Новые изменения в Налоговом кодексе (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.)

Новые изменения в Налоговом кодексе

Прошло совсем немного времени с того момента, как были внесены многочисленные изменения в Налоговый кодекс*(1). Сегодня появился новый повод для его изучения: законы N 224-ФЗ*(2) и 208-ФЗ*(3).

Закон N 208-ФЗ

Данным законом в п. 2 ст. 346.14 НК РФ внесены изменения, касающиеся смены объекта налогообложения. Теперь налогоплательщик может изменять его с начала налогового периода ежегодно, если уведомит об этом до 20 декабря года, предшествующего году, в котором предлагается смена объекта, налоговый орган. В течение налогового периода менять объект налогообложения налогоплательщик не может. Напомним, что до этого сменить объект налогообложения нельзя было в течение трех лет с начала применения УСНО.

Документ вступает в силу с 1 января 2009 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. Можно предположить, что налогоплательщики, желающие сменить с 1 января 2009 года объект налогообложения, вправе до 20 декабря 2008 года подать в налоговый орган уведомление (ст. 346.13 НК РФ). Однако сам закон вступает в силу с 1 января 2009 года, и несмотря на то, что его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 2008 года, налоговый орган формально может отказать в смене объекта, поэтому целесообразно обратиться за разъяснениями в налоговый орган.

Закон N 224-ФЗ

Закон вступает в силу с 1 января 2009 года, за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу.

Изменения в ч. 1 Налогового кодекса

Дата вступления актов в силу. Пункт 1 ст. 5 НК РФ дополнен положением, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, указанные в п. 3, 4 настоящей статьи*(4), могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это. По общему правилу они вступают в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Установлено, что положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 октября 2008 года (п. 5 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Исправление ошибок. Внесена поправка в п. 1 ст. 54 НК РФ, которая по аналогии с положением п. 1 ст. 81 НК РФ*(5) определяет право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Данная поправка вступает в силу с 1 января 2010 года (п. 2 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Напомним, что перерасчет в периоде обнаружения ошибки в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ производится только в том случае, если невозможно определить период совершения ошибки (искажения). Таким образом, если ошибка (искажение) привела к занижению налоговой базы и известен период, исправления, перерасчет налоговой базы и суммы налога и сейчас, и с 1 января 2010 года следует производить за период, в котором они были совершены.

"Зависшие" платежи. В том случае, если налогоплательщик перечислил суммы налога, сбора, пеней и штрафов, а в бюджетную систему РФ они "не попали" из-за проблем с банком, в соответствии с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 59 НК РФ, они признаются безнадежными ко взысканию и списываются в соответствии с п. 1 настоящей статьи, при условии ликвидации банка. Ранее налогоплательщикам, перечислившим в 1998-1999 годах налоги и сборы через проблемные банки для списания данных сумм со своего лицевого счета, приходилось обращаться в суд*(6). В соответствии с п. 8 ст. 9 Закона N 224-ФЗ новое положение применяется к суммам налога, сбора, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленным банками в бюджетную систему РФ до дня вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 года). Ограничение срока действия данного положения, видимо, связано с тем, что финансовый кризис "застал" налогоплательщика не готовым к этому, тем более что чиновники с экранов телевидения говорили, что у нас все хорошо. Теперь же он осведомлен о ситуации и должен внимательно отнестись к выбору банка. В дальнейшем, видимо, будет действовать прежний порядок*(7).

Отсрочка с уплатой налогов. Законом N 224-ФЗ определен порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов (новая ст. 64.1 НК РФ). Так, по решению министра финансов отсрочка или рассрочка может быть предоставлена, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи соответствующего заявления превышает 10 млрд. руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий. Она может быть предоставлена на срок, не превышающий пять лет (п. 1 ст. 64 НК РФ*(8)).

В соответствии с п. 14 ст. 9 Закона N 224-ФЗ решения об изменении сроков уплаты федеральных налогов могут быть приняты до 1 января 2010 года. В отношении отсрочки или рассрочки по суммам, подлежащим зачислению в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты, решение согласовывается с финансовыми органами субъекта РФ и (или) муниципального образования, а по ЕСН, зачисляемому в бюджеты государственных внебюджетных фондов, - с органами соответствующих фондов. Установлено, что на сумму задолженности, на которую будет предоставлена отсрочка или рассрочка, начисляются проценты по ставке, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за данный период. Предоставляться такая отсрочка может без способов ее обеспечения.

