поручения денежные средства в рублях РФ. Агент самостоятельно закупает валюту и производит оплату в адрес иностранного поставщика, а также производит иные необходимые действия для приобретения указанного принципалом товара.

Агентским договором предусмотрен определенный перечень действий, которые агент должен совершить в интересах принципала, а также содержится закрытый перечень расходов, которые принципал возмещает агенту. При исполнении договора агент произвел экономически обоснованные затраты, не включенные в состав расходов, возмещаемых агенту принципалом в соответствии с условиями договора.

В соответствии с п. 9 ст. 270 Налогового Кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В связи с тем, что п. 9 ст. 270 Налогового Кодекса Российской Федерации не исключает ситуации, когда у агента есть расходы, которые принципал не оплачивает, а также не запрещает агенту исключить из налогооблагаемой прибыли расходы, возмещение которых принципалом не предусмотрено в договоре.

В соответствии с п. 9 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору.

Те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.

Если же агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиками в денежной или натуральной форме, от источников в Российской Федерации за календарный год. Такие доходы могут быть получены в следующих видах: заработной платы и вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей; доходов от сдачи в аренду имущества; дивидендов и процентов; доходов от реализации недвижимого или иного имущества, принадлежащего физическому лицу; страховых выплат при наступлении страхового случая; доходов, полученных от использования транспортных средств; материальной выгоды, которую работник имеет в форме бесплатного или по сниженным ценам получения товаров на предприятии, а также, если работник берет у предприятия заем под проценты, которые ниже установленных Центральным банком Российской Федерации (Банком России); доходов, полученных налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации - от источников за пределами Российской Федерации и т.д.

При налогообложении НДФЛ может применяться ряд льгот, которые во многих случаях и служат популярными схемами оптимизации. К таким категориям льгот можно отнести: освобождение от налогообложения НДФЛ, установление конкретного необлагаемого минимума к определенным видам доходов, применение налоговых вычетов. Рассмотрим данные категории льгот подробнее.

I. Освобождаются от налогообложения НДФЛ:

государственные пособия и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, за исключением пособий по временной нетрудоспособности;

государственные пенсии;

компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного здоровью, в соответствии с действующим законодательством;

вознаграждения за донорскую помощь;

алименты у лиц, их получающих;

суммы материальной и гуманитарной помощи, оказываемой в чрезвычайных обстоятельствах;

стипендии;

доходы в денежной и натуральной форме, полученные в порядке дарения, кроме дарения недвижимого имущества, транспортных средств, ценных бумаг;

призы в денежной и натуральной форме, полученные спортсменами за призовые места в официальных соревнованиях и т.д.

II. Необлагаемый минимум в размере 4 000 рублей устанавливается к следующим видам доходов:

материальная помощь, выплачиваемая работникам в связи с выходом на пенсию;

выплаты работникам или их ближайшим родственникам возмещения стоимости приобретенных медикаментов, назначенных лечащим врачом;

стоимость выигрышей и призов, полученных в играх, конкурсах;

стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организации.

III. Налоговые вычеты можно разделить на несколько видов.

1) В соответствии со ст. 218 Налогового кодекса РФ стандартные налоговые вычеты, применяемые ежемесячно в следующем порядке:

в размере 600 рублей у обоих родителей, имеющих детей-иждивенцев в возрасте до 18 лет, а также студентов дневного отделения в возрасте до 24 лет;

в размере 400 рублей у каждого работающего по месту основной работы;

в размере 500 рублей для Героев Советского Союза и Российской Федерации, участников Великой Отечественной войны и боевых операций по защите СССР, инвалидов детства, инвалидов I и II групп и т.д.;

в размере 3 000 рублей для лиц, перенесших лучевую болезнь и участвовавших в испытаниях ядерного оружия, инвалидов Великой Отечественной войны и т.д.

Стандартный налоговый вычет в размере 600 рублей действует до того месяца, пока совокупный доход работника не превысит 40 000 рублей, в свою очередь, вычет 400 рублей - 20 000 рублей. Стандартные налоговые вычеты применяются с начала каждого календарного года.

2) В соответствии со ст. 219 Налогового кодекса РФ социальные налоговые вычеты, позволяющие выводить из-под налогообложения следующие расходы налогоплательщика, произведенные в течение года, а именно:

образовательные расходы, уплаченные за свое обучение или дневное обучение детей в возрасте до 24 лет, в образовательных учреждениях, имеющих государственную лицензию, но не более 38 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей;

медицинские расходы, уплаченные за услуги по лечению, или стоимость медикаментов для себя и своих ближайших родственников в размере не более 38 000 рублей;

благотворительные расходы, перечисляемые на благотворительные цели в виде денежных сумм организациям науки, культуры, образования, социального обеспечения и т.п., в сумме не более 25% дохода, полученного в налоговом периоде.

