Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 2009 г. N 12664/08 "Об условиях применения налоговых вычетов" и постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 марта 2009 г. N 6219/08 "В виде арендных платежей" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 25 февраля 2009 г. N 12664/08 "Об условиях применения налоговых вычетов"
и постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 10 марта 2009 г. N 6219/08 "В виде арендных платежей"

Уже несколько лет проблема принятия к вычету сумм НДС по работам (услугам) полученным не на прямую, а через своего контрагента являющегося транзитным звеном, оставалась для налогоплательщиков, являющихся реальными получателей таких работ (услуг), камнем преткновения в спорах с фискальными органами. Особенно актуален этот вопрос был для компаний-арендаторов: налоговики всегда высказывали претензии по поводу возмещения НДС с коммунальных услуг, электроэнергии и т.п., услуг оплаченных не напрямую организациям, их оказывающим, а через арендодателя. Рассмотрим историю вопроса более подробно.

Яблоко раздора

Как правило, все договоры аренды, в той или иной форме, содержат условие о том, что именно арендатор несет расходы по оплате коммунальных платежей (электроэнергия, отопление, горячая и холодная вода), а также услуг телефонной связи. При этом перед сторонами договора встает вопрос, как обоюдно выгодно оформить такое условие документально. На практике арендатор может заплатить за "коммуналку" разными способами. Но часто встречался тот вариант, когда договором просто предусматривалось, что арендодатель перевыставляет арендатору счет на свои затраты по содержанию (обеспечению электроэнергией, теплом, водой и т.п.) сданного в аренду помещения.

Долгое время эта модель отношений арендатора и арендодателя устраивала всех, включая и налоговые органы. Однако неожиданно Минфин России для арендаторов, являющихся плательщиками НДС, сделал ее не выгодной. В целом ряде писем (от 06.09.2005 N 07-05-06/234, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, от 24.03.2007 N 03-07-15/39) финансистами была высказана позиция, что если арендатор компенсирует любые расходы арендодателя (по коммунальным услугам, услугам связи, по охране и уборке арендуемых помещений и т.п.) в рамках вышеуказанных договоров, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает. На практике это означает отсутствие у арендодателя права на выставление арендатору на такие "перевыставляемые" услуги счета-фактуры. Соответственно арендатором суммы налога по вышеуказанным услугам к вычету не могут быть приняты просто по причине отсутствия счета-фактуры. Причем, по мнению Минфина России, арендатор даже не вправе учесть в расходах в налоговом учете по налогу на прибыль НДС по суммам, которые он заплатил арендодателю в счет возмещения оплаты коммунальных и иных подобных услуг (письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).

Чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, налогоплательщикам приходилось использовать обходной маневр - учитывать "коммуналку" в составе арендной платы. Учитывая, что сумма "коммуналки" каждый месяц разная, установить арендную плату в твердой сумме платежей с учетом коммунальных и иных услуг на практике сложно. Арендная плата может состоять из постоянной и переменной части. При этом плата за электроэнергию, коммунальные и иные подобные услуги включается в состав арендной платы в качестве переменной части. Этот способ увеличивал трудозатраты и документооборот, но не вызывал на практике ни у одной из сторон договора аренды споров с налоговыми органами. У арендодателя все поступления от арендатора квалифицировались как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду помещений. Затраты же арендодателя по оплате счетов коммунальных служб учитывались в составе расходов как расходы по арендной плате, с соответствующим стопроцентным бесспорным правом на вычет НДС по ним.

Неоднозначность

Но не все предприятия решили идти на поводу у чиновников и менять привычные и удобные для себя договорные отношения с контрагентами, сохранив в них просто условие о компенсации фактически сложившихся коммунальных и т.п. платежей арендатором арендодателю. Естественно это закончилось претензиями налоговых органов и переносу спора в залы судов.

Главным аргументом налоговых органов в обоснование своих претензий, как правило, является ссылка на не соответствие заключенного между сторонами договора положениям гражданского законодательства. В частности на невозможность оказания арендодателем услуг по электроснабжению, связи и т.п. без соответствующих разрешений и согласований. Поэтому и имеющиеся у арендатора счета-фактуры, выставленные на эти услуги арендодателем, не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ, поскольку контрагент налогоплательщика был не вправе их выставлять.

