Уплата НДС при смене налогового режима (Е.С. Казаков, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.)

Уплата НДС при смене налогового режима

Организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Аналогично организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), также за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В связи с этим у налогоплательщиков при переходе на спецрежимы и возврате с них возникают трудности, связанные с учетом НДС. В данной статье мы прокомментируем их.

Не будешь платить НДС - восстанови его!

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (см., например, Письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-11-04/3/319, см. также Постановление ФАС ДВО от 11.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3064).

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению им в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. В число этих операций входит, в частности, приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с названным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суммы НДС, восстановленные организацией в 2008 году в связи с переходом с 1 января 2009 года на УСНО, должны учитываться ею в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по итогам 2008 года (см. Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-05/78).

Если уплата ЕНВД совмещается с общим режимом

Если плательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые им к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@, см. также Постановление ФАС ВВО от 10.12.2007 N А11-1102/2007-К2-22/105*(1)).

Данное разъяснение налоговиков кажется противоречащим сказанному выше. Однако чиновники, видимо, исходили из того, что в такой ситуации невозможно определить, в какой доле актив будет использоваться в деятельности, не облагаемой ЕНВД. Определенные данные об этом можно получить только по истечении хотя бы одного налогового периода. Правда, и в этом случае не исключены злоупотребления, однако вовсе их избежать, вероятно, невозможно.

В Постановлении ФАС ПО от 23.07.2008 N А49-6433/2007 судьи напомнили об этом разъяснении проверившим организацию налоговым инспекторам, которые, видимо, не нашли время его прочитать. Судьи сочли правомерным выпуск данного разъяснения, так как в Налоговом кодексе не конкретизирована ситуация, когда налогоплательщик переходит на уплату ЕНВД, продолжая в то же время осуществлять деятельность, облагаемую налогами в рамках общего режима налогообложения. Судьи подтвердили, что положения абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, исходя из буквального содержания этой нормы налогового законодательства, следует применять к случаям полного перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы и при использовании товаров исключительно для деятельности, облагаемой в порядке, установленном специальными режимами налогообложения.

Пример 1.

В 2008 г. организация приобрела основное средство стоимостью 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. В I квартале 2009 г. она помимо основного вида деятельности (оптовая торговля) стала заниматься розничной торговлей, по которой следует уплачивать ЕНВД. При этом за I квартал оптом реализовано товаров на сумму 1 121 000 руб., в том числе НДС - 171 000 руб., в розницу - на 50 000 руб. В II квартале оптом был реализован товар на сумму 1 681 500 руб., в том числе НДС - 256 500 руб., в розницу - на 500 000 руб. Указанное основное средство используется в обоих видах деятельности.

Поскольку часть деятельности организации переведена на уплату ЕНВД, ей надо восстановить соответствующую долю НДС, принятого ранее к вычету по основному средству. Согласно разъяснениям налоговиков сделать это следует по итогам I квартала 2009 года.

Определим пропорцию: рассчитаем долю выручки по видам деятельности в общей сумме выручки за I квартал 2009 года.

Вид деятельности	Выручка с НДС, руб.	НДС в том числе, руб.	Выручка без НДС, руб.	Доля в общей сумме, %
Оптовая торговля	1 121 000	171 000	950 000	95,0
Розничная торговля	50 000	0	50 000	5,0
Всего	1 171 000	171 000	1 000 000	100

Следовательно, сумма НДС, которую надо восстановить, равна 18 000 руб. (360 000 руб. х 5%). Это несмотря на то, что в дальнейшем часть деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, значительно увеличилась.

С 01.01.2008 действует также следующее правило для ситуации, когда налогоплательщик до перехода на УСНО получил оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок, которые были осуществлены после перехода на УСНО. При этом НДС с указанных поставок был своевременно уплачен в бюджет. Согласно п. 5 ст. 346.25 НК РФ уплаченные с такого аванса суммы НДС подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на УСНО. При этом надо документально подтвердить возврат суммы налога покупателям (см. Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-05/78).

Пример 2.

ООО в сентябре 2008 г. получило аванс от ЗАО на поставку товаров в сумме 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб. Данная сумма НДС 13.10.2008 была уплачена в бюджет. ООО приняло решение с 01.01.2009 перейти на УСНО. Организация 15.10.2008 перечислила ЗАО 270 000 руб. как возврат НДС.

