Когда один налог уменьшает другой (Ю.А. Васильев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

Когда один налог уменьшает другой

Ю.А. Васильев,

д.э.н., автор многочисленных публикаций по

бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 6-14.

На самом деле таких ситуаций немного: разные налоги имеют различные объекты налогообложения, не взаимосвязанные. Кроме того, уменьшение одних бюджетных обязательств другими может запутать и налогоплательщиков, и контролирующие органы, администрирующие налоговые платежи. Тем не менее есть ситуации, когда одни налоги идут в зачет других. Когда же это бывает и как аргументировать уменьшение одних налогов другими?

Есть такая норма - пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ

Один из самых важных налогов федерального уровня - налог на прибыль. Обязательства по нему возникают у всех промышленных предприятий, применяющих традиционную систему налогообложения. Важнейшими при расчете налога на прибыль являются расходы, связанные с производством и реализацией:

- связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- на освоение природных ресурсов;

- на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- на обязательное и добровольное страхование; и пр.

К "прочим" относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (за исключением сумм, перечисленных в ст. 270 НК РФ).

Однако по применению данной нормы пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ возникают вопросы.

К сведению. В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения (Письмо Минфина РФ от 26.11.2015 N 03-03-06/1/68793).

Сумма НДС, не предъявленная покупателю

В общем случае при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Предъявленную поставщиками и исполнителями сумму налога плательщик НДС имеет право поставить к вычету в уменьшение налога, начисленного с реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ). Это правило дублируется в п. 19 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).

Между тем налогоплательщик не всегда имеет право поставить "входной" НДС к вычету. Порядок отнесения предъявленной суммы налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяется нормами ст. 170 НК РФ. В ней есть исключения из общего порядка. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости, если приобретаются (ввозятся) товары (работы, услуги, в том числе ОС и НМА, имущественные права):

используемые для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от него);

используемые для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается Российская Федерация;

лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей по исчислению и уплате этого налога;

используемые для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией.

В этих ситуациях НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг), которая часто признается в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ). Между тем в письмах Минфина РФ от 20.01.2017 N 03-03-06/1/3257, от 10.01.2017 N 03-03-06/1/80098 говорится о том, что налогоплательщик вправе учесть сумму НДС в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в случаях, когда начисленный налог на добавленную стоимость покупателям не предъявляется. Что это за случаи, чиновники не поясняют, предоставляя право бухгалтеру самому разобраться.

К сведению. Банки вправе учитывать затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, отдельно от сумм НДС, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) (Письмо Минфина РФ от 12.02.2016 N 03-07-05/7485).

Однако нетрудно догадаться, что речь идет о восстановленном НДС (Письмо Минфина РФ от 04.05.2016 N 03-07-11/25579). Восстановлению подлежит НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), стоимость которых уже включена в расходы на момент восстановления. Поэтому включить в состав материальных затрат восстановленный НДС не получится. Напомним: суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, либо лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей таковых, и в ряде иных случаев (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог, удержанный у иностранной организации

Плательщиками налога на прибыль признаются не только российские компании, но и иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в России. Уплачивать законно установленные налоги - обязанность налогоплательщика, введенная ст. 23 НК РФ, и ее в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан исполнить самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Исключение - ситуации, когда получающая доход иностранная организация не обязана создавать в Российской Федерации филиал или представительство и регистрировать его в налоговых органах по месту нахождения. Так происходит с доходами, не связанными с предпринимательской деятельностью, но полученными нерезидентом от источников в Российской Федерации, например дивидендами, процентными доходами, вознаграждениями от предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности, от реализации недвижимого имущества или сдачи его в аренду на территории РФ. Полный перечень таких доходов есть в ст. 309 НК РФ. Налог с подобных доходов исчисляется и удерживается российской компанией, которая признается налоговым агентом - лицом, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов (ст. 24 НК РФ).

Конституционный суд в Определении от 22.01.2004 N 41-О отметил, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан за счет своих собственных средств уплатить сумму налога в бюджет. Это полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими данной обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.

Учесть удержанные и перечисленные в бюджет налоговым агентом суммы в составе его расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя, так как он применяется налогоплательщиком при определении базы по налогу на прибыль и не может применяться налоговым агентом (Письмо Минфина РФ от 09.12.2016 N 03-03-06/2/73664). С чиновниками не поспоришь: в самом деле, российская организация перечисляет в бюджет не свой налог, а налог иностранного партнера, который не может это сделать при отсутствии представительства или филиала, зарегистрированного в налоговых органах РФ.

Налог, уплаченный в иностранном государстве

Оказывается, национальным налогом на прибыль облагается не только превышение доходов над расходами, осуществленными на территории РФ. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами страны, тоже учитываются при определении налоговой базы, причем в полном объеме (до их обложения налогом, идентичным налогу на прибыль организаций), за вычетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами (ст. 311 НК РФ).

