Приостановление операций по расчетному счету (Е.В. Ермолаева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Приостановление операций по расчетному счету

Как показывает практика, приостановление операций по расчетным счетам налогоплательщика - один из самых действенных способов налоговиков добиться погашения недоимки и представления отчетности. Если такие действия чиновников незаконны, у организации только один путь - в суд. Какие промахи допускают инспекторы, блокируя счета? Как ускорить "разморозку" счета? Можно ли взыскать с инспекции убытки, причиненные незаконным приостановлением операций?

Оснований, по которым инспекция действительно вправе приостановить операции по расчетным счетам налогоплательщика, всего три.

Задолженность перед бюджетом

Наиболее часто встречающийся вариант - это приостановление операций с целью обеспечения исполнения обязанности уплатить налоги. Схема проста: налоговики выявляют задолженность (по налогам, сборам, пени, штрафам) и фиксируют дату ее выявления в специальном документе, составляемом по форме, утвержденной в приложении 3 к Приказу ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@. Затем в течение трех месяцев налогоплательщику направляется требование об уплате налога (сбора, пени, штрафа). Требование должно отвечать всем условиям, перечисленным в ст. 69 НК РФ. На его исполнение по общему правилу отводится 10 дней с даты получения (сроки, определяемые днями, исчисляются в рабочих днях согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Иной срок может быть указан в самом требовании. После истечения срока добровольной уплаты налога в случае непогашения задолженности инспекторы имеют в своем распоряжении два месяца, чтобы вынести решение о взыскании налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). О принятии такого решения налогоплательщик должен быть уведомлен в течение шести рабочих дней.

Пункт 2 ст. 76 НК РФ гласит, что решение о приостановлении операций может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога. Очевидно, что "не ранее" означает "одновременно либо позднее". Данное судьбоносное для налогоплательщика решение налоговый орган передает в банки, где открыты расчетные счета, в электронном виде или на бумажном носителе. Момент его получения банком фиксируется в уведомлении о вручении или в соответствующей отметке на самом решении. Именно с этого момента банк должен приостановить все расходные операции по расчетным счетам налогоплательщика. Данное правило не распространяется на платежи, имеющие первую и вторую очередь списания согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ. В эту "льготную" категорию попадают такие значимые направления расходования денег, как платежи по исполнительным документам, правда, не по всем, а только предусматривающим перечисление алиментов, возмещение вреда жизни и здоровью, выплату выходных пособий работникам и авторам. Получается, что погашение задолженности перед контрагентами, а также выплата зарплаты становятся невозможными, что, естественно, не просто затрудняет работу любой организации, но и может ее парализовать. В связи с этим налогоплательщик должен выяснить, нет ли оснований для обжалования решения о приостановлении операций по счетам.

Основания для обжалования

Таким основанием может стать любое нарушение процедуры, описанной выше. Например, отсутствие самой задолженности делает незаконными требование об уплате налога, решение о его взыскание и решение о приостановлении. Требование, не содержащее всех необходимых реквизитов, является незаконным (см., например, Постановление ФАС ДВО от 09.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1924), следовательно, все последующие этапы процедуры взыскания налога являются неправомерными. Точно так же доказанный факт ненаправления налогоплательщику требования об уплате налога означает, что оснований для принятия решения о принудительном взыскании указанной задолженности и для принятия решения о приостановлении операций по его счетам в банке не имелось (Постановление ФАС ПО от 22.05.2008 N А65-29648/07). Решение о взыскании налога, вынесенное за пределами двухмесячного срока, является недействительным и влечет незаконность принятого на его основании решения о приостановлении операций по расчетному счету (Постановление ФАС СКО от 10.04.2008 N Ф08-1795/2008). Если налоговики вовсе "забыли" о решении о взыскании налога и сразу после направления требования заблокировали счета, их действия также незаконны (Постановление ФАС МО от 03.06.2008 N КА-А40/4875-08). И, естественно, они не вправе сначала приостанавливать операции и только после этого выносить требование об уплате налога и решение о взыскании (Постановление ФАС МО от 12.05.2008 N КА-А40/3783-08).

