Сезонное производство (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2009 г.)

Сезонное производство

Сезонность характерна для многих типов производств, от переработки сельскохозяйственного сырья и производства изделий из натурального меха в организациях меховой промышленности до добычи драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений. Бесспорно, каждое из них имеет свои особенности, но в то же время есть и ряд моментов, которые затрагивают все или почти все предприятия с сезонным производством.

Особенности трудовых взаимоотношений...

...С сотрудниками, занятыми на сезонных работах, установлены в гл. 46 ТК РФ. Так, согласно ст. 293 ТК РФ сезонными признаются работы, которые в силу климатических и иных природных условий выполняются в течение определенного периода (сезона), не превышающего, как правило, шести месяцев.

С работниками, занятыми на сезонных работах, заключается срочный трудовой договор (ст. 59 ТК РФ), который прекращает свое действие по окончании сезона (ст. 79 ТК РФ). Естественно, условие о сезонности должно быть в договоре указано (ст. 294 ТК РФ).

За каждый отработанный месяц работнику положено два рабочих дня отпуска (ст. 295 ТК РФ), которые оплачиваются исходя из суммы фактически начисленной заработной платы за период трудового договора, деленной на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время в период действия трудового договора (п. 11 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(1), Письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2008 N 535-17).

О досрочном расторжении сезонного трудового договора работник должен предупредить работодателя за три календарных дня (напомним, обычный срок не может составлять менее двух недель (ст. 80 ТК РФ)).

Также сокращены сроки уведомления работника о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата организации. Сезонных работников необходимо под роспись предупредить о предстоящем увольнении не менее чем за семь календарных дней и при прекращении трудового договора выплатить выходное пособие в размере двухнедельного заработка (ст. 296 ТК РФ), в то время как в общем случае работник должен быть уведомлен за два месяца до увольнения (ст. 180 ТК РФ), а размер компенсации не может быть меньше среднего месячного заработка (ст. 178 ТК РФ). Плюс к тому за работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

Бухгалтерский учет на предприятиях с сезонным производством

В нормативных актах по бухгалтерскому учету сезонным работам всегда уделялось не слишком много внимания, а в последнее время, с отменой ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"*(2) по причине введения нового одноименного стандарта, его стало еще меньше. Напомним, что п. 16 названного положения предписывал в сезонных производствах годовую сумму амортизационных отчислений по НМА начислять равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Данная фраза означала, что если организация работает, например, только в зимний период (с ноября по март), то вся сумма годовой амортизации должная быть разделена на 5 (число месяцев) и признана в расходах в течение обозначенного периода.

Как вы уже, очевидно, поняли, ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(3) не содержит подобной нормы. Зато аналогичное правило и поныне предусмотрено для объектов основных средств (п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(4), п. 56 Методических указаний по учету ОС*(5)).

Полагаем, с внеоборотными активами все более или менее понятно, поэтому перейдем к порядку признания затрат организации, связанных с сезонным производством. Их можно поделить на условно постоянные и переменные. К первым относятся расходы на содержание управленческого персонала, освещение административного здания, охрану т.п. Данные затраты возникают независимо от того, выпускается в момент их возникновения продукция (выполняются работы, оказываются услуги) или нет.

Вторые - затраты, непосредственно связанные с производством, например амортизация производственного оборудования, заработная плата сезонных работников и т.д. Эта группа расходов имеет место лишь в активном периоде.

Что касается переменных затрат, то их учет ничем особенным не отличается, они аккумулируются на счетах 20, 23, 25, 26, 44 и затем формируют стоимость продукции (работы, услуги).

Интерес вызывает учет условно постоянных расходов, которые возникают в межсезонный период.

Как известно, в бухгалтерском учете действует требование осмотрительности, то есть учетный работник с большей готовностью должен признавать расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6).

Добавим к этому требование п. 19 ПБУ 10/99 "Учет расходов"*(7), согласно которому расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Но в межсезонный период никаких доходов обычно не поступает, поэтому возникающие в этот момент расходы можно учесть одним из двух взаимоисключающих способов, который необходимо закрепить в учетной политике. Первый - с помощью резерва, второй - как расходы будущих периодов.

Создание и использование резерва

В соответствии с п. 37 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(8) (далее - Основные положения) в сезонных производствах при определении плановой и фактической себестоимости продукции расходы на обслуживание производства и управление исчисляются, как правило, исходя из утвержденных годовых смет этих расходов, объемов продукции и норм этих расходов на единицу продукции. При изменении объема продукции в нормы расходов вносятся необходимые коррективы с тем, чтобы обеспечить полное погашение затрат. В тех случаях, когда фактические расходы превышают сумму, утвержденную в смете, эти отклонения списываются на себестоимость продукции того периода, в котором имело место превышение.

В период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства и управление представляют собой расходы будущих периодов.