Нормы пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешают учитывать суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ. При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. А так как в ст. 270 НК РФ, устанавливающей закрытый перечень не учитываемых в целях налогообложения расходов, не содержится нормы, согласно которой налоги, уплаченные на территории иностранного государства, расходами не признаются, данные затраты могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Дополнительно в Письме Минфина РФ от 11.01.2016 N 03-03-06/35 обращено внимание на соблюдение требований ст. 252 НК РФ, которые имеют свою нюансы применительно к признанию расходов, произведенных за рубежом. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы. Причем в каждом государстве могут быть свои обычаи делового оборота, включая отсутствие надлежащего документального подтверждения затрат. В таком случае внимание следует обратить на документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенную декларацию, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).

Учитываемые взносы с неучитываемых расходов

За этим интригующим названием раздела скрываются выплаты и вознаграждения физическим лицам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, однако начисляемые на них страховые взносы вправе уменьшить облагаемые налогом доходы.

Возьмем, к примеру, вознаграждения членам совета директоров. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах*(1)). Такие расходы являются выплатами, осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, поэтому они облагаются страховыми взносами, на что указано в Определении КС РФ от 06.06.2016 N 1170-0.

Для целей налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, не являются таковыми, поскольку они поименованы в составе неучитываемых при расчете налога на прибыль расходов (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

Вместе с тем ст. 270 не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов в ПФР, ФСС, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды медицинского страхования, исчисленных, в частности, с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налог на прибыль, учитываются в составе прочих расходов на основании положений пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина РФ от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55599, от 25.04.2016 N 03-03-06/1/23678).

Имущественные налоги тоже в расходы

В настоящий момент к этой категории относятся транспортный, земельный и налог на имущество. Обоснованность отнесения к расходам данных налогов не вызывает вопросов, так как они обязательны для лиц, являющихся плательщиками и имеющих соответствующие объекты обложения. И единственный вопрос, который может возникнуть при отнесении в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией сумм данных налогов, касается момента их признания (и авансовых платежей по ним, которые предусматриваются, как правило, для юридических лиц).

В Письме Минфина РФ от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53182 чиновники напоминают, что "прибыльные" расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, при этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления, то есть последний день отчетного (налогового) периода (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога на имущество и авансовых платежей по нему установлены ст. 383 НК РФ, по транспортному налогу - ст. 362 НК РФ, по земельному налогу - ст. 396 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8707). В итоге при определении базы по налогу на прибыль применительно к суммам налога на имущество, транспортного и земельного налогов (авансовых платежей по ним) датой осуществления налоговых расходов признается последний день отчетного (налогового) периода.

На каком основании учесть неналоговые сборы?

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Одним из таких сборов для производителей транспортных средств и самоходной техники является экологический сбор. Законом об отходах производства и потребления*(2) установлено, что производители, импортеры товаров обязаны обеспечивать утилизацию отходов от использования этих товаров в соответствии с нормативами утилизации, определенными Правительством РФ. Экологический сбор, предусмотренный вышеназванным законом, относится к неналоговым доходам федерального бюджета, поэтому нормы пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ для учета указанного сбора неприменимы.

В итоге экологический сбор не может быть учтен в целях налогообложения прибыли как налоговый или таможенный платеж. В то же время он подлежит учету при определении налоговой базы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу открытости перечня данных расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264), поскольку является обязательным платежом. Такое мнение высказано в Письме Минфина РФ от 28.04.2016 N 03-03-06/1/24779.

Об учете доначисленных налогов

Все вышесказанное касалось налогов и сборов, начисленных самим налогоплательщиком. Но бывает, что по результатам налоговой проверки ревизоры начисляют организации дополнительные суммы налогов. Можно ли за счет таких доначислений уменьшить налоговую базу по прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ? Ведь в этой норме сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Термин "начисленный налог" в НК РФ не определен, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 (а также, например, из п. 3 ст. 40, ст. 105.18, п. 2 ст. 105.23 НК РФ), "доначисленным" является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки.

По смыслу ст. 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности плательщика в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Поэтому, например, доначислив по результатам выездной проверки НДПИ, налоговый орган в силу положений пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ обязан уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму доначисленного НДПИ, при условии, что налог на прибыль также входил в предмет выездной проверки (Определение ВС РФ от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138, А40-126568/2015).

В обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки. Следовательно, инспекция обязана учесть произведенные в ходе выездной проверки начисления по соответствующим налогам и отразить их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль.

Иной правовой подход влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который стал предметом налоговой проверки. Такие действия компании после завершения проверки не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль и не позволяют скорректировать пени и штраф, исчисленные инспекцией без учета произведенных корректировок по всем охваченным проверкой налогам (Определение ВС РФ от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478).

* * *

Как видим, не любые налоги и сборы могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В то же время обязательность иных платежей, предусмотренных законодательством, позволяет считать их прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264), пусть и прямо не поименованными в Налоговом кодексе.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ.