Вопрос: В соответствии с п. 2 ст. 947 ГК РФ при страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную (страховую) стоимость. Что же следует понимать под действительной стоимостью. Какие налоговые риски могут возникнуть при определении страховой стоимости? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, январь 2009 г.)

В соответствии с п. 2 ст. 947 ГК РФ при страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную (страховую) стоимость. Что же следует понимать под действительной стоимостью. Какие налоговые риски могут возникнуть при определении страховой стоимости?

В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 253 и п.п. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование имущества, включающие страховые взносы по добровольному страхованию груза, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по добровольному страхованию имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат для целей налогообложения прибыли.

Договор добровольного страхования имущества - это гражданско-правовой договор. Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховую стоимость) (п. 2 ст. 947 ГК РФ). В данной норме заложена диспозитивная регламентация определения страховой суммы. Но в ст. 951 ГК РФ прямо предусмотрено, что если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества или предпринимательского риска, превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость. Причем данное императивное правило установлено и в ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1), в которой установлено, что при осуществлении страхования имущества страховая сумма не может превышать его действительную стоимость (страховую стоимость) на момент заключения договора страхования.

Как видим, ст. 951 ГК РФ и ст. 10 Закона N 4015-1 в определении страховой суммы исключают какую-либо диспозитивность, предусмотренную пп. 1, 2 ст. 947 ГК РФ, в части превышения страховой суммы имущества над его действительной стоимостью.

Таким образом, страховая сумма определяется по соглашению сторон договора страхования, но при этом не должна превышать действительную стоимость имущества. Для имущества такой стоимостью считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования (п. 2 ст. 947 ГК РФ).

На основании ст. 945 ГК РФ при заключении договора страхования имущества страховщик вправе производить осмотр страхуемого имущества, а при необходимости - назначить экспертизу в целях установления его действительной стоимости.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) в случае если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, либо в договоре не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта.

Указанное правило применяется и при использовании в нормативном правовом акте не предусмотренных указанным выше законом или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и др.

Согласно ст. 3 Закона N 135-ФЗ под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, по нашему мнению, при страховании имущества и определении страховой стоимости сторонам договора следует исходить из действительной стоимости имущества, которая может быть эквивалентна рыночной стоимости имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа и от 27.01.05 г. N КГ-А40/13017-04, ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.06 г. N А82-2165/2006-20 и от 29.11.06 г. N А82-8121/2005-28, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.05 г. N А56-42544/04).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых взносов по добровольному страхованию груза в пути правомерно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат в случае если страховая сумма не превышает рыночную стоимость этого груза.

Официальная позиция налоговых органов, выраженная в письме УФНС России по г. Москве от 05.07.06 г. N 20-12/59015, позволяет учитывать в составе расходов страховые взносы, рассчитанные исходя из рыночной стоимости имущества. Однако в данном письме сказано, что для целей страхования действительная (рыночная) стоимость должна быть определена профессиональным оценщиком рынка недвижимости в соответствии с Законом N 135-ФЗ.

Следует отметить, что методы определения действительной стоимости имущества при его страховании законодательством не урегулированы. Поэтому, учитывая изложенное, возможны такие варианты определения страховой суммы имущества: по затратам на приобретение (с учетом НДС) и по цене реализации (с учетом НДС).

Возникновение экономических и налоговых рисков при определении страховой суммы имущества зависит от документального подтверждения действительной (рыночной) стоимости.

1. При определении страховой суммы грузов в пути по затратам на приобретение с учетом НДС для подтверждения действительной стоимости у предприятия будут договоры по приобретению этих грузов и первичные документы (накладные, акты). Можно определить страховую стоимость и без учета НДС, так как согласно п. 2 ст. 947 ГК РФ страховая сумма определяется по соглашению сторон договора страхования и может быть ниже действительной стоимости, тогда возникает неполное имущественное страхование согласно ст. 949 ГК РФ.

2. Что касается определения страховой суммы грузов в пути по цене реализации (с учетом НДС), то целесообразно учитывать, что данная цена должна соответствовать рыночной стоимости груза в месте его нахождения в день заключения договора страхования. Таким образом, для подтверждения действительной (рыночной) стоимости можно воспользоваться договором поставки, где указана цена реализации данного товара.

Однако необходимо иметь уверенность в том, что данная цена реализации соответствует действительной (рыночной) стоимости груза в месте его нахождения в день заключения договора страхования. Подтверждением действительной стоимости груза может также служить заключение независимого оценщика, приложенное к договору страхования. Наличие такого документа поможет избежать экономических и налоговых рисков.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых взносов по добровольному страхованию груза в пути правомерно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат в случае если страховая сумма не превышает действительную (рыночную) стоимость этого груза.

О. Морина,

ООО "Аудит-новые технологии"

29 января 2009 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, январь 2009 г.