Приостановление операций по счету. Изменения коснулись и порядка приостановления операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ). В частности, уточнено, что данная процедура, кроме налогов и сборов, применяется и в отношении пеней и штрафов, а перечень платежей, на которые приостановление операций не распространяется, дополнен страховыми взносами (п. 1). Кроме того, данный пункт предусматривает также и приостановление операций по валютному счету в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении о приостановлении операций, по курсу ЦБ РФ, установленному на дату начала действия приостановки (п. 2).

Решение об отмене приостановления операций по счетам должно быть направлено в банк не позднее дня, следующего за днем его принятия (абз. 2 п. 4). Заметим, что ранее налоговики отправляли такое решение заказным письмом, особо не заботясь о скорейшем возобновлении операций по счетам налогоплательщика*(9). Также не позднее дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении и об отмене приостановления, налоговый орган должен уведомить налогоплательщика (абз. 5 п. 4).

Кроме того, введена норма, предусматривающая ответственность налоговых органов за нарушение срока отмены решения о приостановлении операций по счетам либо срока вручения банку такого решения. За каждый календарный день на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления расходных операций, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения сроков (п. 9.2 ст. 76 НК РФ). Данный пункт вступает в силу с 1 января 2010 года (п. 2 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Камеральная налоговая проверка. Уточнен порядок проведения камеральной налоговой проверки. Так, п. 2 ст. 88 НК РФ регламентировал, что проводится она в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны к ней прилагаться. Неоднозначность формулировки позволяла чиновникам сделать вывод, что данный срок необходимо исчислять со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов (Письмо Минфина РФ от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69). С 2009 года в связи с тем, что из положения исключены слова "и документов", данный срок однозначно определяется с даты представления декларации (расчета).

Что касается уточненной налоговой декларации (расчета), представляемой в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, установлено, что, если она представлена до окончания проверки первичной декларации (расчета), камеральная налоговая проверка ранее поданного документа прекращается и начинается проверка "уточненки". Прекращение проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы, представленные с первичным документом, не возвращаются, а могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Заметим, что ранее Минфин в своих разъяснениях прекращение камеральной налоговой проверки первичной декларации (расчета) связывал с тем, успел обнаружить налоговый орган нарушения законодательства или нет*(10). Если нарушения не были обнаружены, проверка первичного документа прекращалась и начиналась проверка "уточненки". Если же уточненная декларация представлялась в момент или после обнаружения налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган завершал проверку первичной декларации, но при этом по ее результатам он должен был принять решение в соответствии со ст. 101 НК РФ (письма Минфина РФ от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76, от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61).

Срок вручения акта и решения. Установлен пятидневный срок для вручения налогоплательщику акта налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ). Ранее такой срок не был указан. Кроме того, налоговому органу при рассмотрении материалов налоговой проверки запрещено использовать доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса. При этом установлено: если налогоплательщик представит документы с нарушением установленных сроков, они не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса (п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 7 ст. 101.4).

Решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику. При этом установлено, что оно должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. Ранее Налоговым кодексом данный срок не был установлен, что вызывало много споров (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2008 N 09АП-11544/2008-АК). Чиновники в своих разъяснениях ориентировались на шестидневный срок при отправке заказным письмом (письма Минфина РФ от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309, от 02.06.2008 N 03-02-08-12). Однако судьи считали данный способ вручения решения дополнительным, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможности вручить решение и требование основным способом (Постановление ФАС УО от 17.09.2008 N Ф09-4367/08-С2).

Ответственность банков. Банки за невыполнение своих обязанностей будут нести более серьезную ответственность. Так, например, за нарушение банком порядка открытия счета (открытие счета без предъявления свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, несообщение банком об открытии счета) грозят штрафные санкции, увеличенные в два раза (ст. 132 НК РФ). Кроме ответственности, предусмотренной за неисполнение обязанности по перечислению налогов и сборов, с 1 января 2009 года в данный перечень добавлены также авансовые платежи, пени, штрафы (ст. 133 НК РФ).

