Вопрос: Организацией приобретен компьютер в сборе, отдельно куплена операционная система Windows. Стоимость компьютера превышает 40 000 рублей. Операционная система приобретена до принятия к учету основного средства (компьютера) и предназначена специально для установки на этот объект с целью приведения его в состояние, пригодное для использования. Можно ли в бухгалтерском учете операционную систему учесть в стоимости компьютера? (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2017 г.)

Организацией приобретен компьютер в сборе, отдельно куплена операционная система Windows. Стоимость компьютера превышает 40 000 рублей. Операционная система приобретена до принятия к учету основного средства (компьютера) и предназначена специально для установки на этот объект с целью приведения его в состояние, пригодное для использования.

Можно ли в бухгалтерском учете операционную систему учесть в стоимости компьютера?

Ответ подготовила:

М. Пивоварова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Ответ прошел контроль качества

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2017 г., с. 87-89.

Прежде всего отметим, что авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы*(1).

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, к которым относятся и программы для ЭВМ, принадлежат правообладателю*(2). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на программу для ЭВМ любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Установлено, что договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором (за некоторым исключением)*(3).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором*(4). Лицензия бывает простая (неисключительная) и исключительная. Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной)*(5).

Как правило, приобретая установочные комплекты операционной системы, организация получает лишь права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору, а не исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Компания принимает актив к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняется ряд условий*(6). Как следует из вопроса, в отношении приобретаемого компьютера все необходимые условия для принятия его к учету в качестве объекта ОС выполняются.

Основные средства принимают к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости*(7). После принятия ОС к бухгалтерскому учету его первоначальная стоимость не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС, в которых допускается такое изменение*(8). Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством)*(9). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:

- суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования;

- затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может определять первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене)*(10). При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включают в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены*(11).

Очевидно, что компьютер не может быть использован по назначению без операционной системы. В связи с этим есть основания говорить, что стоимость операционной системы, приобретаемой по лицензионному договору до принятия к учету компьютера в качестве объекта ОС, может рассматриваться как фактические затраты, связанные с приобретением ОС и приведением его в состояние, пригодное для использования.

Однако на компьютеры может быть установлена и другая операционная система. К тому же в рассматриваемом случае программное обеспечение приобретено отдельно от компьютерной техники у другого поставщика. Программное обеспечение в целях бухгалтерского учета признают нематериальным активом, но только в том случае, если компания получает исключительные права на это программное обеспечение*(12). Приобретенные по лицензионному договору права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признают.

В то же время предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование, пользователь (лицензиат) учитывает на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре*(13). При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, пользователь (лицензиат) включает в расходы отчетного периода. Платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов (счет 97) и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Вместе с тем нормативные акты по бухгалтерскому учету, включая ПБУ 6/01, прямо не регламентируют вопросы учета расходов на покупку программного обеспечения (операционной системы), когда его приобретают до формирования первоначальной стоимости объекта ОС и когда оно непосредственным образом предназначено для функционирования такого объекта. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка способа исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)*(14). При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяют для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В МСФО 38 *(15) говорится о том, что при определении того, должен ли актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы, учитываться как ОС или как нематериальный актив в соответствии с настоящим стандартом, организация применяет профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым. Причем в качестве примеров, когда программное обеспечение является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств, приведены программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, а также операционная система компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то его учитывают как нематериальный актив.

Таким образом, принимая во внимание положения МСФО 38, расходы на приобретение операционной системы компьютера могут быть включены в первоначальную стоимость основного средства - компьютера, поскольку операционная система является необходимым условием для обеспечения функционирования компьютера как объекта основных средств. Каких-либо законодательных препятствий для отражения стоимости приобретенной операционной системы в первоначальной стоимости компьютера (до принятия этого объекта к бухгалтерскому учету в качестве ОС) для рассматриваемого случая мы не видим.

Бухгалтерские записи в этом случае могут выглядеть следующим образом:

1) Дебет 60 Кредит 51

- произведена оплата компьютера;

Дебет 08 Кредит 60

- отражены затраты по приобретению компьютера (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, предъявленный при приобретении компьютера;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- на основании счета-фактуры НДС принят к вычету;

2) Дебет 60 Кредит 51

- произведена оплата операционной системы;

Дебет 08 Кредит 60

- отражены затраты по приобретению операционной системы (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- принят к учету НДС, предъявленный при приобретении операционной системы;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- на основании счета-фактуры НДС принят к вычету;

3) Дебет 01 Кредит 08

- компьютер по сформированной первоначальной стоимости принят к учету в качестве основного средства.

При этом выбранный вариант учета расходов на программное обеспечение, являющееся необходимым для функционирования соответствующего оборудования, нужно закрепить в учетной политике.

1 марта 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ

*(2) ст. 1226, п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ

*(3) п. 3 ст. 1233 ГК РФ

*(4) п. 1 ст. 1235 ГК РФ

*(5) пп. 1, 2 ст. 1236 ГК РФ

*(6) п. 4 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(7) п. 7 ПБУ 6/01

*(8) п. 14 ПБУ 6/01

*(9) п. 8 ПБУ 6/01

*(10) подп. "а" п. 8.1 ПБУ 6/01

*(11) п. 2 приказа Минфина России от 16.05.2016 N 64н

*(12) пп. 3, 4 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007)

*(13) п. 39 ПБУ 14/2007

*(14) п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(15) п. 4 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"