Социальные налоговые вычеты предоставляются по окончании налогового периода на основании письменного заявления при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы.

3) В соответствии со ст. 220 Налогового кодекса РФ имущественные налоговые вычеты, которые позволяют выводить из-под налогообложения следующие доходы налогоплательщика, полученные в течение года - это:

доходы от продажи жилых домов, квартир, дач, земельных участков, если они находились в собственности более трех лет; если они находились в собственности менее трех лет, то в пределах 1 000 000 рублей;

доходы, полученные от продажи иного имущества, включая продажу ценных бумаг, если они находились в собственности более трех лет; если они находились в собственности менее трех лет, то в пределах 125 000 рублей.

Выводятся из-под налогообложения также суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры, документально подтвержденные, в пределах 1 000 000 рублей.

IV. Профессиональные налоговые вычеты.

Данный вид льгот позволяет освобождать от налогообложения произведенные в течение года расходы индивидуальных предпринимателей в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных затрат, которые непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью, и т.д.

При раскрытии вопроса об оптимизации налогообложения, непосредственно связанной с выплатой заработной платы, стоит рассмотреть некоторые моменты. Например, при порядке их исчисления и уплаты существуют принципиальные различия, касающиеся определения налогоплательщиков, объекта налогообложения, формирования налоговой базы и др.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Обычно НДФЛ вычитается непосредственно из дохода, уменьшая сумму, общую сумму, которую физическое лицо получает на руки. Такой процесс можно назвать "удержанием", при этом юридическое лицо, осуществляющее данной удержание, называется "налоговым агентом". Самым ярким примером является налогообложение заработной платы, т.к. работники получают ее уже за вычетом НДФЛ.

Например, Ежемесячная заработная плата Т.Н. Кирсанова, сотрудника ЗАО "Нефтьмаш", составляет 80 000 рублей. При этом ставка НДФЛ составляет 13%. Соответственно сумма удерживаемого налога - 10 400 рублей. Сумма, которую получит Т.Н. Кирсанов на руки, составит 69 600 рублей. Исходя из приведенного примера, можно сказать, что ежемесячно ЗАО "Нефтьмаш" удерживает из заработной платы Т.Н. Кирсанова 10 400 рублей, которые самостоятельно перечисляет в бюджет НДФЛ.

На практике организация выплачивает своим работникам не только заработную плату, но также и различные поощрительные, стимулирующие, компенсационные выплаты, материальную помощь, пособия по больничным, дарит подарки и пр., в случаях, если таковые предусмотрены локальными нормативными актами организации. При этом все вышеперечисленные виды доходов также облагаются налогом по базовой ставке 13%.

К доходам, не подлежащим налогообложению относятся:

1) государственные пособия (за исключением пособий по временной нетрудоспособности и пособий по уходу за больными детьми); государственные пенсии (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

2) компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, алименты (п. 3 и 5 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

3) материальная помощь, оказанная на основании решений органов власти (п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Необлагаемые выплаты, производимые работодателями в пользу своих сотрудников:

1) все виды законодательно установленных компенсационных выплат (кроме компенсации за неиспользованный отпуск) (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, например, 30 июня текущего года Т.З. Страхов прибыл в Ростов для участия в научно-практической конференции. Страхов получил 8 000 рублей суточных, а также 25 000 рублей в качестве возмещения расходов на проезд и проживание в гостинице. Указанные суммы не будут облагаться НДФЛ);

2) возмещение работникам понесенных командировочных расходов (оплата проезда, проживания, а также суточных в пределах норм) (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

3) материальная помощь работникам на сумму не более 4 000 рублей в год на одного сотрудника (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

4) подарки работникам на сумму не более 4 000 рублей в год на одного работника (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

5) оплата лечения работников и членов их семей (супругов, детей и родителей) (при наличии у медицинского учреждения соответствующей лицензии, а также при условии, что оплата производится за счет чистой прибыли работодателя) (п. 10 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

6) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (кроме туристических) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения на территории Российской Федерации своим сотрудникам и (или членам) их семей (при условии, что оплата производится за счет чистой прибыли работодателя либо за счет средств Фонда социального страхования) (п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ);

7) страховые взносы в пользу работников по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных сотрудников и (или) понесенных ими медицинских расходов (п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ);

8) пенсионные взносы, уплачиваемые за работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с лицензированными негосударственными пенсионными фондами (ст. 213.1 Налогового кодекса РФ);

9) суммы, направленные на повышение профессионального уровня работников (оплата учебных семинаров, курсов повышения квалификации, но не программ второго высшего образования) (п. 2 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Социальные и имущественные налоговые вычеты.