Еще одна поправка, предусматривающая ответственность банка, имеет непосредственное отношение и к налогоплательщикам. Так, при вынесении решения о приостановлении операций по счету банк обязан был прекратить все расходные операции. Вместе с тем из буквального смысла ст. 134 НК РФ было видно, что ответственность предусмотрена только при перечислении денежных средств другому лицу. И если банк перечислял средства самому клиенту, например на расчетный счет, открытый в другом банке, или выдавал ему наличные денежные средства по чеку, по мнению арбитров, это не являлось основанием для привлечения банка к ответственности (Постановление ФАС ПО от 19.06.2007 N А65-22111/2006-СА1-42). С 2009 года из ст. 134 НК РФ слова "другому лицу" исключены, банк будет привлекаться к ответственности, предприятия будут лишены какой-либо возможности воспользоваться в данной ситуации денежными средствами на расчетном счете.

Налог на добавленную стоимость

Ввоз технологического оборудования. С 1 января 2009 года не будет облагаться налогом ввоз на территорию РФ технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (п. 7 ст. 150 НК РФ). Причем п. 3 ст. 9 Закона N 224-ФЗ установлено, что данное положение вступит в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, следующего за налоговым периодом, в котором утвержденный перечень вступит в силу. Заметим, что раньше у налогоплательщиков возникали проблемы с данной льготой. Налоговики считали, что не облагается налогом только то технологическое оборудование, которое перечислено в приложении 1 к Приказу ГТК РФ от 07.02.2001 N 131*(11).

Налоговый агент при покупке государственного имущества. Организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие государственное и муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляющее государственную (муниципальную) казну, признаются налоговыми агентами (как и при аренде) (п. 3 ст. 161 НК РФ). Они обязаны исчислить расчетным методом (18/118), удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества, а сумма дохода от реализации (передачи) имущества определяется с учетом налога. Данное положение вступает в силу с 1 января 2009 года (п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Авансовые платежи. Изменения касаются того, что покупателю, перечислившему аванс, теперь не нужно будет ждать отгрузки товаров, чтобы принять НДС к вычету, сделать это можно будет сразу после того, как продавец выпишет на аванс счет-фактуру. Итак, в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ продавец, получивший аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, обязан предъявить покупателю сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ*(12). Для этого он обязан не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм аванса, выставить соответствующий счет-фактуру, в котором согласно новому п. 5.1 ст. 169 НК РФ должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и ИНН покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма аванса;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Полученный от продавца счет-фактура на аванс, платежные документы, подтверждающие факт его перечисления, договор, предусматривающий перечисление указанных сумм, служат основанием для вычета сумм налога (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг), имущественных прав либо расторжение договора и возврат сумм аванса, НДС по авансу, принятый ранее к вычету, подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что в остальном порядок не изменился. В момент отгрузки продавец выставляет счет-фактуру, на основании которого покупатель имеет право принять НДС к вычету. Как и раньше, в момент получения аванса продавец должен выписать счет-фактуру и для себя, с полученных сумм уплатить НДС в бюджет (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), а при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав еще раз начислить НДС с суммы отгрузки (п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету сумму налога, уплаченную с аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Изменения, внесенные в ст. 168-172 НК РФ, вступают в силу с 1 января 2009 года (п. 1, 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ), таким образом, новый порядок в отношении сумм авансов применяется начиная с этой даты.

"Неденежные" способы расчетов. Отменен порядок, требующий от покупателя в случаях совершения товарообменных операций, взаимозачетов и расчетов с использованием ценных бумаг уплачивать предъявленную продавцом сумму налога отдельным платежным поручением (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). Также признано утратившим силу положение о перечислении налога отдельным поручением при использовании в расчетах за товар (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) (п. 2 ст. 172 НК РФ). Налог можно будет принять к вычету по общим правилам, установленным п. 1 ст. 172 НК РФ*(13).

Пунктом 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ установлено, что, если "неденежные" расчеты в 2009 году будут осуществляться с товарами (работами, услугами), имущественными правами, принятыми на учет до 31 декабря 2008 года, суммы налога, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету в порядке, действовавшем на дату их принятия к учету (перечисляются отдельным платежным поручением).

Строительно-монтажные работы. Вычеты сумм налога по строительно-монтажным работам для собственного потребления с 1 января 2009 года производятся на момент определения налоговой базы, которым в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ является последнее число каждого налогового периода (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Иначе говоря, и начисление, и вычет налога будет происходить в одном налоговом периоде. До внесения данного изменения вычет принимался по мере уплаты налога в бюджет*(14), то есть в следующем налоговом периоде. Согласно п. 13 ст. 9 Закона N 224-ФЗ суммы начисленного при выполнении с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года СМР для собственного потребления и не принятого к вычету налога принимаются к вычету в прежнем порядке.

Возмещение налога. При выявлении по результатам камеральной налоговой проверки декларации, по которой НДС заявлен к возмещению, нарушений законодательства о налогах и сборах, на основании акта принимается решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности. Одновременно с этим решением должно быть принято решение либо о возмещении заявленной суммы налога полностью, либо об отказе в возмещении заявленной суммы налога полностью, либо одновременно два решения (о возмещении заявленной суммы налога частично и о частичном отказе в возмещении заявленной суммы налога) (абз. 4 п. 3 ст. 176 НК РФ). Новые положения начнут применяться по решениям, выносимым после 1 января 2009 года (п. 9 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Согласно прежней редакции данного пункта налоговым органом выносилось решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Налог на прибыль

Снижена ставка налога. С 2009 года до 20% снижена ставка налога на прибыль (п. 1 ст. 284 НК РФ). Снижение произошло за счет уменьшения ставки налога, зачисляемой в федеральный бюджет, с 6,5 до 2,5%.

Материалы, полученные от ремонта основных средств. В главе25 НК РФ был предусмотрен порядок учета ТМЦ, полученных только при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250, п. 2 ст. 254 НК РФ). Вместе с тем материалы могут быть получены и при их ремонте или реконструкции. Чиновники никак не могли определиться с порядком их учета: то ли по аналогии с материалами от ликвидации (оценить их по рыночной стоимости*(15), уплатить налог на прибыль 24% и при дальнейшем использовании списать в расходы сумму уплаченного налога*(16)), то ли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученное имущество (материалы оцениваются исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ, при дальнейшем использовании в расходы ничего не списывается*(17)).

С расходами теперь все стало понятно: согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 254 НК РФ, в затратах от использования материалов, полученных при ремонте основных средств, учитывается сумма налога. Отметим, что поименован только ремонт, тогда как материалы могут быть получены и в результате, например, реконструкции. Кроме того, в п. 13 ст. 250 НК РФ, регламентирующий, что внереализационным доходом признается стоимость материалов, полученных от ликвидации основных средств, изменения, касающиеся ремонта, не внесены.

Основные средства, выявленные в результате инвентаризации. Теперь их можно амортизировать (п. 1 ст. 257 НК РФ). Ранее чиновники запрещали их амортизировать на том основании, что в налоговом учете изначально отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.)*(18). С 1 января 2009 года первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ.

Амортизационная премия. В Законе N 224-ФЗ продублированы положения ст. 258, 259 НК РФ, сформулированные в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ*(19), с внесением в них трех изменений. Два из них касаются амортизационной премии. Так, для основных средств, относящихся к 3-7-й амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии увеличен с 10 до 30% (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Для остальных основных средств (относящихся к 1, 2, 8-10-й амортизационным группам) ее размер остался прежним (10%). Положение вступает в силу с 1 января 2009 года. Вместе с тем если основные средства, ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода их в эксплуатацию реализованы, то суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль на дату реализации (10 и 30%) (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Данное положение согласно п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года.

Возникает вопрос: если будет продано полностью самортизированное основное средство, относящееся к первой и второй амортизационной группам, нужно ли восстанавливать сумму амортизационной премии (10%) в этом случае? Поскольку данное положение не содержит никаких исключений, из буквального прочтения следует, что восстанавливать ее необходимо. Возможно, по этому вопросу Минфином будут даны разъяснения.

Использование метода начисления амортизации. Третье изменение, внесенное в редакцию Федерального закона от N 158-ФЗ, а именно в положение п. 1 ст. 259 НК, касается того, что установленные данным пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения. Как известно, амортизация для целей налогообложения по выбору налогоплательщика начисляется одним из двух способов: линейным или нелинейным. Право выбора отсутствует только в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, по ним возможно применение только линейного способа начисления амортизации.

Списание нематериальных активов. Налогоплательщики получили возможность при списании нематериальных активов учесть в составе внереализационных расходов сумму недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Раньше чиновники запрещали такие суммы учитывать в составе расходов, поскольку в данном пункте были поименованы только основные средства (письма Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723).

