Приобретение питьевой воды для работников учреждения (М.Р. Зарипова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.)

Приобретение питьевой воды для работников учреждения

В настоящее время потребность в приобретении питьевой воды связана с неблагоприятной экологической обстановкой в отдельных районах РФ. Пить воду из водопроводного крана согласится сейчас не каждый, поэтому учреждения, которые заботятся о здоровье сотрудников, собственном имидже и корпоративной этике, покупают очищенную питьевую воду.

О том, как отразить приобретение питьевой воды и тары в бухгалтерском и налоговом учете, пойдет речь в нашей статье.

Регулирование трудовых отношений осуществляется в соответствии с Конституцией РФ, федеральными законами, трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса РФ, иных законов субъектов РФ, содержащих нормы трудового права.

В силу положений ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками их трудовых функций. К таковым, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Понятие "условия труда" установлено ст. 209 ТК РФ: это совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника. Работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ).

Человеческий организм не может функционировать без воды. Вода же должна соответствовать нормативным требованиям, предъявляемым к ней. Водные нормативы представляют собой совокупность установленных научно-исследовательскими методами и регламентированных санитарными правилами допустимых показателей радиологического, химического и микробиологического (биологического) состава и органолептических свойств воды, определяющих ее безопасность (опасность) и безвредность (вредность) для здоровья и здорового образа жизни человека.

В настоящее время действуют Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества" СанПиН 2.1.4.1074-01, утвержденные Постановлением Минздрава РФ от 26.09.2001 N 24 и регламентирующие показатели качества питьевой воды, от значений которых напрямую зависит отражение расходов на приобретение питьевой воды в бухгалтерском и налоговом учете.

Отражение расходов по приобретению питьевой воды
в бухгалтерском учете

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ*(1) затраты учреждения по приобретению бутилированной питьевой воды следует относить на подстатью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" ЭКР. Вместе с тем, если органом санитарно-эпидемиологического надзора (лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, аккредитованной в установленном порядке на право проведения исследований (испытаний) качества питьевой воды) учреждению выдано заключение, подтверждающее неблагополучие системы водоснабжения, расходы на указанные цели следует относить на подстатью 223 "Коммунальные услуги" ЭКР.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 25н*(2) данные операции будут отражены следующим образом:

1. При наличии подтверждающей справки:

- за счет бюджетных средств:

Дебет счета 1 401 01 223 "Расходы на коммунальные платежи"

Кредит счета 1 302 05 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг"

- за счет средств от приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 302 05 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг"

По нашему мнению, если у учреждения есть справка, подтверждающая непригодность водопроводной воды к употреблению, поставляемую питьевую воду следует списывать в расходы организации, минуя материальный счет 105 02 340 "Продукты питания". Экономическую обоснованность объемов (потребления) питьевой воды нужно подтвердить расчетом: средний норматив потребления воды на каждого человека умножается на среднесписочную численность сотрудников учреждения.

2. При отсутствии подтверждающей справки:

Дебет счета 1 (2) 105 02 340 "Продукты питания"

Кредит счета 1 (2) 302 22 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов"

Списание (отпуск) питьевой воды производится в силу п. 55 Инструкции N 25н по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.

Аналитический учет питьевой воды ведется на основании Накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037) и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038). Ежемесячно в Оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035) подсчитывают обороты и выводят остатки на конец месяца.

Списание питьевой воды следует производить на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) и оформлять следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов" либо 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания"

Питьевая вода и налоги

Налог на прибыль и НДС. Следует отметить, что учреждения, приобретающие питьевую воду за счет средств от приносящей доход деятельности, не могут включать данные затраты в состав налоговых расходов по налогу на прибыль. Так, в Письме Минфина РФ от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 сообщается, что единственной возможностью учесть эти расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на обеспечение нормальных условий труда) является несоответствие водопроводной воды требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01: расходы на приобретение питьевой воды могут приниматься в уменьшение суммы доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе не пригодна для питья. Вместе с тем понятно, что получить такую справку в центре санэпиднадзора могут не все учреждения. Поэтому остальные налогоплательщики, следуя разъяснениям Минфина, должны осуществлять эти расходы за счет средств, которые остаются после уплаты налога на прибыль.

Что касается арбитражной практики, то в большинстве случаев судебные органы принимают решения в пользу налогоплательщиков, а именно: делают вывод о правомерности включения расходов, связанных с приобретением чистой питьевой воды, в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Например, ФАС МО, рассматривая ситуацию, связанную с приобретением питьевой воды, в Постановлении от 09.08.2006 N КА-А40/7454-06 указал, что затраты по обеспечению сотрудников питьевой водой глубокой очистки являются документально подтвержденными и экономически оправданными и обоснованно учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ, в силу ст. 252, пп. 7 п. 1 ст. 264, ст. 49 НК РФ, ст. 22 ТК РФ. В связи с тем, что вода предназначалась для внутреннего потребления, объекта обложения НДС не образуется согласно п. 1 ст. 159 НК РФ. Таким образом, судьи признали, что эти затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Аналогичное мнение было высказано в постановлениях ФАС СЗО от 29.01.2007 N А56-1711/2006, ФАС ВВО от 19.11.2007 N А29-549/2007 и от 29.10.2007 N А29-1926/2007, ФАС ВСО от 11.08.2008 N А19-17095/07-50-Ф02-3307/08. Арбитры пришли к выводу, что ТК РФ не содержит закрытого перечня условий, которые должны обеспечивать нормальные условия труда, а приобретенная питьевая вода использовалась организацией исключительно для обеспечения нормальных условий труда ее работников.

Однако существует и противоположное мнение (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2005 N А40-15236/05-114-111). На основании того, что налогоплательщик не представил доказательств, что качество питьевой воды в централизованной системе водоснабжения не соответствует требованиям ГОСТа, уменьшить налогооблагаемую прибыль нельзя.

По нашему мнению, чтобы избежать неблагоприятных налоговых последствий, учреждение может включить в коллективный и трудовые договоры с работниками условие, обязывающее его обеспечивать сотрудников питьевой водой глубокой очистки. Тогда в силу ст. 22 ТК РФ, возлагающей на работодателя обязанность соблюдать условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров и обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, данные затраты будут признаны расходами на обеспечение нормальных условий труда, уменьшающими налогооблагаемую прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

НДФЛ и ЕСН. Следует ли исчислять ЕСН и удерживать НДФЛ со стоимости выпитой работниками воды? Согласитесь, учесть количество воды, выпитой каждым конкретным сотрудником учреждения, технически очень сложно, а порой и невозможно. Скорее всего, вести такой учет экономически нецелесообразно, так как расходы непосредственно на приобретение воды могут быть значительно меньше затрат по их учету. Между тем НДФЛ удерживается лишь в том случае, если сумма дохода работника может быть четко определена. Поэтому, когда выпитое каждым сотрудником учреждения количество воды не учитывается, удерживать НДФЛ не нужно. Эту позицию подтверждает и арбитражная практика. В частности, в Постановлении ФАС МО от 19.07.2000 N КА-А40/2965-00 указано, что в налогооблагаемый доход работника не могут включаться обезличенные суммы оплаты услуг, так как этими услугами он может и не воспользоваться. Факт заключения организацией договора на приобретение продуктов питания и его оплата не могут считаться достаточным доказательством получения работником дохода. Однако позиция налоговых органов по данному вопросу однозначна - доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, в частности оплата стоимости питьевой воды, в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ включаются в доходы при определении налоговой базы по НДФЛ и подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2006 N 21-11/75538@). Если ситуация спорная, учреждению нужно быть готовым отстаивать свою правоту в суде.

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями-налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Однако, как уже было отмечено, расходы на приобретение питьевой воды должны рассматриваться не как выплаты физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, а как затраты учреждения, направленные на создание нормальных условий труда, поэтому они не должны попадать под обложение ЕСН. Сложившаяся ситуация аналогична ситуации с НДФЛ, и тут организации-налогоплательщику не избежать восстановления справедливости в арбитражном суде.

Если же бюджетная организация не учитывает расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль - они могут осуществляться за счет средств учреждения после его уплаты, то ЕСН не начисляется в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

М.Р. Зарипова,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетных

учреждениях: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.