Вопрос: Организация получила документы на выполнение работ в марте 2009 года. Документы датированы декабрем 2007 года. Вправе ли она учесть расходы в целях исчисления налога на прибыль в текущем налоговом периоде или нужно подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2009 г.)

Организация получила документы на выполнение работ в марте 2009 года. Документы датированы декабрем 2007 года. Вправе ли она учесть расходы в целях исчисления налога на прибыль в текущем налоговом периоде или нужно подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год?

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом никаких условий, а также отсылок к другим статьям НК РФ данная норма больше не содержит.

Однако существует п. 1 ст. 54 НК РФ, из которого следует, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные искажения. В случае невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Совместное прочтение этих двух норм позволило налоговикам утверждать, что если в текущем периоде обнаружены расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам (и этот период можно установить), предприятию следует учитывать их в том периоде, когда они были фактически произведены, и подать уточненную налоговую декларацию в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ. И если дело доходило до судебного разбирательства, то многие арбитры их поддерживали.

Например, ФАС ВВО в Постановлении от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К2-24/239 указал, что при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором убытки были понесены.

Этот же суд в Постановлении от 16.06.2008 N А43-11550/2005-35-399, указав, что пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ должен применяться с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ, отметил, что в рамках данного дела периоды образования убытков прошлых лет известны, поэтому корректировка налоговых обязательств должна быть произведена в периоде совершения ошибки (искажения), а не в периоде, в котором они выявлены.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС УО от 04.05.2008 N Ф09-3003/08-С3, ФАС ВСО от 26.11.2007 N А19-9257/07-57-Ф02-8708/07, ФАС ДВО от 13.03.2008 N Ф03-А24/07-2/5437, ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40).

Есть примеры арбитражной практики, где судьи посчитали, что расход можно учитывать в том периоде, когда он был выявлен. Приведем несколько примеров, обращая ваше внимание на аргументы, которые приводили судьи при вынесении своего решения:

- Постановление ФАС МО от 16.01.2008 N КА-А40/13948-07. Суд указал, что в соответствии с п. 1 и 2 ст. 265 НК РФ сумма выявленного убытка вне зависимости от оснований, по которым она не была учтена ранее, принимается в периоде обнаружения убытка. Это правило распространяется и на убытки, по которым возможно определить период совершения ошибки, и на убытки, по которым такой период определить невозможно;

- в Постановлении ФАС МО от 08.09.2008 N КА-А40/8309-08-2 отмечено, что ст. 265 НК РФ установлено специальное правило определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль, и ст. 54 НК РФ в данной ситуации применяться не может. Суд обоснованно указал на то, что данная норма налогового законодательства (ст. 265 НК РФ) убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не рассматривает как ошибки или искажения, а придает им статус расходов, понесенных налогоплательщиком, и соответственно позволяет уменьшить на их сумму налоговую базу;

- ФАС УО в Постановлении от 08.09.2008 N Ф09-6321/08-С3, сославшись на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, отметил следующее. Суд установил, что первичные бухгалтерские документы на спорные расходы предыдущих налоговых периодов получены обществом с запозданием и были учтены в периоде их получения (в 2006 году). При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что спорные расходы правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль за 2006 год, в связи с чем у инспекции не имелось оснований для доначисления обществу налога на прибыль в указанной части, начисления пеней и привлечения его к налоговой ответственности. Довод инспекции, со ссылкой на ст. 54 НК РФ, о том, что спорные расходы должны учитываться в налоговом периоде совершения ошибки, правомерно отклонен судом, так как ошибки при исчислении налоговой базы предыдущих периодов не установлено. Суд также принял во внимание, что названные расходы не учитывались обществом в предыдущих периодах, их учет в 2006 году не причинил ущерб бюджету в виде недоплаты налога.

Аналогичные выводы можно найти и в постановлениях ФАС ПО от 19.07.2007 N А55-15098/06, ФАС СЗО от 16.04.2007 N А56-14502/2006, ФАС МО от 09.06.2008 N КА-А40/4881-08-2, ФАС УО от 09.01.2008 N Ф09-10856/07-С3.

Как видите, судебная практика по данному вопросу была достаточно противоречивой, но Президиум ВАС принял Постановление от 09.09.2008 N 4894/08, в котором сформулировал неприятный для налогоплательщиков подход к оценке правомерности включения в расходы текущего налогового периода убытков прошлых лет, выявленных в текущем году. Он рассматривал дело, суть которого сводилась к следующему.

Общество обратилось в арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения инспекции ФНС, содержащего вывод о том, что обществом в нарушение п. 1 ст. 54 НК РФ занижен налог на прибыль в результате неправомерного отнесения в состав внереализационных расходов 2004 года убытков 2001-2003 годов, что повлекло неуплату налога на прибыль.

Обосновывая свою позицию, общество указывало, что расходы 2001-2003 годов были отражены в бухгалтерском и налоговом учете 2004 года в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(1), а также ст. 265 и 313 НК РФ по причине несвоевременного представления контрагентами первичных документов, служащих основанием для исчисления налога. Обязанность представлять уточненную декларацию согласно ст. 54 и 81 НК РФ, по мнению общества, при этом не возникает, поскольку такие действия необходимы лишь в случае занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Проверяя законность решения инспекции, суд пришел к выводу, что в спорной ситуации имело место не обнаружение ошибок в исчислении налоговой базы, приведших к занижению суммы налога к уплате, а выявление убытков прошлых лет, признанных в отчетном году по правилам бухгалтерского учета, порядок налогообложения которых регулируется специальной нормой гл. 25 НК РФ - ст. 265, в соответствии с которой в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Исходя из того, что в НК РФ отсутствует понятие "убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде", суд на основании ст. 11 НК РФ признал обоснованным использование заявителем данного понятия в том значении, в каком оно определено законодательством о бухгалтерском учете.

Решения суда первой и постановления судов апелляционной и кассационной инстанций (Постановление ФАС МО от 11.01.2008 N КА-А40/13672-07) по названному эпизоду были не в пользу налоговой инспекции, однако последняя обратилась с заявлением в ВАС об их пересмотре в порядке надзора, в котором просила их отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум посчитал, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (п. 8 ст. 274).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что обществом по данным налоговых деклараций 2001-2003 годов была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.

Статьей 272 НК РФ определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера. Таким образом, из положений ст. 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Данный вывод подтверждается и п. 1 ст. 54 НК РФ.

Далее Президиум ВАС делает вывод: положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ.

Напомним читателям тот факт, что постановления, принятые Президиумом ВАС, обязательны для арбитражных судов в РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ*(2)), следовательно, это может означать только то, что арбитражная практика по данному вопросу будет складываться не в пользу налогоплательщиков.

По мнению автора, вывод, который сделал Президиум ВАС, приводит к тому, что пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ становится практически "не работающим". Судите сами: как следует из постановления, этот пункт применяется только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. А как же тогда положения ст. 252 НК РФ о том, что расходы должны быть документально подтверждены? Как подтвердить расход документом, в котором отсутствует дата или указание на период совершения операции? Ведь дата составления документа является одним из обязательных его реквизитов согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(3).

И.Н. Гурина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

1 февраля 2009 г.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".