Вопрос: Организация осуществляет торгово-закупочную деятельность и применяет ОСНО. По условиям договора поставки с поставщиком товаров (организация является покупателем) расходы по транспортировке товара до собственного склада несет организация. Она же заключает договор с перевозчиком (перевозка автомобильным транспортом). Достаточно ли самостоятельно разработанных первичных документов по транспортировке товара от поставщика для целей признания транспортных расходов в налоговом учете по налогу на прибыль, а также для подтверждения факта доставки товара? (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г.)

Организация осуществляет торгово-закупочную деятельность и применяет ОСНО. По условиям договора поставки с поставщиком товаров (организация является покупателем) расходы по транспортировке товара до собственного склада несет организация. Она же заключает договор с перевозчиком (перевозка автомобильным транспортом).

Достаточно ли самостоятельно разработанных первичных документов по транспортировке товара от поставщика для целей признания транспортных расходов в налоговом учете по налогу на прибыль, а также для подтверждения факта доставки товара?

Ответ подготовил:

М. Буланцов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РКА

Контроль качества ответа:

С. Родюшкин,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г., с. 87-89.

Услуги производственного характера, в частности транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов, учитывают в составе материальных расходов*(1). Для учета расходов при исчислении налога на прибыль и для принятия "входного" НДС к вычету необходимо иметь первичные документы, подтверждающие затраты на приобретение транспортных услуг*(2).

По мнению специалистов финансового ведомства, для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используют первичные документы, соответствующие требованиям Закона о бухгалтерском учете*(3). При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета*(4). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета*(5). Первичные документы принимают к учету, если они содержат обязательные реквизиты*(6).

Законодательство не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов*(7). Минфин России разъясняет, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ)*(8).

Отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, которые являются частью транспортной системы РФ, регулируются Федеральным законом от 8 ноября 2007 года N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", а также нормами главы 40 Гражданского кодекса. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату*(9). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). Транспортную накладную, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляет грузоотправитель*(10). Грузоотправителем является физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной*(11).

Из данного определения следует, что грузоотправителем является либо владелец груза, либо лицо, действующее от его имени или от своего имени, но по поручению владельца груза. Грузополучателем является физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза*(12).

В рассматриваемом случае по условиям договора право собственности на товар переходит к организации (покупателю) в момент сдачи товара покупателю или перевозчику на складе поставщика. Договор перевозки заключает покупатель, то есть сторонами договора перевозки являются организация-покупатель и транспортная компания. При этом продавец не является стороной договора перевозки, поэтому в качестве грузоотправителя в транспортной накладной должен быть поименован покупатель или же лицо, уполномоченное им на заключение договора перевозки (например, экспедитор). Похожую ситуацию рассмотрели сотрудники налоговой службы и пришли к выводу, что при самовывозе товаров покупателем посредством привлечения сторонней организации, когда право собственности на товар переходит к покупателю на складе поставщика, грузоотправителем выступает покупатель, который и должен оформлять транспортную накладную *(13).

Аналогичной позиции придерживаются судебные органы*(14).

Транспортная накладная подлежит обязательному оформлению при заключении договора перевозки груза независимо от факта оформления каких-либо иных документов*(15). Поэтому, по мнению контролирующих органов, именно транспортная накладная является документом, подтверждающим расходы по перевозке груза автомобильным транспортом*(16).

Что касается товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (при автомобильных перевозках)*(17), то она предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями (владельцами автотранспорта) за оказанные им услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом. Организации не обязаны применять формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, включая и ТТН, и ТОРГ-12. В то же время компании вправе продолжать использовать унифицированные формы первичных учетных документов, в том числе ТТН и ТОРГ-12, если они примут такое решение. Формы первичных учетных документов утверждают в учетной политике организации*(18).

В рассматриваемой ситуации фирма-покупатель самостоятельно доставляет принадлежащий ей товар со склада поставщика, поэтому у поставщика в принципе отсутствует необходимость составления транспортных накладных или ТТН. В данном случае поставщик исполняет свои обязательства перед покупателем с момента подписания на своей территории товарной накладной (ТОРГ-12), передав товар представителю покупателя.

В подтверждение данных слов можно привести ряд судебных решений*(19).

Согласен с такой позицией и Минфин России*(20).

Таким образом, в строке "Грузоотправитель" транспортной накладной (ТТН) указывают реквизиты лица, которое заключило с перевозчиком договор перевозки. Это может быть владелец груза либо лицо, выступающее от своего имени или от имени владельца груза (например, экспедитор). Если договор перевозки с перевозчиком заключает организация, то именно она является грузоотправителем и, соответственно, обязана составить транспортную накладную (или ТТН).

Приходим к выводу, что, хотя для подтверждения перехода права собственности на товары достаточно УПД или накладной формы ТОРГ-12, затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть безопасно учтены организацией в составе материальных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, только при наличии оформленной транспортной накладной. Использование для этой цели других форм документов, в том числе договоров и актов, несет в себе риск непризнания транспортных расходов при налоговых проверках.

Судебная практика по рассматриваемому вопросу носит противоречивый характер.

Аналогичного приведенной выше позиции Минфина России подхода придерживаются и некоторые суды, правда, при наличии иных подтверждений нереальности хозяйственной операции*(21).

В то же время существуют судебные решения, подтверждающие, что отсутствие транспортных накладных или ТТН не является препятствием для признания расходов на транспортные услуги сторонних организаций при наличии иных подтверждающих документов (договоров об оказании услуг по перевозке, расчетов тарифов, протоколов разногласий, путевых листов, счетов-фактур, платежных документов на оплату услуг и банковских выписок, приемо-сдаточных актов и т.д.)*(22).

Таким образом, в случае разногласий с налоговыми органами и обращения в суд исход спора будет зависеть от документооборота в каждом конкретном случае и наличия иных доказательств реальности оказания транспортных услуг. Предсказать возможное судебное решение в рассматриваемом случае мы не имеем возможности.

1 февраля 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ

*(2) ст. 172, 252 НК РФ

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)

*(4) письма Минфина России от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8745, от 16.02.2016 N 03-03-06/1/8312, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).

*(5) ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ

*(6) ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ

*(7) ГОСТ Р 6.30-2003

*(8) письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, от 27.05.2014 N 03-03-10/25243; Информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012

*(9) ст. 785 ГК РФ

*(10) ч. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утв. Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ (далее - Устав)

*(11) п. 4 ст. 2 Устава

*(12) п. 5 ст. 2 Устава

*(13) письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079006@

*(14) пост. ФАС УО от 24.08.2009 N Ф09-5997/09-С2, Семнадцатого ААС от 08.05.2009 N 17АП-3007/09

*(15) п. 2 ст. 785 ГК РФ; ч. 1, 2 ст. 8 Устава; п. 6 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 15.04.2011 N 272

*(16) письма Минфина России от 20.07.2015 N 03-03-06/1/41407, от 06.11.2014 N 03-03-06/1/55918, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15213, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14014

*(17) форма N 1-Т, утв. пост. Госкомстата России от 28.11.1997 N 78

*(18) п. 4 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(19) пост. ФАС СКО от 20.05.2013 N Ф08-1853/13 по делу N А32-24456/2010, ФАС МО от 24.12.2010 N Ф05-14841/10 по делу N А40-139282/2009, от 17.04.2007 N КА-А40/2560-07, Седьмого ААС от 29.08.2011 N 07АП-6619/11

*(20) письма Минфина России от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540 и от 17.08.2011 N 03-03-06/1/500

*(21) пост. Двенадцатого ААС от 28.09.2015 N 12АП-7427/15, АС СКО от 22.07.2015 N Ф08-3685/15, АС СЗО от 31.10.2014 N Ф07-7711/14, ФАС ПО от 26.06.2012 N Ф06-4178/12, ФАС СКО от 04.05.2012 N Ф08-1809/12, ФАС СЗО от 27.03.2012 N Ф07-1242/12, ФАС ЦО от 16.03.2012 N Ф10-5558/11

*(22) пост. АС ЦО от 18.01.2016 N Ф10-4711/15, Восемнадцатого ААС от 17.11.2015 N 18АП-10426/15, ФАС ПО от 19.11.2013 N Ф06-11091/13, от 14.11.2013 N Ф06-1000 6/13, ФАС МО от 22.02.2012 N Ф05-123/12