Как правило, судьи при рассмотрении таких споров вставали на сторону налогоплательщиков. В обоснование чего ими приводился уже давно апробированный налоговой арбитражной практикой аргумент - Налоговый кодекс РФ не связывает момент возникновения права на налоговые вычеты с выполнением требований других отраслей права, в том числе гражданского. НДС исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса РФ. Такую позицию занимали ФАСы большинства округов (например, постановления ФАС СЗО от 21.09.2007 N А56-31254/2006, N А56-31370/2006, N А56-39419/2006, от 27.08.2007 N А56-26298/2006, ФАС МО от 25.09.2007 N КА-А40/9813-07, от 01.10.2007 N КА-А41/10014-07, ВВО от 22.12.2005 N А82-4797/2004-15). Имелось даже два "отказных" Определения ВАС России, которыми тройки судей отказывали налоговикам в их просьбе о направлении разрешенных подобным образом споров нижестоящими судами в порядке надзора в Президиум ВАС России (Определения от 22.05.2008 N 4855/08 и от 20.06.2007 N 7597/08).

В то же время были примеры и стабильно отрицательной для налогоплательщиков практики (например, постановления ФАС ЦО от 25.04.2007 N А14-15645-2006586/25, ВВО от 14.08.2007 N А17-1404-2007).

В такой ситуации налогоплательщик все-таки не мог быть до конца уверен в том, что именно он выиграет спор по данному вопросу, если не будет следовать позиции Минфина России и налоговиков.

ВАС подтвердил: НДС можно перевыставлять

Окончательно решить ситуацию могло только рассмотрение данного вопроса на уровне Президиума ВАС России. Все было решено в результате подачи налоговиками очередной жалобы о пересмотре очередного дела разрешенного в пользу налогоплательщика. Тройка судей ВАС России вынесла определение о передаче данного дела в Президиум именно по причине наличия разнородной практики разрешения таких споров, при этом не выразив своего отношения к данному вопросу. Однако Президиум ВАС России легко справился с этой задачей. В комментируемом постановлении ВАС России от 25.02.2009 N 12664/08 он без колебаний поддержал налогоплательщика, указав, что выставление счетов-фактур арендодателем на компенсируемые ему арендатором коммунальные услуги, в частности электро-, во-до- и теплоснабжения при расчетах по договору аренды помещения, не противоречит нормам ни гражданского, ни налогового законодательства. Без обеспечения арендуемых помещений теплом, электричеством, водой и другими коммунальными услугами арендатор не мог реализовать право пользования данным нежилым помещением необходимым для его деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

Вряд ли налоговые органы сразу перестанут отказывать арендатором в возмещении НДС по перевыставленным коммунальным платежам. Как правило, они редко проявляют оперативность в связи с появлением невыгодной для бюджета судебной практики и редко сразу начинают руководствоваться позициями, высказанными ВАС России. Но теперь компании могут быть уверены в том, что после этого вынесенного Президиумом ВАС России постановления, уже все нижестоящие суды будут обязаны на него ориентироваться. Тем более, что ВАС России повторно подтвердил твердость своей позиции по данному вопросу, приняв 10 марта 2009 года постановление N 6219/08 аналогичного содержания. В нем еще раз указано, что обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания является неотъемлемой составляющей права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности. Поэтому, независимо от формы оформления компенсации таких расходов, они по существу являются переменной частью арендной платы и правомерно включают в себя сумму НДС, выставляемую по счетам-фактурам арендодателем.

Отметим, что данное решение может помочь в споре не только тем налогоплательщикам, которые являются арендаторами и получают счета-фактуры на потребляемые коммунальные услуги не от прямых поставщиков, а через арендодателя, но и многим другим. Ведь данная ситуация в принципе является достаточно типичной для хозяйственной практики и возникает во многих других случаях. Так, типично "перевыставление" счетов-фактур в торговле при компенсации покупателем доставки товаров, организованной продавцом с использованием услуг третьих лиц. Может данная ситуация возникнуть и в процессе производства, выполнения или оказания каких-либо работ (услуг) с использованием многих лиц, например, в строительстве, при получении субподрядчиком каких-либо услуг (электричество, тепло, вода и т.п.) транзитом через генподрядчика (например, постановление ФАС УО от 16.10.2008 N Ф09-7459/08-С2). Теперь и они имеют дополнительные веские аргументы для победы в споре с налоговыми органами при возникновении аналогичных претензий по поводу принятия к вычету НДС по "перевыставленным" счетам-фактурам.

С.М. Рюмин,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.