Обеспечительные меры

Если инспекторами были допущены нарушения, рекомендуем налогоплательщику обжаловать само решение о приостановлении операций и те незаконные акты налогового органа, на основании которых решение было принято. Помимо требования о признании незаконным решения о приостановлении операций в исковом заявлении следует изложить ходатайство об обеспечении иска (о принятии обеспечительных мер). Обеспечительной мерой в данном случае является приостановление действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Смысл таких действий в скорейшем разблокировании счетов. Подав заявление о применении обеспечительных мер, налогоплательщику не придется ждать долгое время, пока дело будет рассматриваться по существу, - рассмотрение ходатайства должно состояться не позднее следующего дня после поступления заявления в суд. Противная сторона извещена не будет, она получит лишь копию определения о принятии обеспечительных мер, которое подлежит исполнению немедленно после принятия. Заметим, в подавляющем большинстве случаев арбитры поддерживают налогоплательщика, поскольку приостановление операций по счетам действительно может нанести существенный ущерб финансовому состоянию организации (постановления ФАС ЗСО от 10.06.2008 N Ф04-3483/2008(6166-А45-3), ФАС МО от 23.05.2008 N КА-А40/4505-08, ФАС СКО от 20.05.2008 N Ф08-2710/2008). При этом нужно быть готовым, что инспекция подаст жалобу на определение об обеспечительных мерах (Постановление ФАС СКО от 20.03.2008 N Ф08-1287/2008-465А, остановленное без изменения Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6943/08).

Действие обеспечительных мер сохраняется до вступления в силу судебного акта, вынесенного по существу дела, либо до отмены их судом.

Ходатайство об обеспечительных мерах - самый эффективный и оперативный способ добиться разблокировки счетов. Но его можно применять, только если есть основания для обжалования решения о приостановлении операций. Если же налогоплательщик не имеет причин для оспаривания наличия задолженности, все процедурные моменты налоговики соблюли, но задолженность не была погашена по каким-либо причинам, что привело к "заморозке" счетов, единственный вариант - погасить задолженность. Конечно, можно дождаться, когда налоговый орган выставит поручение на перечисление сумм налога в бюджетную систему. Согласно п. 4 ст. 46 НК РФ такое поручение направляется в банк в течение месяца со дня принятия решения о взыскании. Однако, как показывает практика, налоговый орган не всегда спешит направить инкассовое поручение в банк. Поэтому налогоплательщики не застрахованы от ситуации, когда они сначала добровольно уплатят налог, а затем его сумму банк спишет по поручению налогового органа. В дальнейшем организация вправе обратиться к налоговикам с заявлением о зачете переплаты по налогу.

Предел приостановления

Рассмотрим еще один немаловажный момент, который появился в Налоговом кодексе с начала 2007 года. Общая концепция изменений в том, что приостановление операций по счетам должно лишь обеспечивать исполнение обязанности по уплате налога, но не должно необоснованно наносить ущерб организации. Так, например, в форме решения о приостановлении операций (приложение 4 к Приказу ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@) есть строка "*", в которой налоговики должны указывать сумму, подлежащую перечислению в соответствии с решением о взыскании. Причем в самом решении предписывается приостановить все расходные операции. Банкам в таких ситуациях нелегко сориентироваться. Минфин разъясняет, что если размер задолженности приведен в решении о приостановлении операций, банк обязан приостановить расходные операции по счетам налогоплательщика только в пределах указанной суммы (письма от 26.02.2008 N 03-02-07/1-74, от 12.07.2007 N 03-02-07/1-325).

Кроме того, из смысла п. 9 ст. 46 НК РФ следует, что если общая сумма денег, находящихся на заблокированных счетах, превышает задолженность перед бюджетом, налогоплательщик может подать в инспекцию заявление об отмене приостановления операцией по счетам, указав в нем те счета, на которых достаточно денег для погашения задолженности. В двухдневный срок должно быть принято решение об отмене приостановления в части разницы между имеющимися на счетах суммами над размером взыскиваемой задолженности. Согласитесь, идея замечательная - благодаря такой процедуре копеечная недоимка не парализует работу организации. Однако наверняка ее реализации будут мешать обычная нерасторопность и незаинтересованность налоговиков в скорейшем снятии запрета с расходных операций.

Порядок разблокировки

Пунктом 8 ст. 76 НК РФ установлено: приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога. Заметим, сроки получения информации о взыскании налога никак не регламентированы и не фиксируются, поэтому из такого, казалось бы, четкого правила мы получаем размытую норму, которая на практике может стать удобной для конкретного правоприменителя, поскольку позволяет затянуть отмену решения о приостановлении операций на неопределенный срок. Для налогоплательщика единственный выход - обжаловать бездействие налогового органа в суде. Так, например, в Постановлении от 23.05.2008 N КА-А40/4404-08 арбитры ФАС МО признали, что налоговому органу вполне достаточно двух месяцев, чтобы получить информацию о перечислении налога (в данном случае налог был уплачен добровольно). Однако решения об отмене приостановления операций были приняты спустя более года, в связи с чем суд признал незаконным бездействие налоговиков.

Другой, не менее важный момент - задержки в доставке исполнителю уже вынесенного решения об отмене приостановления операций. Так, порядок направления в банк решений налогового органа на бумажном носителе (см. Приказ ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@) предусматривает два варианта - заказным почтовым отправлением и лично представителю банка под расписку. Ни для кого не секрет, что четко спрогнозировать срок доставки конкретного почтового отправления очень сложно. Поэтому налогоплательщику лучше повлиять на ситуацию - взять в банке доверенность на получение решения об отмене приостановления операций, обратиться в инспекцию и взять "банковский" экземпляр решения об отмене приостановления. Такой порядок разрешил применять Минфин в Письме от 16.01.2008 N 03-02-07/1-16.

Непредставление декларации

Самостоятельным основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам является непредставление в срок налоговых деклараций. Процедура в данном случае гораздо проще - если налогоплательщик не представит налоговую декларацию в срок, то в течение 10 дней по истечении установленного срока расходные операции по счетам будут заблокированы (п. 3 ст. 76 НК РФ). Естественно, что все счета блокируются полностью, что должно способствовать как можно более спешному составлению и представлению декларации. Решение об отмене приостановления выносится не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления декларации.

Пункт 3 ст. 76 НК РФ - еще одна вполне ясная правовая норма, не допускающая разночтений. Но старая поговорка про закон-дышло актуальна до сих пор. Неудивительно, что налоговики блокируют расчетные счета за то, что организации не представляют справки по форме 2-НДФЛ, не являющиеся декларациями, а также налоговую отчетность по налогам, которые они не обязаны уплачивать (например, по НДС при применении спецрежима). Совершенно очевидно, что действия инспекторов незаконны, но чтобы отстоять свои права, у налогоплательщика один путь - в суд (постановления ФАС МО от 12.05.2008 N КА-А40/14711-07, ФАС СЗО от 05.06.2008 N А21-7850/2007).

Результаты налоговой проверки

Налоговые проверки проводятся в отношении налогоплательщика регулярно (камеральные - по каждой декларации) и периодически (выездные). По каждой из проверок может быть вынесено решение (о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности), которыми инспекторы доначисляют налог, а также предписывают уплатить пени и штрафы. Здесь налогоплательщика тоже может подстерегать приостановление операций.

Традиционный путь

По результатам налоговой проверки составляется акт и выносится решение. В решении о привлечении к ответственности указываются суммы недоимки, пени и подлежащий уплате штраф за совершение налогового правонарушения. В решении об отказе в привлечении к ответственности может быть указана сумма недоимки (если недоимка была выявлена при проверке) и пеней (п. 8 ст. 101 НК РФ). Данные решения вступают в силу по истечении 10 рабочих дней после вручения налогоплательщику.

В течение 10 дней с даты вступления в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности инспекторы направляют организации требование об уплате налога (п. 2 ст. 70 НК РФ). Дальнейшая процедура известна: при неуплате недоимки в добровольном порядке в течение двух месяцев будет вынесено решение о взыскании, и не ранее него - решение о приостановлении операций. Бороться с этим "видом" приостановления можно так же, как описано выше. В первую очередь - обжаловать решение, вынесенное по результатам проверки (естественно, если есть основания), и другие акты, "предваряющие" блокировку счетов. Если решение о привлечении к ответственности будет признано незаконным, то и приостановление операций окажется неправомерным (Постановление ФАС МО от 02.06.2008 N КА-А41/8126-06). Заметим, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ решение, принятое по результатам налоговой проверки, может быть отменено и по процессуальным основаниям (в частности, ввиду нарушения налоговым органом порядка рассмотрения материалов проверки, а именно неуведомления налогоплательщика о проведении такого мероприятия, что лишает его возможности лично участвовать в последнем и нарушает права). Именно по этой причине были отменены как решение о привлечении к ответственности, так и решения о взыскании налога и приостановлении операций в споре, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 29.05.2008 N Ф09-3774/08-С3.

Камеральные проверки также подразумевают определенную процедуру. В частности, п. 3 ст. 88 НК РФ предписывает инспекторам сообщить налогоплательщику о выявлении в декларации ошибок или противоречий и потребовать внести в нее исправления. Арбитры ФАС МО, принимая Постановление от 28.04.2008 N КА-А40/3190-08, установили, что общество допустило техническую ошибку и не показало часть расходов. Однако у налоговиков никаких сомнений не возникло - они выявили недоимку, вынесли решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, что в итоге привело к приостановлению операций. Между тем налогоплательщик представил уточненную декларацию, согласно которой недоимки не было. Ее инспекция приняла без замечаний. Действия инспекции по взысканию с организации задолженности признаны неправомерными ввиду отсутствия самой задолженности.

Нововведения 2007 года

Начиная с 2007 года в ст. 101 НК РФ, которая регулирует порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, прописано право применять обеспечительные меры - мероприятия, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание указанных в нем сумм недоимки, пеней и штрафов (п. 10). Например, согласно решению о привлечении к ответственности налогоплательщику начислены налоги, пени и штрафы. У инспекции есть основания полагать, что до момента вступления решения в силу организация избавится от активов, чтобы избежать взыскания налога. Тогда руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в целях незамедлительной защиты интересов бюджета сразу после вынесения решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности выносит решение о принятии обеспечительных мер. Но в качестве первоочередной меры выступает запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. И лишь если стоимость такого имущества не покрывает сумму недоимки, пеней и штрафов, налоговики вправе обратиться к приостановлению операций по расчетным счетам, и только в отношении "недостающей" суммы.

Вопрос, как именно применять эту обеспечительную меру, нельзя считать окончательно решенным. С одной стороны, п. 10 ст. 101 НК РФ указывает, что приостановление операций в данном случае применяется после наложения запрета на отчуждение имущества, но до вступления в силу решения, вынесенного по результатам проверки. Причем обеспечительная мера действует либо до исполнения решения, либо до дня его отмены судом или вышестоящим налоговым органом. А значит, впоследствии вынести решение о приостановлении операций (сразу после решения о взыскании налога) невозможно. Высказанной точки зрения (о праве налоговиков блокировать счета налогоплательщиков до вступления в силу решения по результатам проверки) придерживаются, естественно, сами инспекторы, поскольку это дает им больше полномочий, а также некоторые арбитры. Например, Арбитражный суд Мурманской области в Решении от 02.06.2008 N А42-2037/2008 указал, что основным условием для принятия обеспечительных мер является вынесение решения налоговым органом о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, независимо от действий налогоплательщика по оспариванию таких решений. Аналогичное мнение высказали суды всех трех инстанций, рассматривавших одно дело (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.01.2008 N А40-58774/07-128-345, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 N 09АП-1455/2008-АК, ФАС МО от 11.06.2008 N КА-А40/4978-08).