Как видим, Основные положения не предусматривают резервирования, но данному документу уже много лет и он весьма архаичен, к тому же более современные нормативные акты подразумевают создание резервов в сезонных производствах (см. п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(9) (далее - Положение по бухгалтерскому учету) и Инструкцию по применению плана счетов (счет 96)).

Более того, в п. 72 Положения по бухгалтерскому учету говорится, что в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по отдельной статье отражаются остатки резервов (в том числе по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства), переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, к которым, несомненно, относится учетная политика.

Пример 1.

Общество занимается добычей торфа с июня по август, в остальное время добыча не ведется. Фактические затраты, произведенные с января по май 2008 г., списаны за счет ранее сформированного резерва. По сметным расчетам, ежемесячные постоянные расходы с сентября 2008 г. по май 2009 г. должны составить 300 000 руб.

Годовая сумма амортизации торфодобывающего оборудования - 60 000 руб. Фактические ежемесячные постоянные расходы составили: с сентября по декабрь 2008 г. - 310 000 руб./мес., с января по май 2009 г. - 320 000 руб./мес. Согласно учетной политике в организации создается резерв по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

В бухгалтерском учете будет составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно с июня по август 2008 г.
Отражено начисление резерва по подготовительным работам в связи с сезонным производством (300 000 руб. х 9 мес. / 3 мес.)	25, 26	96	900 000
Отражено начисление амортизации в "активный" период (60 000 руб. / 3 мес.)	20	02	20 000
Ежемесячно с сентября по декабрь 2008 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание и управление производством	96	25, 26	310 000
Декабрь 2008 г.
В себестоимость отчетного года списана часть фактических расходов, не учтенная посредством резерва ((310 000 - 300 000) руб. х 4 мес.)	25, 26	96	40 000
Ежемесячно с января по май 2009 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание и управление производством	96	25, 26	320 000
Май 2009 г.
Часть фактических расходов, не учтенная посредством резерва, списана в расходы будущих периодов ((320 000 - 300 000) руб. х 5 мес.)	97	96	100 000
Ежемесячно с июня по август 2009 г.
Списаны расходы на обслуживание и управление производством, ранее учтенные как расходы будущих периодов (100 000 руб. / 3 мес.)	20	97	33 333

Хотелось бы несколько слов сказать о декабрьской проводке: Дебет 25, 26 Кредит 96. Она составлена в силу п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(10) (далее - Методические указания), согласно которому в конце отчетного периода инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Именно эта корректировка производится с тем, чтобы в бухгалтерском учете по итогам отчетного года себестоимость выпущенной продукции была сформирована не из плановых, а из фактических затрат.

Пример 2.

Изменим условия предыдущего примера. Фактические ежемесячные постоянные расходы с января по май 2009 г. составили 290 000 руб.

В 2009 году в бухгалтерском учете будет составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно с января по май 2009 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание и управление производством	96	25, 26	290 000
Май 2009 г.
Неиспользованный резерв признан прочим дохо- дом* ((300 000 - 290 000) руб. х 5 мес.)	96	91	50 000
* Обратите внимание! Данная проводка сделана вопреки указаниям нормативных актов по бухгалтерскому учету, в частности п. 3.53 Методических указаний, согласно которому в тех случаях, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы.

Согласно Инструкции по применению плана счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". То есть, по мнению разработчиков Методических указаний, вместо того чтобы признать доходом излишне списанные расходы, мы должны сделать проводку: Дебет 97 Кредит 96?! В этом случае в учете будет отражен, во-первых, ничем не обоснованный резерв, во-вторых, излишне списанные расходы будут еще раз списываться в расходы. Думаем, понятно, что ни то, ни другое не допустимо, именно поэтому и составлена приведенная в примере 2 проводка.

Расходы будущих периодов

Как мы уже сказали, второй способ состоит в том, чтобы все расходы в период межсезонья собирать на счете 97, а затем во время сезона производства списать их в себестоимость выпускаемой продукции. Данный вариант возможен в силу п. 65 Положения по бухгалтерскому учету: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (см. также п. 94 Методических указаний по учету МПЗ*(11)).

Пример 3.

Котельная производит тепловую энергию для отопления потребителей промплощадки. С мая по сентябрь котлы не работают, и в это время ведутся подготовительные работы к новому отопительному сезону. В 2008 г. затраты на подготовку составили 700 000 руб. Согласно учетной политике организации затраты на подготовку к отопительному сезону списываются равномерно.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
С мая по сентябрь 2008 г.
Затраты по подготовке к отопительному сезону признаны расходами будущих периодов	97	10, 60, 70, 69	700 000
Ежемесячно с октября 2008 г. по апрель 2009 г.
Отражено списание расходов будущих периодов в себестоимость отпускаемой тепловой энергии	20		100 000

Итак, из вышеприведенных примеров видно, что в случае создания резерва межсезонные расходы будут списываться в "активном" периоде, предшествующем их возникновению, а при использовании счета 97 - в последующем.