Ст. 219 и 220 Налогового кодекса РФ предусматриваются социальные и имущественные налоговые вычеты. Если обратиться к правоприменительной практике судов, то можно сделать вывод, что суды в большинстве случаев поддерживают физических лиц - налогоплательщиков. Примерами могут служить:

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа N Ф04/3134-671/А46-2004 от 9 июня 2004 г., по которому Суд удовлетворил требование о возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, поскольку заявитель представил документы, подтверждающие оплату за обучение ребенка и его право на получение социальных налоговых вычетов; а также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа N Ф09-1223/04АК от 1 апреля 2004 г., в котором Суд удовлетворил требования о признании необоснованным отказа налогового органа в предоставлении социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, поскольку факт оплаты истцом обучения ребенка в образовательном учреждении установлен судом и подтвержден материалами дела; Решение Арбитражного суда Омской области по делу N 13-643/03 от 4 декабря 2003 г. - При определении размера налоговой базы налогоплательщик обоснованно имел право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной в налоговом периоде за обучение своих детей; Решение Арбитражного суда Свердловской области N А60-8647/2007-С6 от 13 сентября 2007 г. - Суд признал обоснованным включение предпринимателем расходов по содержанию ребенка в детском саду в состав расходов, связанных с обучением, дающих право на налоговый вычет по НДФЛ, поскольку дошкольное образовательное учреждение - детский сад - осуществляет образовательную деятельность по программам дошкольного образования на основании лицензии, содержание ребенка в детском саду непосредственно связано с осуществлением образовательного процесса; и многие другие.

Предложенная схема оптимизации НДФЛ является, безусловно, "чистой". Главным преимуществом такой схемы является признание методики уменьшения НДФЛ на законодательном уровне.

Выплата компенсаций за вредные, тяжелые и опасные условия труда.

При изучении пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решения представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Обращая внимание на трудовое законодательство, можно сказать, что Трудовым кодексом РФ предусмотрен самостоятельный вид компенсаций за тяжелую работу и работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда.

Трудовой кодекс в статье 219 говорит о том, что каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Упомянутый порядок в настоящее время разрабатывается Минздравсоцразвития России, поэтому до его утверждения размер компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда определяется коллективным или трудовыми договорами.

Исходя из статьи 255 Налогового кодекса РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренных нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Например, в соответствии с Постановлением ВАС Уральского округа N Ф09-9420/07-С2 от 13.12.2007 г. по делу N А60-32431/06 Организация вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующего и (или) компенсационного характера, выплачиваемые работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.

Согласно п. 3 ст. 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Учитывая изложенное, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ.

Опираясь на мнение Минфина России, изложенному в письме N 03-05-01-04/334 от 25 октября 2005 г., перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН, установленных ст. 217 и 238 НК РФ, является исчерпывающим. Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения, установленных данными статьями Налогового кодекса РФ, и суммы указанной оплаты подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в общем порядке.

Согласно письму МНС России N 02-5-10/6 от 20 февраля 2004 г. любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или в законодательстве Российской Федерации. Для целей налогообложения прибыли должны учитываться расходы на денежные компенсации за неиспользованный отпуск, осуществленные в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

При этом стоит обратить внимание на следующее в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) от 16 июня 2006 г.: Арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о необоснованности увеличений налоговым органом налоговой базы по единому социальному налогу и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В данном постановлении ФАС привлекает внимание то, что оно расходится с позицией Минфина.

В последние годы в Российской Федерации наметилась тенденция к снижению налогового бремени для налогоплательщиков за счет снижения налоговых ставок. Извлечение дохода из бизнеса является основополагающей целью всего предпринимательства. Соответственно, чем больше прибыль от такого бизнеса, тем больше уплачивается налогов в казну. Естественно, что именно поэтому государство и пытается извлекать из этого пользу с целью укрепления налоговой системы государства. Если же прибыльная организация не уплачивает налоги, то естественная закономерность - это интерес к ней налоговых и правоохранительных органов.

Естественно, что базовым налогом в таких случаях является налог на прибыль организаций. Этот налог является ядром формирования доходов всех уровней бюджетной системы РФ, и от полноты его уплаты зависят позитивные структурные изменения в экономике.

Организация, скрывающая свои доходы от налоговых органов и показывающая на свет свои убытки, находится под пристальным вниманием правоохранительных органов и налоговиков.