Кроме того, уточняется, что включить в расходы недоначисленную амортизацию можно только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ*(20). А именно: при их выбытии суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость этих объектов. При его уменьшении до нуля такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Размер процентов по долговым обязательствам, признаваемый в расходах. С 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по обязательствам в иностранной валюте. Напомним, что в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ данные величины составляли 1,1 и 15% соответственно. Однако применить данный порядок и повышенные ставки в указанном периоде налогоплательщик сможет только в том случае, если у него отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях (ст. 8, 9 Закона N 224-ФЗ). Все дело в том, что до 31.12.2009 действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено и теперь для расчета процентов, учитываемых в расходах, в том случае если другие обязательства у предприятия имеются, следует использовать порядок, установленный абз. 2, 3 п. 1 ст. 269 НК РФ. А именно: проценты по долговым обязательствам в размере фактических затрат признаются только в том случае, если их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли) на сопоставимых условиях. Если же этот размер превышает средний уровень более чем на 20%, то в расходы проценты принимаются в размере среднего уровня.

Однако тем, кому подобный способ расчета покажется трудоемким, по нашему мнению, волноваться не стоит. Дело в том, что суды считают долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, обязательства, отвечающие одновременно всем критериям: выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (Постановление ФАС ВВО от 22.10.2007 N А29-1507/2007). Согласитесь, такое случается редко. Чиновники, кроме того, заявляют, что изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ, ведет к их признанию для целей налогообложения прибыли несопоставимыми (Письмо Минфина РФ от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357).

Поскольку новшества распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ*(21) на 30 сентября 2008 года в расчетах можно использовать повышенные ставки.

Нелинейный метод начисления амортизации при наличии обособленных подразделений. Для расчета доли прибыли, исходя из которой уплачивается налог по месту нахождения обособленного подразделения, необходимы данные по остаточной стоимости его амортизируемого имущества. Вместе с тем с 1 января 2009 года при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а по амортизационной группе (ст. 259.2 НК РФ). В связи с этим налогоплательщикам, применяющим нелинейный метод начисления амортизации, остаточную стоимость амортизируемого имущества разрешено определять по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Отменен понижающий коэффициент амортизации по дорогим автомобилям. Организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью соответственно более 600 000 и 800 000 руб., с 1 января 2009 года указанный коэффициент не применяют. Данное положение вступает в силу с 27 ноября 2008 года - со дня официального опубликования (п. 4 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Изменение было внесено еще Федеральным законом N 158-ФЗ. Однако Минфин в Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 указывал на то, что по данным видам транспорта, введенным в эксплуатацию до 01.01.2009, никаких изменений с применением коэффициента 0,5 не произойдет, на том основании, что согласно п. 3 ст. 259 НК РФ норма амортизации определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию и не может быть изменена в течение всего срока амортизации такого объекта.

Закон N 224-ФЗ данный вопрос решил в пользу налогоплательщиков, и с 1 января 2009 года применявшие ранее специальный коэффициент, независимо от даты ввода транспорта в эксплуатацию, использовать в начислении амортизации его не должны.

Уплата налога в IV квартале. Статьей 3 Закона N 224-ФЗ был установлен особый порядок перечисления ежемесячных авансовых платежей на IV квартал 2008 года. Они могли быть исчислены исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится их уплата. При этом сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм.

Напомним, сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2008 года - до 28 октября, до 28 ноября и до 29 декабря (абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ). Данное положение вступило в силу с 27ноября 2008 года - со дня официального опубликования (п. 4 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). За два дня (27 и 28 ноября) налогоплательщик, решивший воспользоваться данным правом, должен был внести изменения в учетную политику, уведомить об этом налоговый орган и представить за 10 месяцев декларацию по налогу на прибыль (ст. 3 Закона N 224-ФЗ). Можно ли воспользоваться таким правом в декабре, неизвестно, в своих разъяснениях чиновники и налоговики в качестве даты уведомления называют только 28 ноября (письма Минфина РФ от 27.11.2008 N 03-00-08/40, ФНС РФ от 01.12.2008 N ШС-6-3/869@ и на сайте налогового органа http://www.nalog.ru).

При этом налогоплательщик на перечисление ежемесячных авансовых платежей из фактической прибыли может перейти и со следующего года, уведомив налоговый орган не позднее 31 декабря 2008 года (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения

Налоговая ставка, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, составляет 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Законом N 224-ФЗ определено, что субъекты РФ своими законами могут установить дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Налог на доходы физических лиц

Имущественный налоговый вычет. Увеличен размер имущественного налогового вычета, предоставляемого физическим лицам в сумме, израсходованной ими на строительство либо приобретение жилья, с 1 млн до 2 млн руб. (абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Распространяется данное положение в соответствии с п. 6 ст. 9 Закона N 224-ФЗ на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. Иначе говоря, если квартира приобретена в 2008 году, налогоплательщик имеет право на удвоенный вычет, а если до 01.01.2008 - в прежнем размере.