Налогообложение

В целях налогообложения определение сезонного производства закреплено в п. 2 ст. 11 НК РФ, это производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.

Таким предприятиям может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога и (или) сбора (пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ). Напомним, что отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок, не превышающий один год, соответственно, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Для того чтобы получить отсрочку или рассрочку, предприятие должно заниматься деятельностью, поименованной в Перечне сезонных отраслей*(12). Кроме того, налогоплательщику нужно будет подать соответствующее заявление с немалым перечнем документов (см. Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки*(13), Письмо Минфина России от 23.07.2002 N 04-02-06/2/60).

Кстати, упомянутое заявление нельзя оставить без рассмотрения (Постановление ФАС УО от 21.01.2008 N Ф09-11304/07-С3).

В то же время необходимо помнить, что, получив отсрочку (рассрочку), организация должна будет уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности, исходя из 1/2 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу России.

Прежде чем перейти к конкретным налогам, напомним, что взносы в Пенсионный фонд не относятся ни к налогам, ни к сборам, тем не менее судьи считают возможным принимать решение о принудительной отсрочке и в отношении их уплаты (Постановление ФАС СЗО от 04.05.2007 N А56-3180/2006).

И еще, раз уж речь зашла о пенсионом страховании, отметим, что Постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 N 498 утвержден Перечень сезонных отраслей промышленности, работа в организациях которых в течение полного сезона при исчислении страхового стажа учитывается с таким расчетом, чтобы его продолжительность в соответствующем календарном году составила полный год.

Налог на добавленную стоимость

Предприятия с сезонным характером работы неизбежно сталкиваются с тем, что в межсезонье они приобретают товары (работы, услуги) у плательщиков НДС, последние выставляют соответствующие счета-фактуры, но при принятии налога к вычету, а точнее к возмещению (п. 2 ст. 173 НК РФ), организациям в нем отказывают. И это неудивительно, ведь чиновники убеждены, что если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, то принимать к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. Указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.

Свою позицию они объясняют так: на основании п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и подлежащие вычетам, уменьшают общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Поскольку начисления нет, то и вычет невозможен (Письмо Минфина России от 02.09.2008 N 07-05-06/191).

Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/642, от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4, УФНС по Московской обл. от 11.01.2007 N 23-26/0014, УФНС по г. Москве от 09.11.2007 N 19-11/106815.

Ничего нового, чиновники борются за собираемость бюджета, причем интересно то, что они знают (Письмо Минфина России N 03-07-11/642), но абсолютно не учитывают судебную практику по данному вопросу, и не какую-нибудь, а высших арбитров (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05).

Суды кассационной инстанции также не соглашаются с мнением контролирующих органов. Например, ФАС ВВО в Постановлении от 14.04.2008 N А17-5288/2007 указал, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов*(14). И таких примеров достаточно, более того, в последнее время мы не видели ни одного судебного акта, поддерживающего сотрудников министерств. Все подобные споры были разрешены в пользу налогоплательщика.

Парадокс заключается в том, что ФНС в Письме от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@ отмечает, что не допускается вынесение налоговыми органами решений с целью их признания недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд. Визирование проектов решений осуществляется с учетом судебной практики по соответствующим вопросам и аналогичной аргументации. Данная тема получила развитие в Письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@: если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

Кстати, к судебной практике, согласно Приказу от 12.12.2006 N САЭ-3-08/844@ все той же ФНС, относятся судебные акты и информационные письма Конституционного суда, ВАС, ВС, а также судебные акты арбитражных судов и судов общей юрисдикции Российской Федерации, вступившие в законную силу.

Другими словами, если инспекторы "на местах" вопреки сложившейся арбитражной практике будут настаивать на том, что вы не имеете права на налоговый вычет в межсезонный период, то ознакомьте их с приведенной арбитражной практикой, пригрозите обращением в суд и намекните на дополнительное расходование бюджетных средств (за это их никто по голове не погладит). Надеемся, что таким образом инцидент удастся исчерпать в досудебном порядке.

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ никаких особых правил для сезонных предприятий не устанавливает, то есть организации, деятельность которых непосредственно связана с природными, климатическими условиями и со временем года, ежемесячно в течение всего года начисляют амортизацию, а также без учета сезонности признают доходы и расходы. На это, в частности, указано в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@.

Единственная особенность предусмотрена для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения. Они вместо показателя среднесписочной численности работников по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения могут применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, исчисленный в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 288 НК РФ).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(5) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Утверждено Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(10) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(11) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(12) Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382.

*(13) Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утв. Приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@.

*(14) Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 8277/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.