Стоит заметить, что само по себе отражение убытка в налоговой отчетности еще не является основанием, чтобы говорить о том, что организация нарушает налоговое законодательство. Так как, например, молодое, но перспективное предприятие имеет обычно массу расходов, а как правило, молодые руководители не учитывают затраты, производимые на развитие своего бизнеса, и, соответственно, пока не имеют возможности покрыть их получаемыми доходами, что приводит к убыткам и отсутствию налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, есть и другие "законные" причины получения убытков, например освоение новых технологий, вложение свободных денег в инвестиционные и инновационные проекты, не давшие пока еще положительных результатов.

Как отмечает Костальгин Д., в Налоговом кодексе РФ, в главе 25, только один раз упоминается о наличии лицензии. Это случай, когда в организации будет повышение квалификации, образовательная услуга, тогда я должна у этой организации взять лицензию на образовательную деятельность и документы по государственной аккредитации. Больше у организации по расходной части лицензии нигде не вспоминают. Поэтому если предприятию кто-то что-то отремонтировал, построил, и на это у них не было лицензии, ваша организация за это ответственности не несет. Здесь никакого умысла быть не может.

Если же говорить о стандартных случаях, то в своем большинстве названные организации отражают свои убытки неправомерно, например: используют схемы минимизации налогов или пытаются вообще уйти от их уплаты, скрывают выручку, необоснованно завышают расходы и т.д.

Для наглядности приведем пример.

Предприниматель строит большое офисное здание в центре Москвы, при этом по факту все площади оказываются занятыми под аренду. Но организация-застройщик в своей налоговой отчетности указывает, что доходов практически не имеет.

Бывают и другие случаи, например:

Предприятию "ООО", с хорошим именем и большой рекламой, да и директором, который в бизнесе не один год, выделяются "ЗАО" денежные средства на постройку офисного помещения. При этом "ООО" начинает закупать стройматериалы, начинает вроде бы стройку, по истечении года в отчетности оно показывает - увы, но денег у нас нет, мы банкроты, при этом и денег должны кучу за незавершенное строительство. Предприятие банкротится - а банкротить-то нечего! Доблестный директор снял все деньги со счетов, директора нет - он на Филиппинах живет! Как выясняется, и сотрудников предприятия всего 5 человек, которые упорно строили 15-этажное здание, при этом 4 из них - женщины. Приезжаем на стройку, а там хоть бы котлован был. Если земля вообще выделена под застройку, а то бывает и жители еще не расселены. Кто получается в убытке "ЗАО" или "ООО"? По сути - "ЗАО", а по факту - "ООО". Возникает вопрос: кто за это будет отвечать, и кто заплатит налоги в казну?

Что же делать налоговикам? Основным сигналом к проверке такого предприятия являются очень низкие заработные платы, отражаемые на бумаге, так называемые "серые" заработные платы.

Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность каждого налогоплательщика в определенных случаях представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Нарушение же этой нормы влечет уплату штрафных санкций.

Пристальное внимание уделяется фирмам, объявляющим о своих убытках в течение нескольких налоговых периодов, что, по сути, не укладывается в рамки ведения бизнеса. В данном случае такие организации выделяют по косвенным критериям, которые предположительно могут свидетельствовать о том, что убыточные организации не отражают обороты от реализации, а именно:

выявление несоответствия выручки в бухгалтерской и налоговой отчетности;

возможный рост дебиторской и кредиторской задолженности при понижении выручки от реализации;

превышение доли вычетов по НДС над средними показателями.

Еще большее внимание сосредотачивают на себе организации, которые заявляют крупные суммы убытков, особенно те, что ведут деятельность в розничной и оптовой торговле, строительстве, доходы от данных видов деятельности предположительно должны быть немалые.

Итогами проверок таких организаций может быть неверное формирование плательщиками финансового результата, причиной чего служат как занижение доходной части, так и чаще всего, завышение расходов. Итак, подведем итог, какие действия можно отнести к основным нарушениям:

отражение в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм документально неподтвержденных затрат;

неотражение в составе доходов субсидии на покрытие разницы в тарифах на оказанные услуги;

неверное определение стоимости незавершенного строительства;

включение в состав убытков организации, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, убытков от совместной деятельности;

занижение цены на оказываемые услуги по переработке давальческого сырья.

Целью таких поверок налоговых органов является "добровольное исправление" налогоплательщиков. Налогоплательщик в ходе проверки должен самостоятельно представить уточненные декларации и понизить суммы убытка. Цель считается достигнутой, если налогоплательщик самостоятельно сдал такую декларацию, в которой не только уменьшил сумму ранее заявленных убытков, но показал прибыль и уплатил налог.

Статья подготовлена по материалам семинара "Оптимизация налогообложения: новые подходы и ограничения", организатор компания "Бизнес-семинары".

О.Н. Ефремова

"Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.