Комментарий к постановлению ФАС ЗСО от 05.03.2009 N Ф04-1119/2009(1283-А45-3) (Е.С. Конева, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.)

Комментарий к постановлению ФАС ЗСО от 05.03.2009 N Ф04-1119/2009(1283-А45-3)

Почти каждый бухгалтер в своей работе сталкивается с проверками налоговых органов и не всегда согласен с выводами инспекторов по тем или иным вопросам, связанным с начислением и перечислением налогов в бюджет. Одна из таких спорных ситуаций представлена в комментируемом Постановлении ФАС ЗСО от 05.03.2009 N Ф04-1119/2009(1283-А45-3), где рассматривается дело о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, а именно за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ в бюджет, хотя на момент привлечения организации к ответственности долг по НДФЛ в бюджет был полностью погашен. Для ответа на вопрос о привлечении организаций к ответственности за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ в бюджет напомним нормы налогового законодательства, связанные с уплатой данного налога.

Обязанности организации

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщики получают доходы, признаются в отношении таких доходов налоговыми агентами, и на них возлагается обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ. Также к обязанностям налогового агента относится:

- ведение учета доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде по форме, которая установлена Минфином (п. 1 ст. 230 НК РФ), а именно форма 1-НДФЛ *(1);

- предоставление в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц за налоговый период и о суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 2 ст. 230 НК РФ), а именно форме 2-НДФЛ *(2);

- выдача физическим лицам по их заявлениям справок о полученных ими доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Ответственность за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ
в бюджет налоговым агентом

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налоговых агентов обязанностей они несут ответственность по законодательству РФ. Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет.

Несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет: позиция налогового органа

Напомним, что согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее: дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме; дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

По мнению контролирующих органов, за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет организацию можно привлечь к ответственности на основании ст. 123 НК РФ. Данная позиция представлена в Письме ФНС РФ от 26.02.2007 N 04-1-02/145@: налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

Позиция суда

Суды придерживаются другой точки зрения: в тех случаях, когда налоговый агент перечислил суммы НДФЛ в бюджет в более поздние сроки, но до принятия решения налоговой инспекцией о привлечении к налоговой ответственности ответственность по ст. 123 НК РФ не наступает.

В комментируемом постановлении суд отметил, что на дату составления налоговым органом акта проверки налог перечислен в бюджет в полном объеме и только нарушен порядок его уплаты - он был перечислен несвоевременно. Таким образом, в данном случае нарушением является срок перечисления налога, а действующей ст. 123 НК РФ не предусмотрена ответственность налогового агента за подобное нарушение. Значит, решение налоговой инспекции о привлечении организации к ответственности по ст. 123 НК РФ является необоснованным. К таким выводам пришли судьи в постановлениях ФАС УО от 03.03.2008 N Ф09-1142/08-С2, ФАС ВСО от 01.07.2008 N А33-9185/07-Ф02-2808/08, ФАС ВВО от 21.05.2007 N А79-756/2007, ФАС ПО от 07.10.2008 N А55-606/2008, ФАС ЗСО от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25), ФАС СЗО от 31.10.2008 N А05-2547/2008, ФАС СКО от 27.03.2008 N Ф08-1426/2008-523А, ФАС УО от 19.11.2008 N Ф09-8505/08-С3, ФАС МО от 23.04.2008 N КА-А41/3090-08, ФАС ДО от 28.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1698.

Такую же позицию занимает ВАС. В своих определениях от 06.10.2008 N 12196/08, от 01.08.2008 N 9834/08, от 07.06.2008 N 6869/08 суд указал, что задолженность по НДФЛ была перечислена налоговым агентом в бюджет до составления акта налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. В связи с этим суд делает вывод о незаконности решения налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В Определении от 07.08.2008 N 10053/08 ВАС сослался на применение своего вывода, сделанного в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05, согласно которому НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности, за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Таким образом, из приведенной арбитражной практики следует, что если налоговая инспекция привлекает налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а при этом последний перечислил суммы НДФЛ в бюджет позднее установленного срока, но до принятия налоговиками решения о привлечении к ответственности, то организация может оспорить решение инспекции в суде.

Однако не стоит забывать, что за несвоевременную уплату НДФЛ организация должна будет уплатить пени согласно ст. 75 НК РФ. Так, в Определении ВАС РФ от 06.10.08 N 12196/08 суд указал, что уплата налога в более поздний срок по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах и сборах, является основанием для начисления налоговому агенту пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ. Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС ВВО от 27.10.2008 N А39-1580/2008, от 16.07.2008 N А28-177/2008-1/11, Определении ВАС РФ от 13.11.2008 N 12887/08.

Согласно п. 2 ст. 75 НК РФ сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения названной обязанности, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, при этом процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Е.С. Конева,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год"

*(2) Утверждена Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц"