Вопрос: Как отражаются в учете организации-перевозчика, оказывающей услуги по транспортировке экспортируемого товара, расчеты с бюджетом по НДС, если в установленный срок организация не подтвердила обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0%? Договорная стоимость перевозки составляет 300 000 руб. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан сторонами 14 марта. Сумма "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, составляет 27 000 руб. ("Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Как отражаются в учете организации-перевозчика, оказывающей услуги по транспортировке экспортируемого товара, расчеты с бюджетом по НДС, если в установленный срок организация не подтвердила обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0%?

Договорная стоимость перевозки составляет 300 000 руб. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан сторонами 14 марта. Сумма "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, составляет 27 000 руб.

Налог на добавленную стоимость. Услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% (подп. 2, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ)*(1).

В рассматриваемой ситуации организация-перевозчик для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% не представила подтверждающих документов, перечисленных в п. 4 или п. 5 ст. 165 НК РФ (соответственно), в установленный срок - не позднее 180 календарных дней с даты отметки пограничными таможенными органами, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ (для перевозчиков железнодорожным транспортом - с даты отметки, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта) (абз. 1, 3, 5 п. 9 ст. 165 НК РФ).

В этом случае на 181-й день (в данном случае 11 сентября) организация должна начислить НДС по ставке 18%. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. на дату оказания услуг (14 марта) (абз. 3, 5 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ, см. письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-08/180, письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@)*(2).

Начислив НДС с выручки от оказания услуг, организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ, пп. 3, 29 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

В том случае, если организация в течение трех лет после налогового периода, в котором уплачен НДС, представит в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченная сумма НДС подлежит возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (абз. 3, 5 п. 9 ст. 165, п. 2 ст. 173 НК РФ, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации)*(3).

В случае непредставления документов в течение вышеуказанного периода сумма НДС, уплаченная с выручки от оказания услуг, возврату не подлежит.

Бухгалтерский учет. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, нормативными документами не установлен.

По мнению Минфина России (письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177), начисленная в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Однако, поскольку до представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, у организации нет права на вычет начисленной к уплате в бюджет суммы НДС, считаем, что начисление НДС может быть отражено записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например 19-4 "Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту", в корреспонденции с кредитом счета 68.

Предъявленная к возмещению сумма НДС (при наличии подтверждающих документов) отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

В том случае если документы, подтверждающие налоговую ставку 0%, не будут собраны организацией, то начисленная с выручки от оказания услуг сумма НДС в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов, см. также вышеупомянутое письмо Минфина России N 16-00-14/177).

Налог на прибыль организаций. Сумма НДС, признанная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения прибыли не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, см. также письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17, от 29.11.2007 N 03-03-05/258). Аналогичная позиция по данному вопросу изложена также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2004 N А28-1540/2004-28/26*(4).

Применение ПБУ 18/02. Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п.п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок, к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Содержание операций	Дебет	Кре- дит	Сумма, руб.	Первичный документ
Подтверждающие документы не собраны в течение 180 дней
Начислен НДС с выручки от оказания услуг (300 000 х 18%)	19-4	68-1	54 000	Счет-фактура
Принята к вычету сумма НДС по материалам (работам, услу- гам), приобретенным для осу- ществления перевозки экспор- тируемого товара*	68-1	19-3	27 000	Счет-фактура
Подтверждающие документы собраны в течение трех лет*
Принят к возмещению НДС, начисленный с выручки от оказания услуг	68-1	19-4	54 000	Счет-фактура
Подтверждающие документы не собраны в течение трех лет
НДС, начисленный с выручки от оказания услуг, признан в составе прочих расходов	91-2	19-4	54 000	Бухгалтерская справ- ка
Отражено ПНО (54 000 х 24%)	99	68-2	12 960	Бухгалтерская справ- ка-расчет
* Следует отметить, что сумму НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, принятую к вычету на момент начисления НДС по ставке 18% с выручки от оказания услуг, на момент сбора подтверждающих документов следует восстановить и принять к вычету на последнее число налогового периода, в котором собраны подтверждающие документы (см. п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации).

Н.А. Якимкина,

консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 декабря 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС. Услуги по перевозке товара подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%, если на момент оказания услуги соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта. Днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (ч. 3 ст. 157 ТК РФ, см. определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07 по делу N А-70-2583/29-2006, от 06.11.2007 N 1375/07 по делу N А65-11741/2006-СА1-23, от 04.04.2006 N 15865/05 по делу N А19-13490/05-43).

*(2) При этом организация должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал.

*(3) В то же время следует отметить, что на основании п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ при представлении в налоговый орган подтверждающих документов организация имеет право не на возмещение, а на вычет суммы НДС, начисленной с выручки от оказания услуг

*(4) При этом есть решения арбитражных судов, которые придерживаются иной позиции (см., постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу N А27-21352/2004-6).