Продажа имущественных прав. С 1 января 2009 года физическое лицо, реализовавшее имущественное право (например, долю в уставном капитале), исчислить и уплатить налог исходя из сумм, полученных от продажи, должно будет самостоятельно (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Раньше покупатели таких прав являлись налоговыми агентами и из выплачиваемых сумм удерживали и перечисляли НДФЛ. При этом налогоплательщик в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имел право уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением. Этот имущественный вычет предоставлялся только налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации (Письмо Минфина РФ от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280). Исходя из этого, данное изменение привело к исключению "лишнего звена" в лице налогового агента.

Налогообложение подарков. С 1 января 2009 года физические лица, получившие доход в денежной и натуральных формах стоимостью свыше 4 000 руб., самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ будут только в том случае, если он получен от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями*(22), за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Напомним, что до введения данного положения организация, дарившая подарки как своим работникам, так и лицам, не состоявшим с ней в трудовых отношениях, исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ с их стоимости не должна была, даже если стоимость подарка превышала 4 000 руб., поскольку в отношении таких доходов физического лица организация налоговым агентом не являлась. Как не должна была представлять в налоговый орган сведения о выплаченном физическим лицам доходе, поскольку данная обязанность установлена ст. 230 НК РФ тоже только для налоговых агентов. Физическое лицо обязано было самостоятельно исчислить сумму налога, подать в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплатить налог в бюджет (письма Минфина РФ от 11.11.2008 N 03-04-05-01/418, от 27.10.2008 N 03-04-06-01/316, 03-04-06-01/315, от 20.10.2008 N 03-04-06-01/309).

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели начиная с 1 января 2009 года вновь признаются налоговыми агентами и обязаны удерживать налог, вести учет данных доходов и подавать сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Н.В. Лебедева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья М.О. Денисовой "Изучаем усовершенствованный Налоговый кодекс, 2008, N 8, стр. 13, N 9, стр. 44.

*(2) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в ч. 1, 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".

*(3) Федеральный закон от 24.11.2008 N 208-ФЗ "О внесении изменения в ст. 346.14 ч. 2 НК РФ".

*(4) Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, а также отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение.

*(5) О праве налогоплательщика на представление уточненной декларации в случае обнаружения ошибок и недостоверных сведений, не приводящих к занижению суммы налога.

*(6) Подробнее о "зависших" денежных средствах в банках читайте в статье Е.В. Пресняковой "Если в банке зависли платежи:", стр. 49.

*(7) Приказ ФНС РФ от 11.10.2005 N САЭ-3-24/503@ "О Порядке учета сумм обязательных платежей налогоплательщика, не перечисленных банком в бюджетную систему РФ".

*(8) В редакции Федерального закона N 224-ФЗ.

*(9) Подробнее о приостановлении операций по счетам читайте в статье Е.В. Ермолаевой "Приостановление операций по расчетному счету", N 7, 2008, стр. 26.

*(10) Разъяснения касались уточненной декларации по НДС.

*(11) "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами РФ НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ".

*(12) Налоговая ставка для расчета суммы НДС с полученной предоплаты определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной для товаров (работ, услуг), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 18/118 или 10/110.

*(13) После принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры.

*(14) Отражения начисленной суммы НДС в декларации и уплаты налога в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате за данный налоговый период (Письмо Минфина РФ от 02.05.2007 N 03-07-15/67).

*(15) В соответствии с п. 5, 6 ст. 274 НК РФ.

*(16) Письмо Минфина РФ от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656.

*(17) Письмо Минфина РФ от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852.

*(18) Письма Минфина РФ от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47.

*(19) При этом из данного закона, согласно ст. 7 Закона N 224-ФЗ, вступающего в силу в соответствии с п. 4 ст. 9 со дня официального опубликования (27 ноября 2008 года), они были исключены.

*(20) В редакции Федерального закона N 158-ФЗ.

*(21) Проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включаются в состав расходов на конец соответствующего налогового периода.

*(22) Доходы, полученные в порядке дарения от физических лиц, облагаются НДФЛ лишь тогда, когда дарится недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли и паи, и если одаряемый и даритель не являются близкими родственниками (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).