Поскольку все условия, предусмотренные п. 5 ст. 346.25 НК РФ, соблюдены, ООО вправе в декларации за IV квартал предъявить к вычету НДС в сумме 270 000 руб. Сумма предоплаты в размере 1 500 000 руб. на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ будет включена в налоговую базу по УСНО за I квартал 2009 года.

Налог возвращается только его плательщику

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) указанным налогом, учитываются покупателем в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ, учет основных средств осуществляют в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Что касается "упрощенцев", то, хотя ст. 4 Закона о бухгалтерском учете*(2) установлено, что организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, они все же ведут учет этих активов, а также определяют их остаточную стоимость в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) (письма Минфина России от 02.09.2008 N 03-11-04/2/131 18.09.2008 N 03-11-04/2/140).

Пунктом 8 ПБУ 6/01 предусмотрено отнесение суммы невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств, на увеличение его первоначальной стоимости. В связи с этим не подлежащие вычету суммы НДС, уплаченные по основным средствам, используемым организациями при осуществлении операций, облагаемых ЕНВД, включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств. Так же поступают и "упрощенцы" в случае приобретения в период применения УСНО основных средств.

Аналогично учитывается НДС, предъявленный организациям, применяющим спецрежимы, подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства объектов недвижимости, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ. Ведь согласно пп. 1 п. 2 и п. 6 ст. 171 НК РФ налог подлежит вычету в случае использования построенных объектов недвижимости для осуществления операций, облагаемых НДС. Поэтому он включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объектов строительства, вводимых в эксплуатацию в период применения организацией специальных налоговых режимов (письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-11-04/2/167, от 26.03.2007 N 03-07-11/80).

Суммы налога, учтенные в стоимости основного средства при переходе на общий режим налогообложения, нельзя выделить из указанной стоимости и принять к вычету. Такое действие не предусмотрено Налоговым кодексом (письма Минфина России от 23.12.2008 N 03-11-04/3/569, от 28.07.2008 N 03-07-10/07). Поэтому в данном случае они учитываются при расчете амортизации для целей исчисления налога на прибыль организаций и при исчислении налога на имущество организаций в составе остаточной стоимости основных средств.

Добавим также, что в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и данным ПБУ (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка).

По тем же причинам НДС не принимается к вычету в случае реализации указанных основных средств - как в период применения спецрежима, так и после перехода на общий режим налогообложения (см. Письмо УФНС по г. Москве от 23.07.2008 N 19-11/069544).

В то же время согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, относятся к расходам, которые "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть при определении налоговой базы по единому налогу.

В случае если товары были приобретены в период применения УСНО, а оплачены после перехода на общий режим налогообложения, предъявленный по ним НДС можно принять к вычету после перехода. Для возникновения права на налоговый вычет необходимо соблюдение таких условий, как приобретение и оприходование товаров (работ, услуг), их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, их оплата, наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС ДВО от 28.11.2007 N Ф03-А73/07-2/5263).

Такие товары до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не должны быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении УСНО, вычеты производятся после перехода в порядке, предусмотренном в ст. 171 и 172 НК РФ, начиная с первого налогового периода (Письмо УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@).

Но если основное средство было оплачено в период применения УСНО, то, несмотря на то, что оно введено в эксплуатацию уже после перехода на общий режим налогообложения, НДС по такому основному средству в вычеты включать нельзя, его следует учесть в стоимости основного средства в период применения "упрощенки" (см. Постановление ФАС СЗО от 05.12.2008 N А56-2217/2008). Реализация товаров, приобретенных, оплаченных и принятых на учет во время применения спецрежима, также не влечет возникновение у налогоплательщика права предъявить к вычету суммы НДС в последующем налоговом периоде после изменения режима налогообложения на общий (Постановление ФАС СКО от 03.09.2008 N Ф08-5240/2008).

А вот что касается сырья и материалов, то можно прийти к иным выводам, что подтверждает Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208. В нем сказано, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при исчислении НДС вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Поэтому, по мнению чиновников, при переходе с УСНО на общий режим налогообложения организация вправе принять к вычету суммы НДС, относящиеся к остаткам материалов, приобретенных и оплаченных в период применения УСНО, но использованных после перехода на общий режим налогообложения.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 13.03.2008 N 2939/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.