В то же время другие арбитры поддержали противоположную позицию. Она основана на фразе пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ: обеспечительными мерами могут быть приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса. Из содержания п. 10 ст. 101 следует, что данные положения являются общими применительно к специальной норме - ст. 76 НК РФ. Поэтому во всяком случае приостановление операций не может быть вынесено ранее выставления требования об уплате налога. Данный вывод сделан в Решении Арбитражного суда Удмуртской республики от 26.09.2007 N А71-4671/2007, постановлениях Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2007 N 17АП-8439/2007-АК, ФАС УО от 03.04.2008 N Ф09-2050/08-С3. Суды признали неправомерными действия инспекции, приостановившей операций по счетам налогоплательщика сразу после принятия решения о привлечении его к налоговой ответственности.

Полагаем, что более обоснованной является первая из представленных точек зрения (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ отсылает только к порядку, установленному ст. 76 НК РФ, а не к основаниям (условиям), предусмотренным указанной статьей). Однако чью сторону займет арбитражный суд каждого округа, предсказать невозможно до формирования мнения ВАС.

Убытки, причиненные блокировкой счета

Закон дает право налогоплательщикам взыскивать с налогового органа убытки, причиненные вследствие его неправомерных действий (решений) или бездействия (п. 1 ст. 35 НК РФ). Гражданское законодательство придерживается аналогичных принципов: согласно ст. 1069 ГК РФ вред, причиненный юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа, подлежит возмещению. Под ущербом в силу ст. 15 и 16 ГК РФ понимаются реальный ущерб и упущенная выгода.

Для применения ответственности в виде взыскания убытков необходимо наличие состава правонарушения, включающего наступление вреда, вину причинителя вреда, противоправность поведения причинителя вреда, наличие причинно-следственной связи между действиями причинителя вреда и наступившими у истца неблагоприятными последствиями, доказанность размера ущерба. Отсутствие одного из вышеназванных элементов состава правонарушения влечет за собой отказ суда в удовлетворении требования о возмещении вреда. Сложность доказывания всех необходимых элементов обусловливает ничтожно малое количество удовлетворенных исков налогоплательщиков.

В связи с этим каждый спор, разрешенный в пользу организации, вызывает неподдельный интерес. В качестве примера предлагаем рассмотреть Постановление ФАС ДВО от 12.05.2008 N Ф03-А37/08-2/1457. Сначала общество добилось признания незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии мер по приостановлению действия решений о блокировке расчетных счетов (основание - несоответствие его Федеральному закону от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). И уже в отдельном иске налогоплательщик попытался взыскать с инспекции убытки.

В качестве убытков организация заявила сумму процентов, уплаченных ею по займу, взятому специально для расчетов по заработной плате с работниками, трудовые договоры с которыми были расторгнуты (ввиду сезонности деятельности компании).

Размер ущерба предприятие доказало, представив договор займа с физическом лицом, платежное поручение. Факт выплаты заработной платы подтвердили платежные ведомости, расходные кассовые ордера, приказы, карточки счета 70. Материалы дела свидетельствовали, что необходимая для выплаты сумма находилась на заблокированном счете, и единственное, что мешало ею воспользоваться - незаконное бездействие налоговиков. Также налогоплательщик доказал, что он предпринял все возможные меры для воздействия на инспекцию - неоднократно направлял письма с просьбой отозвать решения о приостановлении операций, подал жалобу в вышестоящий налоговый орган. Привлечь денежные средства иным образом (и под меньший процент) было невозможно, поскольку предприятие находилось в процедуре банкротства (это повышает риск и увеличивает банковский процент). Добавим, что помимо убытков, с налогового органа были взысканы и судебные расходы организации (вознаграждение юриста).

Е.В. Ермолаева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.